1、金融資產轉移第一節金融資產轉移概述企業在經營管理過程中，有時會為滿足資產流動性或風險管理 等需要，將所持有的金融資產轉移給該資產發行方以外的其他方。 票據背書、商業票據貼現、應收帳款保理等業務中涉及到了金融資 產轉移的會計處理。特別是近年來隨著我國金融創新步伐的加快， 資產證券化、債務買斷或回購等結構化融資已經出現。相關的會計 處理問題需要明確和規范。企業會計準則第 23號一一金融資產轉 移（以下簡稱金融資產轉移準則）規范了金融資產轉移的確認和 計量。一、金融資產轉移的界定金融資產轉移，是指企業（轉出方）將金融資產讓與或交付給 該金融資產發行方以外的另一方（轉入方）。這里所指的金融資產，既包括

2、單項金融資產，也包括一組類似的金融資產；既包括單項金 融資產（或一組類似金融資產） 的一部分，也包括單項金融資產（或 一組類似金融資產）整體。金融資產轉移包括金融資產整體轉移和部分轉移。金融資產部分轉移，包括下列三種情形：（1）將金融資產所產生現金流量中特 定、可辨認部分轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息轉移等。（2）將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等。（3）將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業將 一組類似貸款的應收利息的 90%轉移等。金融資產轉移的 其他情形 適用于金融資產整體轉移。企業（轉出方）

3、對金融資產轉入方具有控制權的，除在該企業 個別財務報表上應用金融資產轉移準則進行處理外之，還應按照企業會計準則第 33號一一合并財務報表的規定，將轉入方納 入合并財務報表的范圍。比如，在資產證券化實務中，企業通常設 立特殊目的主體作為結構化融資的載體，從法律角度看，企業已把 金融資產轉移到特殊目的主體，兩者之間實現了風險隔離，但是， 會計處理時，如果企業能夠控制該特殊目的主體，這些特殊目的主 體則視同為子公司而應納入企業合并財務報表的范圍。二、金融資產利轉移的形式根據金融資產轉移準則規定，企業金融資產轉移，包括下列兩 種情形：（一）將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方企業將收取金融資產現金

4、流量的權利轉移給另一方，表明該項金融資產發生了全部或部分轉移。通常表現為金融資產的合法出售或者金融資產現金流量權利的合法轉移。例如，我國實務中常見的票據背書轉讓、商業票據貼現等，均屬于金融資產轉移的情形。 在這種情形下，轉入方擁有了獲取被轉移金融資產所有未來現金流量 的權利，轉出方可視金融資產風險和報酬轉移情況是否終止確認被轉移金融資產。（二）將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務這種金融資產轉移的情形通常被稱作“過手協議”，因為金融資產未來現金流量的最終收款方通常是獨立于轉入方和轉出方的 第三方，轉出方扮演了現金流量最終收款人的

5、代理人的角色。這種 金融資產轉移情形常見于資產證券化業務。例如，當商業銀行轉移 住房抵押信貸的收益權時， 銀行可能負責收取所轉移信貸的本金和 利息并最終支付給收益權憑證的持有者，同時相應地收取服務費。 因此，從表現形式上不同于第一種金融資產轉移的情形。根據金融 資產轉移準則規定，如果“過手協議”作為金融資產轉移處理，必 須同時符合下列三個條件：1. 從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。這一條件要求，當金融資產轉出方從該金融資產收 到對等的現金流量時有義務向最終收款方支付，表明轉入方承擔了延期收款的風險。收到對等的現金流量，通常指被轉移資產未來的 現金流量是轉出方最終

6、支付所需現金流量的的唯一來源，其金額應當與最終支付的現金流量相 等。轉移協議中一般應該對此有合理的 安排。有些情況下轉出方發生的 短期墊付款項，如果有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足這一條件。2. 根據合同約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現金流量的保證。企業不能出售該項金融資產，也不能以該項金融資產作為質押品對外進行擔保，意味著轉出方不再擁有出售或處置被轉移金融資產的權利。但是，由于企業負有向最終收款方支付該項金融資產所產生的現金流量的義 務，該項金融資產可以作為企業如期支付現金流量的保證。3. 有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款方

7、。企業無 權將該現金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔 期內將所收到的現金流量進行現金 或現金等價物 投資的除外。企業 按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。這一條件不僅對轉出方在收款日至向最終收款方支付 日的較短期限內將收取現金流量再投資做出了限制，而且對轉出方出于最終收款人利益而進行的再投資做出了嚴格的限定，即僅允許進行現金或現金等價物投資。 而且不允許轉出方在這些短期流動性 強的投資中保留任何投資收益，所有的投資收益必須支付給最終收款方。本章著重講解了金融資產轉移的確認和計量， 核心是金融資產 轉移是否滿足終止確認的條件以及在不滿足終止確認條

