1、合并財務報表的原理與技巧The theory and skills of consolidated financial statements中國并購市場發展趨勢根據財政部上市公司2010年執行企業會計準則情況分析報告，根據上市公司年報顯示，在2010年有431家上市公司完成了企業合并（不包括吸收合并），在這450家公司中，有45家上市公司在當年既有同一控制下的企業合并又有非同一控制下的企業合并。有165家上市公司完成了同一控制下的企業合并，同時也有330家公司發生了非同一控制下的企業合并。在發生的非同一控制下的企業合并中，2011年產生的合并商譽為121.15億元。 不同企業合并類型下窗口期內

2、日超額回報率的比較 5合并財務報表的歷史沿革The history of consolidated financial statements6美國準則：企業合并與合并財務報表準則的歷史發展機構時間會計規范名稱主要內容CAP 1950 ARB No.40 企業合并正式提出購買法（purchase method）和權益結合法（pooling of interest）CAP1957 ARB No.48 企業合并允許在更大范圍內使用權益結合法；且規定企業不能一次沖銷商譽CAP1959 ARB No.51 合并財務報表要求母公司將“擁有多數股權”的子公司全部納入合并會計報表APB1970 APB Opi

3、nions No.16 企業合并對權益結合法的使用提出了12項限制條件FASB2001 SFAS No.141 企業合并非同一控制下的企業合并，必須采用購買法（但是沒有規范母公司購買子公司的少數股權，以及同一控制下的企業合并）FASB2007 修訂 SFAS No.141 企業合并依然沒有規范同一控制下的企業合并CAP：Committee on Accounting Procedure；ARB：Accounting Research BulletinsAPB：Accounting Principles Board；SFAS：Statements of Financial Accounting

4、Standards 7美國采用權益結合法的12項條件（1970）Attributes of the Combining Companies-1. 合并各方都必須是自主經營的，且在合并計劃發起前的兩年內不是合并另一方的子公司或分支機構-2. 合并各方彼此獨立, 即在合并計劃的發起日或實施日，合并一方在公司間投資所持有的股份不超過另一方發行在外股份數的10%Manner of combining ownership interest-3.合并通過單一交易完成，或在合并計劃發起后按照具體的計劃在一年內完成-4. 在合并計劃實施日, 一家公司只提供并發行與其發行在外的大多數股份具有相同權利的普通股，以

5、此交換另一家公司幾乎是全部的具有表決權的普通股權益-5.在合并計劃發起前兩年內，或在合并計劃發起日與實施日期間，合并各方在考慮實施合并計劃時均未對具有表決權的普通股權益作出改變; 考慮實施合并計劃時所作出的改變包括向股東分配股利以及額外發行、交換或注銷證券-6. 合并各方重新購買具有表決權的普通股僅僅是出于非合并目的的原因，且在合并計劃發起日與實施日期間合并各方沒有重新購買超過正常數量的普通股8美國采用權益結合法的12項條件（1970）-7.通過換股實施的合并后，普通股股東個人的權益比例與進行合并公司的其他股東的權益比例保持相同-8.在合并后公司里所享有的普通股權益表決權是可以行使的；股東不應

6、當在某個期間被剝奪或限制其行使權-9. 合并事宜在計劃開始實施日全部解決，合并計劃不應包含任何懸而未決的證券發行或其他對價的條款Absence of planned transactions-10. 合并后的公司沒有直接或間接同意注銷或重新購買實施合并所發行的全部或部分股票-11. 合并后的公司沒有制定有利于參與合并公司的前股東的財務安排，如利用合并過程中發行的股票為其貸款提供擔保，這樣的擔保事實上使權益類證券的相互交換失效-12. 合并后的公司無意或不打算在兩年內處置參與合并公司的大部分資產，原先獨立的公司在正常的商業活動中必須處置的資產或為了消除重復設施或過剩生產能力而進行的資產處置不在此

