1、非標意見后審計師變更及后任審計師風險應對以三維絲為例Study on Auditors Change after Modified Audit Opinions and Successive Auditors Risk Response-Focus on SanvincsIII摘 要近年，中國的上市公司更換審計機構的現象逐漸增多，甚至有些更換行為產生于非標準審計意見被出具之后。而我們知道，審計意見對于證券市場經濟投資行為有著重大的影響，傳遞著正確的市場信息，指揮著投資者進行正確的投資行為。而且，作為我國證券市場監管的重點監察行為，變更后的審計機構以謹慎的原則承接業務是進行風險防范的首要環節。本

2、文結合相關文獻和理論，對三維絲更換審計機構的案例進行研究，探究被出具非標準審計意見的公司更換審計機構前后的現狀、變更審計機構的原因以及后任審計師對潛在審計風險的處理方式，并提出具有針對性的對策與建議。關鍵詞： 非標準審計意見；更換會計師事務所；后任審計師；三維絲AbstractIn recent years, there are an increasing number of listed companies that change their auditors. There are many malicious acts to change auditors such as Non-stan

3、dard Auditing Opinion be issued. As we know, audit opinion has a significant influence on market economy, which can convey the correct market information to investors and let them make a correct investment decision. Whats more, the change of CPA firms is one of the fields that should be supervised a

4、nd Successive CPA firms should be more circumspect in working process, which is the first step to prevent risks. Based on the related literature review and theoretical analysis, this paper is going to study the case of Sanvincs, which has changed its auditor after Non-standard Auditing Opinion be is

5、sued. This article will analysis the incentive of company and demonstrates the measures of Successive CPA firm to deal with potential risks and offer some suggestions to prevent risks.Key words：non-standard audit opinions；changing auditors；successive auditor；Sanvincs 目 錄一、緒論1（一）研究背景1（二）研究意義1（三）研究思路和

6、方法21研究思路22研究方法3二、文獻綜述3（一）研究文獻綜述3（二）本文要研究的問題4三、審計意見概述及非標準審計意見決策4（一）審計意見概述4（二）非標準審計意見決策5四、非標準審計意見后會計師事務所變更的現狀及原因分析5（一）非標準審計意見的總量變化5（二）會計師事務所變更的現狀6（三）非標準審計意見后會計師事務所變更的原因分析61來自上市公司方面的原因62來自事務所方面的原因9五、后任審計師風險應對10（一）加強與前任會計師事務所聯系10（二）與客戶保持良好的溝通11（三）提高自身的專業勝任能力11（四）保持獨立性11六、三維絲更換會計師事務所的案例分析11（一）廈門三維絲環保股份有限

7、公司的基本情況111公司簡介112組織架構123三維絲財務分析13（二）三維絲非標意見概述15（三）三維絲更換會計師事務所案例簡介15（四）三維絲前后任會計師事務所比較16（五）三維絲更換會計師事務所可能的原因分析16（六）后任審計師希格瑪會計師事務所風險應對17七、總結18參考文獻19致 謝22一、緒論（一）研究背景經濟全球化程度進一步加強與社會經濟的高速發展使得企業所處的環境迅速地發生著變化，企業經營在新的經濟形勢之下面臨著更多的挑戰。而且幾乎只有上市公司的高層管理人員才有能力，有機會接觸到關于該公司內部財務的真實數據。與之相對，作為“局外者”的投資者獲取企業經營信息的途徑，只能通過上市公

8、司定期公告和由上市公司聘請的審計機構出具的審計報告，在此基礎上獲得相關投資信息，從而進行正確的投資決策。然而，上市公司運用各種不正當手段進行財務舞弊的現象時有發生。因此，在證監會、深交所、上交所等查到的數據未必就是真實可靠的財務信息，很有可能就是公司高管為了達到該年度業績或吸收投資而進行的財務信息的造假，而給外部投資者呈現一份顯示本公司業績蒸蒸日上的財務報告。也很有可能是一部分處于財務困境的上市公司為達到掩蓋自身利潤虧損，防止觸碰到退市紅線的目的，而采用變更審計機構的方法，與其串謀粉飾經營業績的結果。所以，當聘請的會計師事務所出具了非標準的審計報告，且當這一報告不能達到粉飾利潤、掩蓋虧損的目的