8、件下如何 進行計量的問題。第二節金融資產轉移的確認和計量、金融資產轉移的確認金融資產轉移的確認，主要解決的是金融資產轉移中的被轉移金融資產是否應當終止確認，以及終止確認的問題（一）符合終止確認條件的轉移終止確認，是指將金融資產或金融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。按照金融資產轉移準則，金融資產轉移滿足下列 條件的，企業應當終止確認該金融資產：（1）企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的；（2）企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制的。1 .企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給 轉入方企業在判斷是否已將金融

9、資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時， 應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量 凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險。企業面臨的風險因金融資產轉移發生實質性改變， 致使該保留的風險與所轉移金融資產未 來現金流量凈現值的總體變化相比 明顯不重大的，表明該企業已將 金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方。這里的“幾乎所有風險和報酬”，企業應當根據具體情況做出 判斷。但是，當需要通過計算判斷是否已將金融資產所有權上幾乎 所有的風險和報酬轉移給了轉入方的，在計算金融資產未來現金流量凈現值時，應當考慮所有合理、可能的現金流量波動，并采用適 當的現行市場利率作為折現率。通常情況下，

10、通過分析金融資產轉移協議中的條款，可以比較容易地確定出企業是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方。以下情形表明企業已將金融資產所有權上幾乎 所有的風險和報酬轉移給了轉入方：（1）不附任何追索權方式出售金融資產。企業出售金融資產 時，如果根據與購買方之間的協議約定，在所出售金融資產的現金 流量無法收回時，購買方不能夠向企業進行追償，企業也不承擔任 何未來損失。此時，企業可以認定幾乎所有的風險和報酬已經轉移， 應當終止確認該金融資產。（2）附回購協議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資 產的公允價值。企業 通過與購買方之間簽訂協議，按一定價格 向購 買方出售一項金融資產，同時約

11、定到期日企業再將該金融資產購回，回購價為到期日該金融資產的公允價值。此時，該項金融資產 如果發生減值，其減值損失由購買方承擔，因此可以認定企業已經 轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當 終止確認該金融資產。同樣，企業在金融資產轉移后只保留了優先 按照公允價值回購該金融資產的權利的（在轉入方出售該金融資產的情況下），也應當終止確認所轉移的金融資產。（3）附重大價外看跌期權（或重大價外看漲期權）的金融資產出售。企業將金融資產出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看 漲）期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外期權， 致使到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業已經

12、轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終 止確認該金融資產。2. 企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風 險和報酬，即企業保留了部分但不是幾乎所有金融資產有權上的風 險和報酬，按照金融資產轉移準則，此時，企業應當判斷是否放棄了對該金融資產的控制。如果放棄了對該金融資產控制的，應當終 止確認該金融資產。判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制，應當重點關注 轉入方出售所轉移金融資產的實際能力。如果轉入方能夠單獨將轉入的 金融資產整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方，且沒有額外條件

13、對此項出售加以限制， 說明轉入方有出售該金融資產的實際能 力，同時表明企業（轉出方）已放棄了對該金融資產的控制，從而應當終止確認所轉移的金融資產。 轉入方是否能夠將轉入的金融資 產整體出售給與其不存在關聯方關系的第三方，應當關注該金融資產是否存在活躍市場，需要強調的是，如果不否存在活躍市場，即 使合同約定轉入方有權處置該金融資產，也不表明轉入方有“實際 能力”，不能判斷為轉出方已放棄了對所轉移金融資產的控制。轉入方是否能夠自由地處置所轉移資產，也是判斷轉入方是否具有出售金融資產實際能力的一個方面。“能夠自由地處置”，表明轉入方能夠單獨出售所轉入金融資產且沒有額外條件對此銷售加 以限制，使其獨立

14、于其他人的行為；并且，不存在與出售密切相關 的約束性條款。比如，轉入方出售轉入的金融資產時附有一項看漲 期權，且該看漲期權又是重大價內期權，以致于可以認定轉入方將 來很可能會行權。在這種情況下，不表明轉入方有出售所轉入金融 資產的實際能力。企業對金融資產進行終止確認時，如果該金融資產轉移使企業新獲得了某項權利或承擔了某項義務，或保留了某項權利，則企業 應當將這些權利或義務分別確認為資產或負債。（二）不符合終止確認條件的轉移與終止確認相對應，未終止確認時，企業不得將金融資產或金 融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。按照金融資產轉移準則，企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不