7、限定之內9國際準則：企業合并與合并財務報表準則的歷史發展時間會計規范名稱主要內容1983IAS No.22 企業合并允許采用購買法（purchase）和權益結合法（pooling of interest）1993第一次修訂 IAS No.22 企業合并合并類型分為收購和權益結合，從而采用相應的合并處理方法1998第二次修訂 IAS No.22 企業合并使購買法中的商譽等與其他國際準則保持一致2004IFRS 3 企業合并IAS 27 合并財務報表和單獨財務報表非同一控制下的企業合并，必須采用購買法（但是沒有規范同一控制下的企業合并）合并范圍包括全部子公司2008修訂 IFRS 3 企業合并依然

8、沒有規范同一控制下的企業合并IAS：International Accounting Standards；IFRS： International financial reporting standards10IFRS 3（2008）的主要變化（1）1.術語變化-將購買法（purchase method）改稱并購法（acquisition method）-將少數股東權益（minority interests）改稱非控制權益（non-controlling interests）2. 購并成本-與購并相關的所有其他成本均應費用化3. 或有對價-應付或有對價也應按公允價值計量4. 分步購并-企業合并的

9、購并法只能在獲得控制權時采用，這就意味著：-在獲得控制日，應按購并日的公允價值重新計量原在被投資單位持有的權益性投資，相關利得或損失確認為損益-實現控制之后 ，在未失去控制權的情況下，持股比例的上升或下降，均視為股東之間的交易（即權益性交易）在權益中予以報告11IFRS 3（2008）的主要變化（2）5. 商譽-購并方應在購并日確認商譽，其計量方法可用公式表示為：-商譽（購并日所轉移對價的公允價值被購并主體中非控制權益的金額分步購并情況下原持有的被購并方權益在購并日的公允價值）企業合并中取得的可辨認資產和負債按企業合并準則計量的金額6. 非控制權益-被購并方中的非控制權益，既可以按公允價值計量

10、，也可以按被購并方可辨認凈資產所享有的份額計量。7. 投資的部分處置-如果購并方處置其在被購并方的投資并因此而失去控制權，應按公允價值重新計量其剩余權益，公允價值與賬面價值之間的差額作為處置利得或損失確認為損益 IFRS 10 的主要變化（2012.1.1）強調了合并報表由控制一方編制定義了控制的原則，并將控制確認為合并的基礎，并規定了如何在下列情形下運用控制原則：-給與投資者投票表決權或類似的權利，包括投資者持有少于多數投票表決權的情況以及涉及潛在投票表決權的情形-協議安排下的被控制情形-涉及代理關系的情形-投資人控制被投資人的特定資產的情形在編制合并財務報表合并各方對同樣的交易和相似事件應

11、采用相同的會計政策母公司對子公司的股權發生變動，在不喪失控制權的情況下，母公司在子公司權益比例的變化，應作為股東之間的交易，在所有者權益中進行核算，既不確認損益，也不重新計量商譽。非控制權益金額的變化與支付或收到對價的公允價值之間的差額，直接確認為權益并歸屬于母公司所有者。如果母公司喪失其對原子公司的控制權，母公司應按其賬面價值終止確認所有的資產、負債和非控制權益，在原子公司的剩余權益按喪失控制日的公允價值計量14中國準則：企業合并與合并財務報表準則的歷史發展時間會計規范名稱1995財會字(1995)11號合并會計報表暫行規定1996財會字(1996)2號關于合并會計報表合并范圍請示的復函19

12、97財會字(1997)30號企業兼并有關會計問題暫行規定1999財會函字(1999)10號關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函2000財會(2000)25號企業會計制度2002財會(2002)18號關于執行和相關會計準則有關問題解答(一)2003財會(2002)10號關于執行和相關會計準則有關問題解答(二)2006企業會計準則2008企業會計準則解釋第2號財會(2008)60號關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知2009財會便(2009)14號不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理財會便(2009)17號關于非上市公司購買上市公司股權實現間接上市會計處理的復函15合并的起

13、點：長期股權投資The start of combination：long-term equity investments16參考的會計準則中國會計準則-CAS 2：長期股權投資-CAS 20：企業合并-CAS 33：合并財務報表國際財務報表準則-IFRS 3：企業合并（Business Combinations）-IFRS10：合并財務報表(Consolidated Financial Statements）-IAS 28：聯營中的投資（Investments in Associates）-IAS 31：合營中的權益（Interests in Joint Ventures）美國會計準則-FA