9、，不能向外部投資者證明其自身的持續經營能力，也無法吸收投資時，公司便會采取更換會計師事務所的方式掩蓋問題，從而達到目的。我們每個人都知道，注冊會計師發表的審計意見是獨立于上市公司和利益相關者的鑒證信息,是投資者進行決策的重要參考依據。審計意見對證券市場當中的投資行為的重要作用不言而喻，它肩負著準確傳遞市場信息的職責，使投資者做出更加合理的經濟決策。故此，本文將對三維絲在被出具非標準審計意見后更換會計師事務所的案例進行研究，分析更換的動機，并對后任審計師應對風險的方法做出描述。（二）研究意義改革開放以來，我國逐漸步入資本信息時代，如果一家公司要想獲得長遠且持續的發展，那么必須保證擁有充足的資金鏈

10、條。而要獲得資金，有兩種途徑。其一，是通過向他人借款，以到期還本付息的形式融資，形成負債。其二，是通過發行股票的形式進行融資。中國上市公司的總量已多于3000家，發行股票是它們主要的融資手段。并且，在這樣一個經濟大環境下，且相關的法律制度尚未健全的體制下，如何監管這些上市公司，保證信息的真實公允就成了證監會、股東乃至投資者密切關注的焦點。目前主要的機制是公司聘請審計機構，由注冊會計師針對報表反映的財務狀況的真實性進行評價，并出具審計報告，發表審計意見，以供投資者參考，以此方式確保投資者的權益，促進中國資本市場的穩定運行。在注冊會計師發表的審計意見當中，容易引起投資者高度關注的便是非標準的審計意

11、見。也正是如此，上市公司意識到被出具該審計意見會對公司的聲譽，對公司股票在證券市場上的表現帶來負面影響之后，可能會采取更換審計機構的手段加以消除影響。而我們又知道，會計師事務所的變更一直是我國經濟市場監管的重中之重，因此，本文將以三維絲更換會計師事務所為例進行案例分析，分析其更換審計機構的原因，并對后任審計機構應對風險的措施加以闡述，并提出具有針對性的對策與建議，這對金融市場的公正透明與廣大投資者的權益保護大有裨益。（三）研究思路和方法1研究思路圖1：研究思路正如上圖研究思路所示，本文總共有五部分。第一部分是研究背景及意義、研究思路和方法，提出全文的行文脈絡。第二部分，從被出具非標準審計意見后

12、選擇更換審計機構的現有理論出發，對這一行為進行概述，與此同時，對相關文獻進行綜述。第三部分，闡述了非標準審計意見被出具后，選擇更換事務所這一現象的現狀，并對該行為的原因進行了分析，通過比較前后審計機構的實力，分析更換行為的原因。第四部分是對廈門三維絲環保股份有限公司在2017年9月份更換會計師事務所的案例進行研究分析，并對第三部分的原因敞開分析。最后一部分是從后任審計師的角度，分析后任審計師承接業務時所采取的風險應對措施，并提出具有針對性的建議和對策。2研究方法本文在國內外研究的基礎上，以廈門三維絲環保股份有限公司為對象進行研究，重點采取以下提及的三種研究方式:（1）文獻研究法文章對會計師事務

13、所變更、非標準審計意見的出具動因以及后任注冊會計師業務承接的風險應對的相關文獻材料進行適當的整理和分析，以此作為理論基礎。（2）理論分析法本文通過收集和分析審計機構變更原因等相關的基本理論，為分析三維絲更換審計的原因以及后任審計師風險應對奠定了必要的理論基礎。（3）案例研究法本文以2017年廣受關注的廈門三維絲環保股份有限公司更換會計師事務所為案例進行研究分析，通過自行收集、整理的數據，進行了橫向與縱向雙緯度的對比，以圖表的形式生動形象地描述案例，從而得出相應的結論和對策建議。二、文獻綜述（一）研究文獻綜述近年，關于會計師事務所變更的研究主要有如下成果：孫寶全（2016）提出非標審計意見具有很