15、應當終止確認該金融資產。與上述終止確認條件相同， 企業在判斷是否已將金融資產所有 權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時，應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風 險。企業面臨的風險沒有因金融資產轉移發生實質性改變的，表明 該企業仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬。以下情形通常表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的 風險和報酬：1. 采用附追索權方式出售金融資產。企業出售金融資產時， 如果根據與購買方之間的協議約定，在所出售金融資產的現金流量無法收回時，購買方能夠向企業進行追償，企業也應承擔任何未來 損失。此時，可以認定企業保留了該金融資產所有權上

16、幾乎所有的 風險和報酬，不應當終止確認該金融資產。2. 將信貸資產或應收款項整體出售，同時保證對金融資產購買方可能發生的信用損失等進行全額補償。 企業將信貸資產或應收 款項整體出售，符合金融資產轉移的條件，但由于企業出售金融資 產時作出承諾，當已轉移的金融資產將來發生信用損失時，由企業 （出售方）進行全額補償。在這種情況下，企業實質上保留了該金融 資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產。這種情形經常出現在資產證券化實務中，例如，銀行 通過持有次級權益或承諾對特定現金流量擔保，實現了對證券化資產的信用增級。如果通過這種信用增級技術，企業保留了被轉移資 產所有權上幾乎

17、所有的風險和報酬的，那么企業就不應當終止確認該金融資產。3. 附回購協議的金融資產出售，回購價固定或是原售價加合理回報。在附回購協議的金融資產出售中，轉出方將予回購的資產 與售出的金融資產相同或實質上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的，表明企業保留了該金融資產所有權上幾乎所有的風 險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產。例如，采用買斷式回購、質押式回購交易賣出債券等。4. 附總回報互換的金融資產出售，該互換使市場風險又轉回 給了金融資產出售方。在附總回報互換的金融資產出售中，企業出 售了一項金融資產，并與轉入方達成一項總回報互換協議，如將該 資產產生的利息現金流量支付給企業以換取

18、固定付款額或變動利率付款額，該項資產公允價值的所有增減變動由企業承擔，從而使 市場風險等又轉回企業。在這種情況下，企業保留了該金融資產所 有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產。5. 附重大價內看跌期權（或重大價內看漲期權）的金融資產 出售。持有該看跌期權的金融資產買方很可能在期權到期時或到期 前行權。企業將金融資產出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看 漲）期權合約，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價內期權， 致使到期時或到期前極可能行權，此時可以認定企業保留了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，不應當終止確認該 金融資產。（三）繼續涉入條件下的金融資產轉

19、移企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風 險和報酬，但未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所 轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。繼續涉入所轉移金融資產的程度，是指該金融資產價值變動使企業面臨的風險水平。在這種情況下，這種轉移實際上反映了企業 對所轉移金融資產風險和報酬的風險敞口，這一風險敞口并不與資產整體有關，而是限制為一定的金額。即企業對被轉移資產繼續涉 入的程度。繼續涉入的方式主要有：享有繼續服務權、簽訂回購協議、簽 發或持有期權以及提供擔保等。有時，企業僅繼續涉入所轉移金融資產的一部分，例如，保留一項買入期權，以回購所轉移金融資產 的某一部分；

20、保留所轉移金融資產上的一項剩余權益，該剩余權益 使企業僅保留了所轉移金融資產所有權上的部分重大風險和報酬。此時，企業應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的部分確認有關金 融資產，并相應確認有關負債。圖24 1說明了如何判斷金融資產是否應當終止確認，以及在多大程度上終止確認。按照上述內容，可將金融資產轉移的確認總結如表24-1 :情形確認結果已轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬終止確認該金融資產（確認新資產/負債）既沒有轉移也 沒有保留金融 資產所有權上 幾乎所有的風 險和報酬放棄了對該金融資產控制未放棄了對該金融資產控制按照繼續涉入所轉移金 融資產的程度確認有關 資和負債及任何保留權 益保留

21、了金融資 產所有權上幾 乎所有的風險 和報酬繼續確認該金融資產，并將收益確認為負債二、金融資產轉移的計量（一）滿足終止確認條件的計量1. 整體轉移滿足終止確認條件時的計量金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：（1）所轉移金融資產的賬面價值;（2）因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額之和。具體計算公式如下：金融資產因轉移所轉移原直接計入所有者整體轉移 =收到的-金融資產+ （或一）權益的公允價值變動 形成的損益對價 賬面價值累計利得（或損失）其中，因轉移 因轉移交新獲得金因轉移獲得 新承擔金因 轉移承擔收到的=易實際收+融資產的+ 服