14、S 141：企業合并（Business Combinations）-FAS160：合并財務報表中的非控制權益（Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statementsan amendment of ARB No. 51 ）17基本術語的理解和本準則未涉及的內容控制 Control （母公司和子公司 parent and subsidiary）-同一控制 under common control-非同一控制 not under common control需要進行企業合并 business combination共同控制 join

15、t control （合營 joint ventures）重大影響 significant influence （聯營 associates）本準則未予涉及的內容：具有如下特征的長期股權投資-投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值可以可靠計量的長期股權投資-例如：A公司購買一家交易活躍的上市公司3%的股份，并準備長期持有適用于22號準則“金融工具確認和計量”中的“可供出售金融資產”18是否有固定回報？否是否控制？否是否共同控制？否是否重大影響？否 是 是 是 是融資安排（貸款、債權投資等）子公司合營聯營投資的關系投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影

16、響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資19要點提示（1）準則涵蓋內容的重大變化-在22號準則金融工具確認和計量中規范短期投資、長期債權投資和其他投資的確認和計量-在23號準則金融資產轉移中規范短期投資、長期債權投資和其他投資的轉讓長期股權投資核算的主要變化概述-分類-企業合并形成的長期股權投資（控制）同一控制下的合并非同一控制下的合并-非企業合并形成的長期股權投資-控制的情況下用成本法核算投資收益，編制合并財務報表時按照權益法調整-計提減值準備不能沖回20要點提示（2）同一控制下的企業合并情況下的長期股權投資核算-應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作

17、為長期股權投資的初始投資成本-合并方支付的對價與初始投資成本之間的差額應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益-例：順治公司和康熙公司為同一控制下的企業，順治公司2007年4月8日用98萬元現金購買了康熙公司60%的股份，這一天康熙公司的所有者權益帳面價值為100萬，那么順治公司應該做會計分錄Dr. 長期股權投資投資成本（康熙） 60（10060%） 資本公積股本溢價 38 Cr. 銀行存款 98同一控制的概念：參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的（應用指南：1年及以上），為同一控制下的企業合并（20號準則：企業合并）21要點提示（3）非同一控制

18、下的企業合并情況下的長期股權投資核算-按照20號準則企業合并規定的合并成本確認為初始投資成本-合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的對價的公允價值-購買方作為對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益-例：順治公司和康熙公司為非同一控制下的企業，順治公司2007年4月8日用一批存貨購買了康熙公司60%的股份，這批存貨的帳面成本為30萬，公允價值為87萬，那么順治公司應該做會計分錄Dr. 長期股權投資投資成本（康熙） 87 Cr. 原材料 30 當期損益 57（按照指南的精神：存貨應當確認為銷售，固定資產等應當確認為營業外收入

19、，長期股權投資或其他金融資產應當確認為投資收益）22要點提示（4）企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資-基本原則：以支付的對價的公允價值確認為初始投資成本-具體對價形式包括：支付現金、發行權益性證券、非貨幣性資產交換、資產重組等-例：順治公司2007年4月8日發行股票10萬股，公允價值9.6元/股，從康熙公司的股東手中換到了康熙公司5%的股份，那么順治公司應該做會計分錄Dr. 長期股權投資投資成本（康熙） 96 Cr. 股本 10 資本公積股本溢價 8623要點提示（5）投資日以后的后續計量成本法（cost method）-適用：控制和不具有共同控制或重大影響-采用成本法核算的長期股權投資

20、應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本-例：順治公司2007年開始持有康熙公司60%的股份，2008年度康熙公司凈利潤為100萬，分配現金股利70萬，那么順治公司應該做會計分錄Dr. 應收股利 42（7060%） Cr. 投資收益 4224要點提示（6）投資日以后的后續計量權益法（equity method）-適用：共同控制或重大影響-例：順治公司2007年開始持有康熙公司20%的股份，擁有重大影響；2008年度康熙公司凈利潤為100萬，分配現金股利70萬，那么順治公司應該做會計分錄Dr. 長期股權投資損益調整 20（10020%） Cr. 投資收益 20Dr. 應