14、大的影響力，同時涉及股東切身利益的指標，如資產負債率才是上市公司進行相關決策的決定因素，而并非我們平常理解的經營指標。同時本文也發現了我國上市公司非標準審計意見改善情況及高管和外部審計信息披露情況并不樂觀，仍需加大這方面的監管力度。唐國鋒（2007）提出在2004年，中國上市公司存在明顯的通過事務所變更方式進行審計意見購買的行為。戰新妍，景剛（2016）指出，上市公司變更審計機構，主要有上市公司和會計師事務所兩個方面的因素，相關機構針對上市公司的這一行為，理應建立健全監管機制，以此防止上市公司采用這種方法進行造假。另外，應當為前后任審計師搭建渠道，便于交流。這些措施，能一定程度上保障審計質量。

15、何芹（2014）指出，從風險應對的角度出發，四大會計師事務所在承接審計業務時具有更大的選擇權，更傾向于承接審計風險能夠有效應對的客戶。（二）本文要研究的問題以往的研究都主要是從非標準審計意見的影響及它帶來的經濟后果、或是僅僅對上市公司變更審計機構的原因進行研究，將兩者結合起來進行分析的研究相對較少。因此，本文以廈門三維絲環保股份有限公司在被出具非標準審計意見后更換會計師事務所為例，對其進行深入的研究，并結合后任審計師承接業務時所采取的風險應對措施進行研究，再從我國面臨的大環境（法律制度及監管制度不完善的起步階段）的角度出發，分析被出具非標準審計意見后，公司選擇更換審計機構這一行為的原因，并對后

16、任審計師承接業務的風險應對進行研究，最后對我國的法律體制、監管體制提出自己的建議和想法。三、審計意見概述及非標準審計意見決策（一）審計意見概述審計意見，是指審計師遵照相關的審計準則，按照規定的專業程序和鑒定標準，給被審計單位做出關于被審計單位的財務狀況是否合法、是否真實、是否公允的書面意見，并反映在審計報告中。 審計意見有兩種，一種是標準無保留審計意見，另一種為非標準審計意見。注冊會計師在認為被審計上市公司的財務狀況在所有重大方面均按其適用的制度進行編制，并合法、真實、公允地反映該公司的實際財務狀況時，會出具標準無保留審計意見。凡是違反了上述要求的情況，審計師都有權利、有義務為該公司出具非標準

17、審計意見。審計意見按從緩和到嚴格的順序為：標準無保留意見<帶有強調事項段的無保留意見<保留意見<否定意見或無法表示意見。而且，不同的審計意見會給上市公司和投資人帶來不同的影響。（二）非標準審計意見決策表1 ：審計意見決策表導致發表非無保留意見的事項的性質這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性偏離公認會計準則保留意見否定意見審計范圍受到限制保留意見無法表示意見資料來源：中國注冊會計師審計教材從表1我們可以看到，如果事項對財務報表重大但不具廣泛性時，無論是偏離公認的會計準則還是審計范圍受限，均發表保留意見。而當事項對財務報表重大且具有廣泛性

18、并且偏離公認的會計準則時，發表否定意見，無法獲取充分、適當的審計證據，即審計范圍受限時，發表無法表示意見。四、非標準審計意見后會計師事務所變更的現狀及原因分析（一）非標準審計意見的總量變化表2：2011-2016年非標準審計意見的總量2011年2012年2013年2014年2015年2016年A 股上市公司總數（單位：家）263728233115312931323136非標準審計意見總量（單位：家）107918790101105資料來源：中國注冊會計師協會通過表2，中國公司在2011年在上市的數量為2637家，2012年這一數據為 2823 家，2013 年為 3115 家，2014 年為31

19、29 家，2015年這一數字是3132，2016年是3136，可謂是呈現逐年上升的趨勢。非標準審計意見的數量每年也有所不同，從2011年的107家，到2012年的91家，2013年的87家，2014年的90家，2015年的101家，再到2016年的105家，呈現出一種兩頭高，中間低的U型變化趨勢。所以，我們可以預測，未來這一數量將會有增加的趨勢。（二）會計師事務所變更的現狀表3：會計師事務所變更數量2011年2012年2013年2014年2015年2016年已披露年報的上市公司數量（單位：家）236224712534266728422829會計師事務所變更數量（單位：家/p>

20、4226230所占比例（%）7.757.696.796.157.958.13資料來源：中國注冊會計師協會從審計機構變更數量看，可以發現在2011年，有183家發生變更，這一數字在2012年為190家，到2013年數量降低為172家。2014年，這一數量變為164家。2015年又有所回升，有226家，2016年這一數字變為230。從變更會計師事務所的上市公司數量占已披露年報的上市公司數量的比例的角度來看，2011年到2016的5年間，各年比例為7.75%，7.69%，6.79%，6.15%，7.95%和8.13%。從2011年到2014年，我們發現這一比例逐漸減少，但在2015年和2016年再次