22、務資產的一融負債的一服務負債的對價到的價款 公允價值公允價值公允價值公允價值原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失是指所轉移金融資產（如可供出售金融資產）轉移前公允價值變動直接計入所有者權益的累計額。（例24 1）20 X8年1月20日，甲商業銀行與乙金融資產管理 公司簽訂協議，甲商業銀行將其劃分為次級類、可疑類和損失類的 貸款共100筆打包出售給乙資產管理公司，該批貸款總金額為 8000 萬元，原已計提減值準備為1200萬元，雙方協議轉讓價為6000萬元，轉讓后甲銀行不再保留任何權利和義務。20 X8年2月20日，甲商業銀行收到該批貸款出售款項。分析：本例中，由于甲銀行將貸款轉讓后

23、不再保留任何權利和 義務，因此，可以判斷，貸款所有權上的風險和報酬已經全部轉移 給乙公司，甲銀行應當終止確認該組貸款。甲商業銀行應作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項60000000貸款損失準備12000000營業外支出8000000貸：貸款80000000金融資產劃分為可供出售金融資產的，按照規定應當按照公允價值進行計量，并且公允價值的變動計入所有者權益。因此，對于 可供出售的金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，在計量該項轉移形成的損益時，應當將原直接計入所有者權益的公允價值變動累 計利得或損失予以轉出。（例24 2）20 X7年1月1日，甲公司將持有的乙公司發行的 10年期公司債券出售給丙

24、公司，經協商出售價格為330萬元，20X5年12月31日該債券公允價值為 310萬元。該債券于20 X5年1 月1日發行，甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資 產，面值為300萬元，年利率6% （等于實際利率）,每年末支付利 息。分析：本例中，甲公司已將債券所有權上的風險和報酬已經全部轉移給丙公司，因此，應當終止確認該金融資產。 根據上述資料，首先應確定出售日該筆債券的賬面價值。由于資產負債表日（即20代年12月31日）該債券的公允價值為 310萬元，而且該債券屬于 可供出售的金融資產，因此出售日該債券賬面價值為310萬元。其次，應確定已計入所有者權益的公允價值變動額。20 0年12月

25、31日甲公司直接計入所有者權益的利得為10（310 300）萬丿元。最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產整體 轉移形成的損益的計算公式計算，出售該債券形成的收益為 30（330310 + 10）萬元。甲公司出售該債券業務應作如下會計分錄：借：銀行存款（或存放中央銀行款項）3300000貸：可供出售金融資產3100000投資收益200000同時，將原計入所有者權益的公允價值變動利得或損失轉出：借：資本公積一其他資本公積100000貸：投資收益100000因金融資產轉移獲得了新金融資產或承擔了新金融負債的，應當在轉移日按照公允價值確認該金融資產或金融負債，并將該金融資產扣除金融負債后

26、的凈額作為上述對價的組成部分。新獲得的金融資產或新承擔的金融負債， 包括看漲期權、看跌期權、擔保負債、 遠期合同、互換等。（例24 3）沿用（例24 2）,甲公司將債券出售給丙公司時， 同時簽定了一項看漲期權合約，期權行權日為20 X7年12月31日，行權價為400萬元，期權的公允價值（時間價值）為 10萬元。假定行權日該債券的公允價值為300萬元。其他條件不變分析：本例中，由于期權的行權價（400萬元）大于行權日債券的公允價值（300萬元），因此，該看漲期權屬于重大價外期權， 即甲公司在行權日不會重新購回該債券。所以，在轉讓日，可以判 定債券所有權上的風險和報酬已經全部轉移給丙公司，甲公司應

27、當 終止確認該債券。但同時，由于簽定了看漲期權合約，獲得了一項新的資產，應當按照在轉讓日的的公允價值（10萬元）確認該期權。甲公司出售該債券業務應作如下會計分錄：借：銀行存款（或存放中央銀行款項）3300000衍生工具一一看漲期權100000貸：可供出售金融資產3100000投資收益3000002. 部分轉移滿足終止確認條件時的計量金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照 各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：（1）終止確認部分的賬面價值；（2）終止確認部分的對價， 與原直接計入所有者權益的公允價