21、收股利 14 （7020%） Cr. 長期股權投資損益調整 1425要點提示（7）權益法的應用要點注意（新）權益法-（一）價差攤銷問題-權益法下，如果長期股權投資的初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額不一樣初始投資成本高，不調整；初始投資成本低，二者差額計入當期損益，同時調高長期股權投資的成本-（二）直接計入所有者權益的部分-投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益26-（三）投資收益確認和計量新權益法與原權益法的區別-1、會計準則原文（2006.2.15）：-投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應

22、當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行適當調整后確認-2、企業會計準則解釋第1號（2007.11.16）-企業持有的對聯營企業及合營企業的投資，按照企業會計準則第2號長期股權投資的規定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益27（新）權益法下的投資收益計算示例一投資成本投資成本180萬萬30萬在合并時形成商譽，不合并時永留長期股權投資的帳面萬在合并時形成商譽，不合并時永留

23、長期股權投資的帳面（不攤銷，只做減值測試）（不攤銷，只做減值測試）原股權投資差額原股權投資差額80萬萬合并時形成合并價差合并時形成合并價差被投資公司凈資產份額的公允價值被投資公司凈資產份額的公允價值150萬萬（分（分10年攤銷）年攤銷）50萬隨著實物流轉而轉銷萬隨著實物流轉而轉銷被投資公司凈資產份額的帳面價值100萬被投資公司凈資產份額的帳面價值100萬假如上述投資合并（持股100）是在2008年1月1日進行，被投資公司的公允價值高估部分為存貨在2008年6月1日，被投資公司將所有存貨售出，獲得現金160萬那么（1）被投資公司的銷售利潤是多少？（60萬） （2）投資公司確認的投資收益是多少？（

24、10萬）28（新）權益法下的投資收益計算示例二A在2008年1月1日購入B公司100的股權A在2008年6月1日向B公司銷售存貨一批，成本100萬，售價140萬情況一：B公司在2008年內未能將該批存貨售出情況二：B公司在2008年內將該批存貨的50售出，售價80萬情況三：B公司在2008年內將該批存貨全部售出，售價155萬那么（1）B公司的銷售利潤是多少？（0，10萬，15萬） （2）A公司確認的投資收益是多少？（40萬，10萬，15萬）29（新）權益法下的投資收益計算示例三A在2008年1月1日購入B公司100的股權A在2008年1月2日向B公司銷售房屋一棟，該房屋在A公司的賬面原值100

25、0萬，已提折舊700萬，設殘值為0，剩余使用年限3年。售價1100萬，B公司認為該房屋殘值為100萬，剩余使用年限4年。若B公司每年的銷售收入為2500萬，銷售成本為1500萬。考慮房屋折舊為（1100-100）/4=250萬。則B每年的利潤為：750萬。那么A公司確認的投資收益是多少？ A的折舊 B的折舊2008 100 250 （A的投資收益：750-650=100）2009 100 250 （A的投資收益：750+150=900） 投資收益=被投資公司凈利潤 -期末未實現損益+期初未實現損益2010 100 250 （A的投資收益：750+150=900）2011 0 250 （A的投資

26、收益：750+250=1000）30背景知識權益法的種類完全權益法（complete equity method） 與 不完全權益法（incomplete equity method）的區別：-在計算投資收益的時候：-（1）隨著實物流而轉銷被投資公司凈資產的公允價值和帳面價值的差額-（2）內部交易予以抵銷31（新）權益法完整例示（1）例：順治公司2007年1月1日用現金25萬元購買了康熙公司20%的股權，擁有重大影響。康熙公司凈資產帳面價值為100萬元，公允價值140萬元。2007年另外9月30日資本公積增加8萬，那么順治公司應該做會計分錄：1/1 Dr. 長期股權投資投資成本 25 Cr.