21、回升，甚至在2016年上升為8.13%。據此，可以預測數量在未來還可能會繼續上升。（三）非標準審計意見后會計師事務所變更的原因分析1來自上市公司方面的原因（1）基于審計費用的考量會計師事務所處于買方的市場，為了爭奪客戶，實現盈利，不惜與其他會計師事務所相互競爭，而他們相互競爭的方式是降低成本、壓低價格。而我們知道審計費用的定價是按小時收費，是需要考慮財務風險的大小的。而事務所之間的競爭會導致不考慮公司財務風險的大小，而是低價招攬客戶。即便審計費用在初始階段比較低廉，但合同最終簽訂后，事務所可以通過長期的業務合約對其進行彌補。故而，上市公司利用這一點，通過變更審計機構的方式進行低價招標，爭取降低

22、次年年度審計費用。正因為存在這種現象，中注協曾在2015年以“抵制行業不正當低價競爭” 為題，約談了天津倚天、大華兩家會計師事務所，以此可見，對審計費用的考慮是變更行為的原因之一。 （2）購買審計意見可以想見，標準無保留意見是最受歡迎的，因為這意味著被審計單位肯定了公司所提供財務報告的可信度，反映的內容符合其實際情況；同時也可證明上市公司自身具有完善的內部控制機制，投資者，監管機構可以充分信賴公司提供的財務信息，做出相應的投資決策以及據此進行監管評估。與之相對，非標準審計意見是最不愿意被看到的結果。因為它表明上市公司的財務狀況惡化、經營業績下降，可能會對投資者的投資決策產生負面的影響。投資者可

23、根據注冊會計師的審計意見判斷公司的真實情況，在更深的層次上，監管部門也把它作為必不可少的參考標準。因此，審計意見的影響可概括為，一般投資者據此對公司的經營狀況做出評估，由此形成的預期通過審計報告反映在資本市場上，影響公司股價，進一步影響公司的融資能力。可以預見的是，審計意見對上市公司的影響越大，上市公司越想規避非標準審計意見。所以 ，當上市公司不能獲得其最想要看到的標準無保留意見時，上市公司的股票交易，增發股票進行資本補充，乃至公司進行利潤分配都可能會受到影響。故此，上市公司會進行審計意見的購買的行為以維護自身的利益。比如說，通過更換事務所的方式來購買審計意見，或者在不變更的前提下向現在執業的

24、審計機構購買審計意見，以達到其粉飾利潤、掩蓋虧損、吸收投資的目的。以天津市海運股份有限公司為例，自1996年上市以來，該公司在2003年第一次更換審計機構，截止到2014年前后，更換審計機構的次數已多達6次，具體情況如表4所示。表4：天津海運更換會計師事務所一覽表王彩. 上市公司頻換會計師事務所的案例分析-以天津海運為例D.碩士學位論文. 江西財經大學,2017.事務所名稱審計意見類型2001年北京京都帶強調事項段的無保留意見2002年北京京都無法表示意見2003年普華永道中天無法表示意見2004年北京天華帶強調事項段的無保留意見2005年北京天華標準無保留意見2006年北京天華無法表示意見2

25、007年普華永道中天無法表示意見2008年信永中和帶強調事項段的無保留意見2009年信永中和帶強調事項段的無保留意見2010年中審華寅五洲標準無保留意見2011年中審華寅五洲帶強調事項段的無保留意見2012年中審華寅五洲標準無保留意見2013年中審華寅五洲標準無保留意見2014年普華永道中天標準無保留意見2015年普華永道中天標準無保留意見2016年普華永道中天標準無保留意見資料來源：天津海運官網江西財經大學王彩指出，天津海運6次更換審計所的過程中，有4次是為了購買審計意見而進行的行為，具體為2002 年度，在被北京京都會計師事務所出具了無法表示意見后第二年改聘普華永道中天。2003 年度，因