28、值變動累計額中對應終止確認 部分的金額之和。即當金融資產部分轉移滿足終止確認條件時，應 當將滿足終止確認的部分從企業的賬戶及資產負債表上予以轉銷，并確認此項轉移損益。為確定應從企業的賬戶及資產負債表上轉銷 部分的金額，企業應將所轉移金融資產整體的賬面價值在終止確認 部分和未終止確認部分之間按各自相對公允價值進行分攤，同時， 原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部 分的金額，也應當按照金融資產終止確認部分和未終止確認部分的 相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。如果企業存在一項因 提供服務而確認的服務資產的，應將所保留的服務資產視同未終止確認金融資產的一部分。企業在終止確認部

29、分和未終止確認部分之間分配所轉移金融資產整體的賬面價值時，需要確定未終止確認部分的公允價值。具 體而言，未終止確認部分的公允價值應當按照下列規定確定：（1）企業出售過與未終止確認部分類似的金融資產，或發生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確 定。（2）未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也 沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。（例24 4）A商業銀行與B商業銀行簽訂一筆貸款轉讓協議，

30、 A銀行將該筆貸款 90 %的受益權轉讓給 B銀行，該筆貸款公允價 值為1100000元，賬面價值為1000000元。假定不存在其他服務 性資產或負債，轉移后該部分貸款的相關債權債務關系由B銀行繼承，當借款人不能償還該筆貸款時，也不能向A銀行追索。同時也不考慮其他相關因素，則 A商業銀行應作如下會計處理：(1) 判斷應否終止確認由于A銀行將貸款的一定比例轉移給B銀行，并且轉移后該部分的風險和報酬不再由 A銀行承擔，A銀行也不再對所轉移的貸 款具有控制權，因此，符合金融資產轉移準則中規定的部分轉移的 情形，也符合將所轉移部分終止確認的條件。(2) 計算終止確認和未終止確認部分各自的公允價值由于A

31、銀行將該筆貸款90 %的受益權轉讓給 B銀行，根據例 子所述情況，A銀行應確認此項出售所收到的價款為 990000(1100000 X90 %)元，保留的受益權為110000(1100000 990000)元。(3) 將貸款整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分攤由于所轉移貸款整體的賬面價值為1000000元，終止確認部分和未終止確認部分各自公允價值為 990000元和110000元，應 將貸款整體賬面價值進行如下分攤，見 表24 2。表24 2單位：元項目各自公允價值占整體公允價值的%分攤后的賬面價值已轉移部分99000090900000未轉移部分11000010100000合計

32、11000001001000000經上述分攤后，已轉移的貸款部分應分攤的賬面價值為900000元，即貸款應轉銷 900000元。(4) 此項轉移應確認的損益A銀行應確認的轉移收益：990000 900000 = 90000(元)(5) A銀行應作如下會計分錄：借：存放中央銀行款項990000貸：貸款900000金融資產轉移收益或營業外收入900003. 服務資產和服務負債的計量當企業在轉讓貸款及應收款項等金融資產時，常常會對被轉讓的金融資產繼續提供管理服務。例如，商業銀行在將信貸資產轉移 給特殊目的的信托而進行資產證券化業務時，常常與特殊目的的信托簽訂服務合同，擔任貸款服務機構，保留收取金融資

33、產現金流量 的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務。作為 貸款服務商，會收取一定服務費并發生一定的成本。金融資產轉移 準則規定，當企業一項金融資產滿足終止確認標準，如果與金融資 產轉入方簽訂服務合同提供相關服務的(包括收取該金融資產的現金流量，并將所收取的現金流量交付給指定的資金保管機構等),應當就該服務合同確認一項服務資產或服務負債。服務負債應當按照公允價值進行初始計量，并作為金融資產轉移對價的組成部分。 服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分，其金額應根據所轉移金融資產整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分（包括服務資產）之間按各自的相對公允價值進行分攤而確定。實

34、務中，服務合同涉及的服務費金額較小的，企業（轉出方）可以在 收取服務費當期確認為中間業務收入。（二）未滿足終止確認條件時的計量企業保留所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的， 表明企業所轉移的金融資產不滿足終止確認的條件，不應當將其從企業的賬戶及資產負債表上予以轉銷。此時，企業應當繼續確認所 轉移的金融資產整體，因資產轉移而收到的對價，視同企業的融資 借款，應當在收到時確認為一項金融負債。需要注意的是，該金融資產與確認的相關金融負債應當分別計 量，不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業應當繼續確認該金融 資產產生的收入和該金融負債產生的費用。所轉移金融資產和相關負債應在反映企業所保留的權利