27、銀行存款 251/1后 Dr. 長期股權投資投資成本 3（14020%25） Cr. 營業外收入 39/30 Dr. 長期股權投資所有者權益其他變動 1.6（820%） Cr. 資本公積其他資本公積 1.6 設康熙公司本年的帳面利潤為50萬元。那么是不可以直接按照502010萬來確認投資收益的。調整康熙公司凈利潤：假設康熙公司公允價值比帳面價值高的40萬元系存貨的增值，該存貨在2007年賣出60%，那么2007年的利潤應當減少24萬元（4060%），則2007年度康熙公司凈利潤應為26萬（5024），則有：12/31 Dr. 長期股權投資損益調整 5.2（2620%） Cr. 投資收益 5.2

28、32（新）權益法完整例示（1）例：順治公司2007年1月1日用現金25萬元購買了康熙公司20%的股權，擁有重大影響。康熙公司凈資產帳面價值為100萬元，公允價值140萬元。2007年另外9月30日資本公積增加8萬，那么順治公司應該做會計分錄：1/1 Dr. 長期股權投資投資成本 25 Cr. 銀行存款 251/1后 Dr. 長期股權投資投資成本 3（14020%25） Cr. 營業外收入 39/30 Dr. 長期股權投資所有者權益其他變動 1.6（820%） Cr. 資本公積其他資本公積 1.6 33（新）權益法完整例示（2）如上例，調整康熙公司凈利潤：假設康熙公司公允價值比帳面價值高的40萬

29、元系存貨的增值，該存貨在2007年賣出60%。 同時順治公司首次向康熙公司銷售，將成本為90萬的存貨以110萬的價格出售給康熙公司，康熙公司在同年度將該存貨賣出70%，售價為86萬元 康熙公司當年凈利潤為50萬，假如不考慮所得稅的影響分析：（1）公允價值調整：康熙公司2007年的利潤應當減少24萬元（4060%）（2）內部交易調整：康熙公司期末存貨中包含的未實現利潤為6萬元（2030）則2007年度順治公司的投資收益為： （50 24 6）20412/31 Dr. 長期股權投資損益調整 4 Cr.投資收益 434（新）權益法下投資收益簡化計算的條款存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈

30、損益與持股比例計算確認投資損益：-（1）無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；-（2）投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小；-（3）其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整。但應當在附注中說明上述事實及其原因35要點提示（8）企業合并（不論是否同一控制下的）情況下長期股權投資的成本和收益核算-投資企業對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算-編制合并財務報表時，應當按照權益法進行調整實質：-投資公司應該編制兩張利潤表，一張表中用成本法確認投資收益，一張表用權益法確認投資收益-成本法的報表對外披露作為“母公司報表”，權益法的報表不對外披露，僅用于企

31、業內部編制合并報表供抵銷用目的：-與IFRS趨同-在中國特有的效果：遏制大股東控制上市公司不發放現金股利36要點提示（9）成本法和權益法之間的轉換-權益法轉成本法：以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本-成本法轉權益法：以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。若可辨認凈資產公允價值的份額高于成本法下的金額，差額計入“營業外收入”減值準備計提：-非控制、共同控制和重大影響，同時在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權投資，減值應當按照22號準則金融工具確認和計量的規定處理通過權益轉回-其他按照本準則核算的長期股權投資，減值應當按照8號

32、準則資產減值的規定處理已計提減值準備不得轉回37要點提示（10）處置長期股權投資-長期股權投資的賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益-采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益披露-投資企業應當在附注中披露與長期股權投資有關的下列信息：-（一）子公司、合營企業和聯營企業清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、投資企業的持股比例和表決權比例-（二）合營企業和聯營企業當期的主要財務信息，包括資產、負債、收入、費用等合計金額-（三）被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到嚴格限制

33、的情況-（四）當期及累計未確認的投資損失金額-（五）與對子公司、合營企業及聯營企業投資相關的或有負債38對長期股權投資的一個總結注：投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且注：投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值可以可靠計量的長期股權投資在活躍市場中有報價、公允價值可以可靠計量的長期股權投資在在22號準則（金融工具確認和計量）中規范號準則（金融工具確認和計量）中規范同同一一控控制制下下的的企企業業合合并并形形成成的的長長期期股股權權投投資資被被合合并并方方所所有有者者權權益益帳帳面面價價值值成成本本法法沒沒有有公公允允價價值值調調整整非非同同