26、普華永道中天出具無法表示意見的審計報告，當年，該公司已兩年連續虧損，若 2004 年繼續虧損，天津海運將被交易所暫停上市；于此同時，公司的關聯方欠款也未能如期到賬，面對困境，天津海運需要標準的無保留審計意見來使其繼續保有留在證券交易所的資格。因此，董事會決定更換事務所。2006 年度，公司再一次被出具無法發表意見的審計意見。2006年年度，公司的財務狀況進一步惡化，資產負債率超過 100%，已經出現資不抵債的現象，巨額欠款也沒能追收到賬，2007 年度，如若再度被出具否定審計意見，天津海運將會被終止上市。最終，董事會下定決心，決定解聘普華永道中天，由信永中和接手其審計業務。2009年，信永中和

27、出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，而天津海運為擺脫歷史欠款導致巨額負債的包袱，推行股權分置改革并取得成功，同時繼續執行改聘事務所的策略以期不觸及退市紅線。由此可見，購買審計意見是上市公司在被出具非標意見后更換審計機構的因素之一。2來自事務所方面的原因2006年，我國全面修訂注冊會計師審計準則，修訂后的準則體現風險導向原則，這與之前的制度基礎審計大為不同。從會計師事務所質量控制準則第5101號業務質量控制當中可看出這一轉變，該準則要求審計機構在承接業務以及進行客戶維護時，應該充分地考慮相應的審計風險，如果不能采用一定的方式合理降低審計風險，會計師事務所應該選擇拒絕承接業務或解除業務約定。因

28、此，當一家上市公司的經營風險和財務風險較大且超過審計機構的風險承受范圍時，會計師事務所會拒絕繼續保持業務。同時，在審計過程中，一家會計師事務所的審計質量以及質量控制會影響其所審計的上市公司出現非標準審計意見的概率大小。如果是一家具有良好口碑，綜合排名靠前、規模較大的會計師事務，他們會自己特別注重自身的品牌聲譽，絕不容許會有損害他們自身聲譽的行為發生。因此，他們絕對不會冒著風險對一家財務狀況較差、粉飾報表、掩蓋虧損的公司發表無保留意見，他們會客觀公正對其發表非標準審計意見。因此，規模較大的上市公司更多選擇聘請較大規模的事務所，以期獲得投資者更多的信任。第二，一般來說，如果會計師事務所能夠秉承客觀

29、公正的態度，發表審計意見符合客觀公允的職業道德， 那么他會有良好的品牌聲譽，他的執業資質會更加優質，承接的客戶與收入會越來越寬泛。 因此，在面對被審計單位時是更加享有主動權的一方。 而且，當事務所規模越來越大時，會受到相關部門更加嚴格的監管，事務所的違規成本會越來越大。一般來說，大型事務所往往能更好的保持客觀性與獨立性。 相對而言，較小規模的會計師事務所由于客戶規模不大，收入渠道不夠寬廣，往往會為了保證其收入而容易在獨立性的方面受上市公司的影響。所以，大型事務所會在承接業務當中，保持謹慎，遇到高風險的客戶，即使審計費用豐厚也會加以拒絕以期保持其良好的客觀性、獨立性及品牌聲譽。這樣的例子數不勝數

30、，冠福家用就是其中一個例子。2010年，冠福家用前三個季度，每個季度營業總成本均約為1.5億元，而在第四季度營業總成本猛增, 達到了3.15億元，虧損額度達到8652萬元。就在這一年，福建華興會計師事務所有限公司認為公司業務成長速度較快，連鎖店項目的店鋪數量大幅度增長，在審計工作的時間和人員安排上存在較大困難，很難保證及時完成對公司2010年年報的審計工作，福建華興會計師事務所有限公司主動解除合約以此避免對公司2010年年報的及時披露造成不良影響。我想，華興所并不是真正因為時間和人員安排出現較大的困難，而是因為面對如此高風險的客戶，無法獲取充分、適當的審計證據而主動請辭。五、后任審計師風險應對

31、上市公司年報審計是審計機構收入的重要來源，然而當面臨較大潛在風險時，會計師事務所會以謹慎的原則對待業務。2016年，瑞華會計師事務所在對成都華澤鈷鎳(000693)材料股份有限公司的財務報告進行審計后出具了無法表示意見。2017年4月底，*ST華澤在第九屆董事會就傳達出希望繼續聘請瑞華會計師事務所擔任2017年度審計機構的意愿并已做出相關議案，但瑞華會計師事務表示該公司關聯方和大股東不配合，以及公司財務十分混亂，承接此業務風險極大、得謹慎。在2018年1月31日，*ST華澤收到行政處罰書后，多家基金公司對華澤的股價估值下調至每股0.55元。雖然，上市公司年報審計是審計機構收入的重要來源，但當面