35、和義務的基礎上進行計量，即如果所轉移的金融資產以攤余成本計量的，對相關負債的計量應當使所轉移金融資產和相關負債的賬面價值等于企業保留的權利和義務 的攤余成本；如果所轉移金融資產以公允價值計量的，對相關負債 的計量應當使所轉移金融資產和相關負債的賬面價值等于企業保 留的權利和義務的公允價值。 如果所轉移的金融資產以攤余成本計 量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。(例24 6)20 X7年4月I日，甲公司將其持有的一筆國債出售 給丙公司，售價為 200000元，年利率為3.5 %。同時，甲公司與 丙公司簽訂了一項回購協議，3個月后由用公司將該筆國債購回，回購

36、價為201750元。20 X年7月I日，甲公司將該筆國債購回。 假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應作如下會計處理：(1) 判斷應否終止確認由于此項出售屬于附回購協議的金融資產出售，至U期后甲公司應將以固定價格回購 該筆國債，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有 的風險和報酬沒有轉移給丙公司，甲公司不應終止確認該筆國債。(2) 20 X年4月I日，甲公司出售該筆國債時借：銀行存款200000貸：賣出回購金融資產款200000(3) 資產負債表日確認利息費用時20 X年6月30日，甲公司應按實際利率計算確定賣出回購國 債的利息費用，由于該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公 司可以以合同

37、利率計算確定利息費用。賣出回購國債的利息費用=200000 X3.5 %X3/12 = 1750(元)借：利息支出1750貸：應付利息1750(4) 20 X7年7月IB，甲公司回購時借：賣出回購金融資產款200000應付利息1750貸：銀行存款201750（三）繼續涉入條件下金融資產轉移的計量企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產控制的，應當根據其繼續涉入所 轉移金融資產的程度確認有關金融資產和金融負債。企業所確認的金融資產和金融負債， 應當充分反映企業所保留的權利和承擔的義 務。企業應當對因繼續涉入所轉移金融資產形成的有關資產確認相關收入，對繼續

38、涉入形成的有關負債確認相關費用。繼續涉入所 形成的相關資產和負債不應當相互抵銷，其后續計量按照企業會 計準則第22號一一金融工具確認和計量的相關規定處理。繼續涉入資產應當根據所轉移的性質及其分類，列報于資產負債表中的貸款、應受款項等。繼續涉入負債應當根據所轉移的資產是按攤余 成本計量，分類為按公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負 債或其他金融負債。1 .通過擔保方式繼續涉入企業通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續涉入的，應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的 較低者，確認繼續涉入形成的資產，同時按照財務擔保金額和財務 擔保合同的公允價值之和確認繼續涉入形成的負債。這

39、里的財務擔 保金額，是指企業所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。財 務擔保合同的公允價值，通常是指提供擔保而收取的費用，如果財 務擔保合同的公允價值不能合理確定，則應當視同其等于零。（例24 7）甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉讓協議，由甲銀行 將其本金為1000萬元、年利率為10 %、貸款期限為9年的組合貸 款出售給乙銀行，售價為990萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸 款提供擔保。擔保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔保金額的 部分由乙銀行承擔。轉移日，該筆貸款（包括擔保）的公允價值為1000萬元，其中，擔保的公允價值為100萬元。甲銀行沒有保留該筆貸款的管理服務權。分析：本例中，由于甲銀

40、行由于對該筆轉移的貸款提供了部分 違約擔保，因此既沒有轉移也沒有保留該筆組合貸款所有權上幾乎 所有的風險和報酬，而且因為貸款沒有活躍的市場，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實際能力”導致甲銀行 也未放棄對 該筆貸款的 控 制，所以，應當按照繼續涉入該筆貸款的程度確認有關資產和負債。由于轉移日該筆貸款的賬面價值為 1000萬元，提供的財務擔 保金額為300萬元，甲銀行應當按 300萬元,確認繼續涉入形成的 資產。由于財務擔保合同的公允價值為 100萬元，所以甲銀行確認 繼續涉入形成的負債金額為 400（300 + 100）萬元。因此，轉移日甲 銀行應作以下會計分錄：借：存放中央銀行款項9900000

41、繼續涉入資產3000000金融資產轉移損失或營業外支出 貸：貸款110000010000000繼續涉入負債4000000在隨后的會計期間，財務擔保合同的初始確認金額 （公允價值） 應當在該財務擔保合同期間內按照時間比例攤銷，確認為各期收 入。因擔保形成的資產的賬面價值，應當在資產負債表日進行減值 測試，當可收回金額低于其賬面價值時，應當按其差額計提減值準 備。2. 附期權合同并且所轉移金融資產按攤余成本計量方式下的 繼續涉入企業因賣出一項看跌期權或持有一項看漲期權，使所轉移金融資產不符合終止確認條件，且按照攤余成本計量該金融資產的，應 當在轉移日按照收到的對價確認繼續涉入形成的負債。所轉移金融