34、一一控控制制下下的的企企業業合合并并形形成成的的長長期期股股權權投投資資付付出出對對價價的的公公允允價價值值成成本本法法需需要要進進行行公公允允價價值值調調整整共共同同控控制制完完全全權權益益法法重重大大影影響響完完全全權權益益法法無無控控制制成成本本法法初初始始投投資資成成本本后后續續計計量量：投投資資收收益益的的核核算算控控股股合合并并與與合合并并報報表表非非企企業業合合并并形形成成的的長長期期股股權權投投資資企企業業合合并并形形成成的的長長期期股股權權投投資資 編編制制合合并并報報表表（母母公公司司報報表表先先調調整整為為完完全全權權益益法法確確認認投投資資收收益益）不不編編制制合合并并

35、報報表表付付出出對對價價的的公公允允價價值值39長期股權投資的新舊銜接企業會計準則第38號首次執行企業會計準則-同一控制下企業合并產生的長期股權投資-尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本-上述以外其他采用權益法核算的長期股權投資-存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；-存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本40思考題（1）：子公司超額虧損如何處理？-成本法：長期股權投資帳面原值不變，全額計提減

36、值準備-權益法：-1）首先沖減長期股權投資的賬面價值-2）長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，沖減長期應收項目等的賬面價值-3）仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失-注意：被投資單位以后期間實現盈利的，企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理股權分置改革下的尚處于鎖定期（禁售期）的股份-若持股比例符合新準則“長期股權投資”的確認要求，按照首次執行調整為新的“長期股權投資”-若持股比例較低，且有公允市價，將“長期股權投資”改為“可供出售金融資產”核算，并將公允價值與原帳面價值的差額計入以前年度損益調整（38號準則），再將該差額由以前年度損益調整進入資本

37、公積（專家組意見，視同22號準則金融資產重分類）41思考題（2）：下述做法現在還對嗎？分步實現的非同一控制下的企業合并（20號準則指南）-通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和-購買方在購買日，應當按照以下步驟進行處理：-1將原持有的對被購買方的投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目-2比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）-3購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽（或應予確認損益的金額）之和-4 被購買方在購

38、買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積權益法的基本原理長期股權投資被投資方的計量基礎持股比例商譽解釋公告四的要求企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：（一）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，

39、下同）轉入當期投資收益。 （二）在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。-例：A上市公司于2009年1月2日取得B公司20%股權，成本為3000萬元，當日B公司可辨認凈資產公允價值為13000萬元。2010年7月1日，A公司進一步取得B公司40%股權，并能夠對B公司實

40、施控制，取得該部分股權成本為8000萬元，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為18600萬元，原投資成本的公允價值為4000萬。在此期間，B公司實現凈利潤1600萬元，其他綜合收益400萬元。個別報表處理：借：長期股權投資 3000 貸：銀行存款等 3000借：長期股權投資 400 貸：投資收益 320 資本公積 80借：長期股權投資 8000 貸：銀行存款 8000長期股權投資在個別報表價值11400萬元合并報表處理：借：長期股權投資 4000 貸：長期股權投資 3400 投資收益 600借：資本公積 80 貸：投資收益 80 合并利潤表中確認損益680萬元合并報表處理： 調整后的企業合并成

41、本為12000萬元 享有子公司可辨認凈資產FV份額（18600*60%）= 商譽（840萬元）48最新的官方文件（1）企業會計準則解釋第2號(財會200811號)(二八年八月七日)二、企業購買子公司少數股東擁有對子公司的股權應當如何處理？母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照企業會計準則第2號長期股權投資第四條的規定確定其投資成本。母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調整留存收益。上述規定僅適用于本規定發布之后發

42、生的購買子公司少數股權交易，之前已經發生的購買子公司少數股權交易未按照上述原則處理的，不予追溯調整。49最新的官方文件（2）不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理(財會便200914號)證監會會計部：你部“關于處置子公司長期股權投資（不喪失控制權）會計處理有關問題”的來函收悉，就其中涉及的會計處理問題，經研究，我們的意見為： 母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。同時發行A股及H股的企業，在境內外財務報告中對該交易事項原則上應當采用相同的會計政策。 財政部會計司 二九年二月二

43、十七日50合并日的會計處理：企業合并The accounting at acquisition date：Business combination51要點提示（1）企業合并-將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項分類-同一控制下的企業合并：權益結合法 pooling of interest method-非同一控制下的企業合并：購買法 purchase method對大家的提醒：本準則規范了各種合并形式-吸收合并：ABA-新設合并：ABC-控股合并：ABAB事實上，本準則規范了合并日時應當進行的會計處理-企業應當在合并日或購買日確認因企業合并取得的資產、負債52合并日的確