32、臨較大的潛在風險時，會計師事務所會以謹慎的原則對待業務。而且，2018年以來，多家上市公司變更審計機構，在后任事務所當中，亞太所高頻擔任其后任審計機構。據不完全統計，中科創達（300496）、南坡A（000012）、卓翼科技（002369）、云南路橋（830796）、紫光新能（832854）和豫科玻璃（872383）均因各種各樣的原因臨時更換審計機構，聘請亞太所擔任其審計機構。我想，之所以亞太所敢于承接這些帶有一定風險性的業務，是因為其具有一套完整的質量控制體系，能在執業過程中實行風險應對與風險控制的審計程序，對審計的質量能夠進行嚴格把關并加以保證。總而言之，后任審計師如何謹慎承接客戶是我們必

33、須要著重思考的，尤其是在上一年被出具非標準審計意見的時候。在我看來，后任審計師應該做到以下幾點：（一）加強與前任會計師事務所聯系前任事務所在執業過程中，對該公司的財務現狀、經營狀況均有了解，并掌握一些相關的信息，有鑒于此，后任審計師在提供審計服務之前，如能針對被審單位的財務狀況，經營業績積極與前任審計師溝通，了解相關的情況，獲知潛在的審計風險點，并對其進行充分考慮，那么后任審計師所面臨的審計風險將會大大地降低。（二）與客戶保持良好的溝通其次，重視與客戶溝通的重要性。對公司狀況最了解的無非就是公司內部的人員，所以，公司內部是最佳的獲得信息的渠道。因此，與公司相關人員進行接觸，保持良好的溝通，充分

34、掌握信息，在這樣的基礎上才能充分了解被審計單位的各項狀況，以此作為基礎， 在承接業務前，正確預估潛在審計風險，并在執業過程當中對相關事項加以關注。（三）提高自身的專業勝任能力在考慮是否承接上一年被出具非標準審計意見的客戶時，需要審計師充分應用自身的審計知識，恪守自己的職業準則，遵從職業操守，提高自身的專業勝任能力，根據自身的實踐經驗與掌握的相關信息，預估將要面臨的審計風險的大小，充分進行權衡，在此基礎上決定是否承接業務。（四）保持獨立性獨立性在審計執業過程中的重要地位不言而喻，不得因利益違背自己的獨立原則。 如果不能保持獨立性，而與客戶存在利益關系，那么出具的審計報告將會難以信服于公眾。因此，

35、審計師必須保持其獨立性，尤其在承接已被出具非標準審計意見后的客戶時， 注冊會計師應當結合自己的經驗，分析潛在的審計風險，如果判斷無法通過適當的防范措施加以消除不利的影響，或無法將該負面影響降低至最低水平，注冊會計師應謹慎地選擇拒絕接受委托。六、三維絲更換會計師事務所的案例分析（一）廈門三維絲環保股份有限公司的基本情況1公司簡介三維絲全稱為廈門三維絲環保股份有限公司，是國內第一家高溫袋式過濾除塵上市企業，回顧公司的發展歷程，可以劃分為四個時間段，具體過程如圖2所示:圖2：發展歷程資料來源：三維絲官網2組織架構三維絲有1家參股子公司，2家分公司和13家控股子公司，無論是子公司還是分公司，公司內部均

36、包含圖3 的組織架構。圖3：組織架構資料來源：三維絲官網3三維絲財務分析表5：三維絲2015年-2017年報告期歸屬凈利潤歸屬凈利潤（單位：萬元）2015-9-3050682015-12-3168872016-3-3110202016-6-30176002016-9-30188002016-12-31221002017-3-31-18322017-6-30-187002017-9-30-19200資料來源：東方財富網圖4：三維絲2015年-2017年報告期歸屬凈利潤資料來源：東方財富網 從廈門三維絲環保股份有限公司眾多的財務數據中，本文選取歸屬凈利潤（上市公司的報表包括控股子公司的數據，營業利