42、資產在期權到期日的攤余成本和繼續涉入形成的 負債初始確認金額之間的差額，應當采用實際利率法攤銷，計入當 期損益；同時，調整繼續涉入所形成負債的賬面價值。相關期權行 權的，應當在行權時，將繼續涉入形成負債的賬面價值與行權價格 之間的差額計入當期損益。（例24 8）B公司持有一筆賬面價值均為 102萬元的長期債券 投資，該債券在公開市場不能交易且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。20 X6年1月1日，B公司以100萬元價款將該 筆債券出售給D公司，同時與 D公司簽訂一項看漲期權合約。行權日為20 X7年12月31日，行權價為105萬元，已知出售日該債券的公允價值為 104萬元。假定行權日該

43、債券的攤余成本為106萬元。分析：本例中，看漲期權的存在，意味著B公司收取債券未來 現金流量（債券本金和利息）的權利沒有終止。而將這項權利轉移 給D公司。但是，出售債券所附的看漲期權既不是重大的價內期權 也不是重大的價外期權（期權的行權價105萬元與債券的公允價值 為104萬元相比），因此，B公司既沒有轉移也沒有保留該債券所 有權上幾乎所有的風險和報酬，同時，因債券沒有活躍的市場，D公司不擁有出售該債券的實際能力，所以B公司保持了對該債券的控制。因此，B公司應當按照繼續涉入該筆貸款的程度確認和計量 被轉移債券。有關計算和會計分錄如下：20 0年1月1日，B公司應當確認繼續涉入的負債的入帳價 值

44、為100萬元借：銀行存款100貸：繼續涉入負債10020 0年1月1日至20 X7年12月31日，將該負債與行權日 債券的攤余成本之間的差額 6萬元（106-100）,采用實際利率法進 行攤銷，計入損益。與此同時，B公司繼續以攤余成本計量該債券，并且采用實際利率法攤銷債券行權日攤余成本與出售日賬面價值之間的差額4萬元（106-102）萬元。20 X7年12月31日，如果B公司行權借：繼續涉入負債106貸：銀行存款(行權價)105投資收益1如果B公司不行權借：繼續涉入負債106貸：持有至到期投資106同樣，如果轉出方向轉入方簽出一項看跌期權，其會計處理方法與上例類似。3. 持有看漲期權且所轉移金

45、融資產以公允價值計量方式下的繼續涉入企業因持有一項看漲期權使所轉移金融資產不滿足終止確認 條件，且按照公允價值計量該金融資產的，應當在轉移日仍按照公 允價值確認所轉移金融資產，同時按照下列規定計量繼續涉入形成 的負債：(1) 該期權是價內或平價期權的， 應當按照期權的行權價格扣除 期權的時間價值后的余額，計量繼續涉入形成的負債；(2) 該期權是價外期權的，應當按照所轉移金融資產的公允價值 扣除期權的時間價值后的余額，計量繼續涉入形成的負債。(例24 9)20 X7年1月1日，A公司向B公司出售一項可供出 售的金融資產，該金融資產初始入帳價值80萬元，轉讓日的公允價值為104萬元，獲得價款100

46、萬元，但同時雙方簽訂一項于20X8年12月31日以105萬元購回該資產的看漲期權合約。假定B公司沒有出售該交易性金融資產的實際能力，A公司沒有放棄對該金融資產的控制。分析：本例中，由于A公司持有一項看漲期權，使得其既沒有轉移也沒有保留該筆金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產的控制，因此，應當按照繼續涉入程度 確認有關金融資產和負債。具體計算和會計處理如下：20 X7年1月1日，A公司繼續按照公允價值確認該項金融資 產。由于該看漲期權（行權價105萬元大于資產公允價值 104萬元）,其時間價值（額外的支付額）為 4萬元。（104-100 ）,因此， 繼續涉入負債的入帳

47、價值為100萬元（104-4 ）。會計分錄為：借：銀行存款100貸：繼續涉入負債10020 X年12月31日，假定資產的公允價值增加為 106萬元， 此時。該期權為價內期權（行權價 105 V 106萬元大），時間價值為 2萬元。因此，繼續涉入負債變為103萬元（105-2 ）。會計分錄為：借：可供出售金融資產一一公允價值變動2資本公積其他資本公積1貸：繼續涉入負債320 X8年12月31日，假定交易性金融資產的公允價值未發生 變動，A公司將以價內行權。會計分錄為：借：繼續涉入負債103資本公積其他資本公積貸：銀行存款105假定資產的公允價值降為 103萬元，此時，A公司將不會行權。 則A公司