44、定合并日或購買日-是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權的日期，即被合并方或被購買方的凈資產或生產經營決策的控制權轉移給合并方或購買方的日期同時滿足下列條件的，通常可認為實現了控制權的轉移：-（一）企業合并合同或協議已獲股東大會等通過。-（二）企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準。-（三）參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續。-（四）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50），并且有能力、有計劃支付剩余款項。-（五）合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。53要點提示（2）同一控制同一

45、控制下的企業合并：合并方與被合并方-合并日的資產負債表（適用于吸收合并和新設合并）-合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量-合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益-被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照本企業會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調整-合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益-為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入

46、所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益54要點提示（3）同一控制-合并中形成母子公司關系的（適用于控股合并）-合并日的合并資產負債表被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量-合并當期期初至合并日的合并利潤表包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映-合并當期期初至合并日的合并現金流量表包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量55例示：同一控制下的吸收合并順治公司（2007.3.31)銀行存款 6

47、000股本 2000資本公積 3900上年留存收益 100康熙公司（2007.3.31）應收帳款 500存貨 1500應付帳款 200股本 300資本公積 1100本年利潤 400順治公司2007年4月1日銀行存款 3900應收帳款 500存貨 1500應付帳款 200股本 2000資本公積 3600上年留存收益 100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2100萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司的全部股權，并且注銷了康熙公司56例示：同一控制下的控股合并（1）順治公司（2007.3.31)銀行存款 6000股本 1800資本公積 3900上年留存收益 1

48、00 本年利潤 200 康熙公司（2007.3.31）應收帳款 1000存貨 1500應付帳款 500股本 300資本公積 1300本年利潤 400順治公司（2007.4.1）銀行存款 3800長期股權投資 1800 股本 1800資本公積 3500上年留存收益 100 本年利潤 200康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2200萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司90%的股權，康熙公司成為順治公司的子公司合并資產負債表（2007.4.1）銀行存款 3800應收帳款 1000存貨 1500 應付帳款 500股本 1800資本公積 3500上年留存收益 100

49、本年利潤 200少數股東權益 20057例示：同一控制下的控股合并（2）調整要點：（1）參與合并各方（2）自合并當期期初至合并日（3）所發生的收入、費用和利潤均要納入合并報表合并資產負債表（2007.4.1）銀行存款 3800應收帳款 1000存貨 1500 應付帳款 500股本 1800資本公積 3500上年留存收益 100本年利潤 200少數股東權益 200合并資產負債表（2007.4.1）銀行存款 3800應收帳款 1000存貨 1500 應付帳款 500股本 1800資本公積 3500360上年留存收益 100本年利潤 200360少數股東權益 200第一步：合并報表初稿第二步：最終合

50、并報表合并調整分錄：Dr：資本公積 360 Cr：合并利潤分配未分配利潤 36058例示：同一控制下的控股合并（3）順治公司（2007第1季度)收入 350成本 150利潤 200康熙公司（2007第1季度）收入 700成本 300利潤 400合并利潤表（2007年第1季度）收入 350700成本 150300利潤 200400（一）歸屬于母公司所有者的凈利潤 560其中：被合并方在合并前實現的凈利潤 360（二）少數股東損益 4059要點提示（4）非同一控制非同一控制下的企業合并：購買方與被購買方-合并日的資產負債表（適用于吸收合并和新設合并）-一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在

51、購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本-合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額合并成本大，差額應當確認為商譽合并成本小，經復核后合并成本仍小，差額計入當期損益60要點提示（5）非同一控制-合并中形成母子公司關系的（適

52、用于控股合并）-母公司應當設置備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值-母公司期末編制合并財務報表時，應當按照購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整-母公司應當編制購買日的合并資產負債表，其中包括的因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，以按照本準則規定處理的結果列示：商譽（正）或直接計入當期損益（負）61例示：非同一控制下的吸收合并順治公司（2007.3.31)銀行存款 6000股本 2000資本公積 3900