37、潤和利潤總額中包括控股子公司的全部利潤，歸屬于上市公司股東的凈利潤是營業利潤和利潤總額除去控股公司中其他股東應得的利潤）進行財務分析。我們發現在2016年底到2017年初，三維絲歸屬凈利潤由2016年底的22100萬元到次年第一季度末的-1832萬元，并在2017年6月達到-18700萬元，在9月末歸屬凈利潤為-19200萬元。也是在這個期間，三維絲決定臨時更換審計機構，改聘希格瑪會計師事務所。（二）三維絲非標意見概述 從廈門三維絲2016年的年報可以得知，立信會計師事務所對廈門三維絲環保股份有限公司2016年12月31日的合并及公司資產負債表、2016年度的合并及公司利潤表、現金流量表、合并

38、財務報表、合并及公司所有者權益變動表以及財務報表附注對進行審計并出具無法表示意見。 導致其發表無法表示意見主要有以下幾點：其一，因為齊星電力存在應收賬款回款到賬延期產生的較為棘手的問題，公司的資金十分緊張，并且還涉及了大量的被執行案件。目前，西王集團入主齊星電力，但接手之后的資產重組方案并未確定，因此，能否準時履約存在著一定的不確定性。同時，根據齊星集團對北京洛卡承諾函可知，該集團承諾遵守合同約定，準時向北京洛卡支付到期款項。而北京洛卡確實已收到來自齊星集團的3,541,351.83元的回款。因而，廈門洛卡和北京洛卡對齊星集團2016年度確認的收入是否滿足“與合同相關的經濟利益很可能流入”的收

39、入確認條件以及應收款項減值計提是否充分的事項，審計師無法獲取充分適當的審計證據予以確認，因此對三維絲2016年年報的具體影響也就無法確認。其二，對于北京洛卡的商譽減值，三維絲與立信會計事務所存在一定的分歧，三維絲在2015年對其進行評估，發現并未減值，但立信卻對于截止至2016年底，北京洛卡的商譽是否減值存在重大疑慮。由于無法獲取充分適當的審計證據來確認其報告的合理性及可靠性，所以，立信會計師事務所無法確認其對2016年財報的影響。鑒于以上的原因，立信對三維絲出具了非標準審計意見。（三）三維絲更換會計師事務所案例簡介2016年，立信會計師事務所因三維絲的實際控制人羅祥波違規控制公司經營場所以及

40、財務期間公司財務報表混亂而出具無法表示意見。次年9月18日，三維絲發布公告稱將于10月9日召開臨時股東大會，將由希格瑪會計師事務所(特殊普通合伙)替換連續六年為其提供審計服務的立信會計師事務。（四）三維絲前后任會計師事務所比較表6：會計師事務所綜合評價立信會計師事務所希格瑪會計師事務所2015年2016年2015年2016年名次542830綜合評價得分1648.381655.041147.671144.31事務所本身業務收入（單位：萬元）290695.72350168.6024410.0727319.99與事務所統一經營的其他執業機構業務收入（單位：萬元）30441.6034539.93203

41、.482087.54業務收入指標得分956.66971.92507.80515.59綜合評價其他指標得分691.72683.12639.87628.72處罰和懲戒指標應減分值0000參考項目注冊會計師人數（單位：人）19201939258292人均業務收入（單位：萬元）38.1242.1933.7635.90師均業務收入（單位：萬元 ）151.40180.5994.6193.56資料來源：中國注冊會計師協會 從表6我們可以看出，無論從排名、綜合得分、業務收入、注冊會計師人數乃至人均業務收入等各個方面，立信均優先于希格瑪會計師事務所。（五）三維絲更換會計師事務所可能的原因分析 通過上面的比較，可

42、以清晰獲知立信的資質更為優秀。在2017年9月18日三維絲發布的公告中聲稱為了綜合考慮公司業務和未來發展審計的需要，此次更換會計師事務所有利于增強公司審計工作的獨立性與客觀性，且審議程序符合相關法律法規和公司章程的規定，不會損害公司利益和股東利益。在此，有必要回顧從2007年12月上市到2011年四年間竟更換了三次審計機構，后被證明造假上市的綠大地的例子。2008年10月，綠大地解除與鵬城所的聘約，改聘中和正信；2009年11月，該公司故技重施，改聘中審亞太；2011年1月，綠大地再度將審計機構替換為中準。因此，此次三維絲在被出具無法表示意見后更換會計師事務所的行為值得我們密切關注。我認為可能