53、上年留存收益 100康熙公司（2007.3.31）應收帳款 500（公允 500）存貨 1500（公允 2000）應付帳款 200（公允 200）股本 300資本公積 1100本年利潤 400順治公司2007年4月1日銀行存款 3100應收帳款 500存貨 2000商譽 600(2900-2300)應付帳款 200股本 2000資本公積 3900上年留存收益 100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2900萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司的全部股權，并且注銷了康熙公司62例示：非同一控制下的控股合并順治公司（2007.3.31)銀行存款 6000存貨

54、800股本 2800資本公積 3900上年留存收益 100康熙公司（2007.3.31）應收帳款 1000存貨 1500（公允 1700）應付帳款 500股本 300資本公積 1300本年利潤 400順治公司（2007.4.1）銀行存款 3700存貨 800長期股權投資 2300 股本 2800資本公積 3900上年留存收益 100康熙公司成立于2007年1月1日。2007年4月1日，順治公司用銀行存款2300萬元從康熙公司股東手中買下了康熙公司90%的股權，康熙公司成為順治公司的子公司合并資產負債表（2007.4.1）銀行存款 3700應收帳款 1000存貨 8001700商譽 320 (2

55、300220090%) 應付帳款 500股本 2800資本公積 3900上年留存收益 100少數股東權益 22063要點提示（6）披露-（一）參與合并企業的基本情況-（二）屬于同一控制下企業合并的判斷依據-（三）合并日的確定依據-（四）以支付現金、轉讓非現金資產以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發行權益性證券作為合并對價的，合并中發行權益性證券的數量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例-（五）被合并方的資產、負債在上一會計期間資產負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現金流量等情況-（六）合并合同或協議約定將承擔被合并

56、方或有負債的情況-（七）被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明-（八）合并后已處置或準備處置被合并方資產、負債的賬面價值、處置價格等64合并報表的基本理論母公司資產負債表A母長期股權投資（E子90%）L母E母合并資產負債表A母A子 L母L子E母少數股東權益（E子10%）子公司資產負債表A子L子E子合并利潤表收入：R母R子成本：C母C子凈利潤：P母P子其中 屬于母公司的部分 P母P子90% 屬于少數股東損益的部分 P子10%65準則未予規范的內容（一）兩方或者兩方以上形成合營企業（joint venture）的企業合并（二）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合

57、并形成一個報告主體的企業合并合營情況下，不再進行比例合并應用指南的做法：長期股權投資按照權益法核算IAS 31 Interests in Joint Ventures -Paragraph 40：This Standard does not recommend the use of the equity method because proportionate consolidation better reflects the substance and economic reality of a venturers interest in a jointly controlled entit

58、y, that is to say, control over the venturers share of the future economic benefits. Nevertheless, this Standard permits the use of the equity method, as an alternative treatment, when recognising interests in jointly controlled entities.66比例合并的基本理論投資公司資產負債表A投長期股權投資（E被50%）L投E投合并資產負債表（比例合并）A投A被50% L投

59、L被50%E投被投資公司資產負債表A被L被E被合并利潤表（比例合并）收入：R投R被50%成本：C投C被50%凈利潤：P投P被50%單體利潤表（新）收入：R投成本：C投投資收益：P被50%凈利潤：P投P被50%67企業合并的新舊準則銜接同一控制下企業合并-原已確認商譽的攤余價值應當全額沖銷，并調整留存收益非同一控制下企業合并-應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷或有事項-首次執行日之前發生的企業合并，合并合同或協議中約定根據未來事項的發生對合并成本進行調整的，如果首次執行日預計未來事項很可能發生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調整已確認商譽的賬面價值

60、其他首次執行日之前發生的企業合并不應追溯調整68合并日后的會計處理：編制合并報表The accounting after acquisition date：Preparing consolidated statements69要點提示（1）合并財務報表至少應當包括下列組成部分：-(一)合并資產負債表；-(二)合并利潤表； -(三)合并所有者權益變動表；-(四)合并現金流量表；-(五)附注母公司和子公司的定義-母公司（parent）：指有一個或一個以上子公司的企業（或主體）-子公司（subsidiary）：指被母公司控制的企業（或主體）70要點提示（2）合并范圍-基本原則：控制-典型情況-母公司