43、的原因有：第一，三維絲管理權之爭，因內斗而產生連鎖反應，導致三維絲股票連連下跌，處于財務困境。并且2017年11月30日，三維絲在公告稱，根據深圳證券交易所創業板股票上市規則第13.1.1條第(五)項規定，如果在2017年再一次被出具“否定或者無法表示意見”，那么公司的股票將會被暫停交易。一旦這種情況發生，公司必須完成規定的任務以期能夠申請復牌。如果不能做到，那公司的股票就面臨退市的風險，欣泰電氣便是前車之鑒，畢竟，創業板并不給退市的上市公司重新上市的機會。因此，如果三維絲繼續讓立信會計師事務所擔任2017年度審計機構，那么三維絲很可能會面臨退市的風險，觸碰退市紅線。所以，三維絲可能會與新的審

44、計機構串謀以避免退市紅線被觸及。第二，目前三維絲內憂外患：1、三維絲上半年經營慘淡，利潤巨額虧損；2、三維絲因會計師無法獲取充分、適當的審計證據而被出具的“無法表示意見”的審計意見，對自己的市場表現產生了影響；3、公司股權斗爭至今沒有解決；4、三維絲的子公司北京洛卡被齊星電力拖欠巨額貨款，未獲得償付，而欠款方無力支付。如果不進行更換事務所的操作，就不能獲得標準無保留意見。另外需要注意到的是，由于希格瑪會計師事務所首次接受審計委托， 對三維絲情況的了解程度不足，可能會忽視公司內部的重大錯誤或舞弊。因此，出于自身利益的需要，三維絲可能通過這種方式來購買審計意見，以達到其粉飾利潤、掩蓋虧損、吸收投資

45、的目的。（六）后任審計師希格瑪會計師事務所風險應對2016年，三維絲因財務報表混亂而被出具無法表示意見。擔任三維絲后任審計機構的希格瑪會計師事務所（特殊普通合伙）應樹立風險防范意識，在執行審計業務的過程中貫穿執行風險應對措施。第一，和之前執業的立信會計師事務所保持聯系，把握之前的情況、獲知潛在的審計風險點，需要著重注意的財務信息等，并將其充分考慮。其次，多與三維絲內部的相關工作人員進行溝通，充分了解公司的內控環境、掌握三維絲的財務狀況、經營業績和現金流量等。除此之外，多與公司管理層進行溝通，了解其子公司北京洛卡被齊星電力是否有能力償還貨款等，以此為基礎，正確預估潛在審計風險，在提供審計服務當中

46、對相關事項加以關注。再次，恪守職業準則，遵從職業操守，提高專業勝任能力，保持其形式上和實質上的獨立性，并根據以往的實踐經驗與掌握的相關信息，謹慎審計三維絲2017年財報。最后，希格瑪會計師事務所（特殊普通合伙）應樹立牢固的法律意識、提高審計質量意識和提高審計風險意識，嚴格遵守所內質量控制程序，盡責盡職完成三維絲2017年財報審計業務。七、總結本文以三維絲在被立信出具無法表示意見后更換審計機構為例，研究上市公司在被出具非標準審計意見后更換審計機構的原因、前后任審計師比較以及后任審計師所采取的風險應對措施。但是，本文僅是在現有的文獻上進行研究，對非標準審計意見后更換會計師事務所的研究比較局限，三維

47、絲的內部數據也很難獲取。而且，三維絲究竟為什么要更換審計機構還需要等待時間的驗證。所以，從現有資料進行分析得到的結論的代表性可能不是很強，可能會對研究結果產生影響。在未來，我會持續研究關于非標意見后更換會計師事務所及后任審計師采取的風險應對的案例，希望可以為新時代下的審計工作提供更多有效的建議。參考文獻1 劉富國,孫娜. IPO審計是否也存在低價攬客來自中國證券市場的經驗證據J 會計之友, 2008 (07): 60-61.2 彭華容. 對我國審計收費中低價攬客現象的分析J.湖南商學院學報,2010(03): 87-89.3 許潔. 冠福家用去年巨虧近億元 會計師事務所主動請辭罕見N.證券日報

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