48、將終止確認交易性金融資產和繼續涉入的負債，會計分錄為：借：繼續涉入負債103資本公積一一其他資本公積（104-80-1）23貸：可供出售金融資產106投資收益（金融資產轉讓收益）20（ 100-80）4 .出售看跌期權且所轉移金融資產以公允價值計量方式下的繼續涉入企業因賣出一項看跌期權使所轉移金融資產不滿足終止確認 條件，且按照公允價值計量該金融資產的，應當在轉移日按照該金 融資產的公允價值和該期權行權價格之間的較低者，確認繼續涉入形成的資產；同時，按照該期權的行權價格與時間價值之和，確認 繼續涉入形成的負債。也就是說，如果企業賣出的一項看跌期權使 所轉移金融資產不滿足終止確認條件，則企業仍應

49、繼續確認該項資產。由于企業對所轉移金融資產公允價值高于期權行權價格的部 分不擁有權利，因此，當該金融資產原按照公允價值進行計量時， 繼續確認該項資產的金額為其轉移日公允價值與期權行權價格之 間的較低者。（例24 10）20 X7年1月1日，A公司向B公司出售一項劃分為可供出售金融資產的權益性投資，該投資初始入帳價值 80萬元，轉讓日的公允價值為 97萬元，獲得價款102萬元，但是雙方簽訂一項看跌期權協議，約定在兩年內，當該資產公允價值低于96萬元時，B公司可以96萬元返售給A公司假定B公司沒有出售該交 易性金融資產的實際能力，A公司沒有放棄對該資產的控制。分析：本例中，由于A公司持有一項看跌期

50、權， 使得其既沒有 轉移也沒有保留該筆金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產的控制，因此，應當按照繼續涉入程度 確認有關金融資產和負債。具體計算和會計處理如下：20 X7年1月1日，A公司應當按照該金融資產的公允價值（97萬元）和該期權行權價（96萬元）之間的較低者，確認繼續涉入 形成的資產為96萬元。由于看跌期權的時間價值（額外收款）為 5萬元（102-97 ）,因此，繼續涉入負債的入帳價值為101萬元（96+5 ）,會計分錄為：借：銀行存款102貸：繼續涉入負債101可供出售金融資產20 X7年12月31日，假定資產的公允價值下跌94萬元，此時。期權為價內期權（行

51、權價96 > 94）,期權時間價值為 2萬元因此，繼續涉入資產的價值從96萬元降為94萬元（94 V 96），相應地，繼續涉入負債的金額從101萬元降為98萬元（96+2 ）,會計分錄為:借：繼續涉入負債貸：可供出售金融資產資本公積其他資本公積20 X8年12月31日，假定交易性金融資產的公允價值未發生變動，B公司決定在價內行權A必須以向權價重新取得該投資，9896會計分錄為:借：繼續涉入負債貸：銀行存款資本公積其他資本公積5. 附上下期權且所轉移金融資產以公允價值計量方式下的繼續涉入企業因賣出一項看跌期權和購入一項看漲期權(即上下期權)使所轉移金融資產不滿足終止確認條件，且按照公允價值

52、計量該金融資產的，應當在轉移日仍按照公允價值確認所轉移金融資產；同時，按照下列規定計量繼續涉入形成的負債：(1) 該看漲期權是價內或平價期權的， 應當按照看漲期權的行權 價格和看跌期權的公允價值之和， 扣除看漲期權的時間價值后的金 額，計量繼續涉入形成的負債。(2) 該看漲期權是價外期權的， 應當按照所轉移金融資產的公允 價值總額和看跌期權的公允價值之和， 扣除看漲期權的時間價值后 的金額，計量繼續涉入形成的負債。(例24 - 11)甲公司與乙公司簽訂一項股票轉讓協議，同時購入一項行權價為110萬元的看漲期權，并出售了一項行權價為90萬元的看跌期權。假定轉移日該股票的公允價值為 100萬元，看

53、漲期 權和看跌期權的時間價值 分別為5萬元和2萬元。分析：由于甲公司因賣出一項看跌期權和購入一項看漲期權使 所轉移股票投資不滿足終止確認條件，且按照公允價值來計量該股票投資，因此，應當在轉移日仍按照公允價值確認所轉移金融資產。 根據相關規定，甲公司應確認的金融資產金額為100萬元；應確認的繼續涉入形成的負債金額為97（100 + 2） - 5萬元。6. 金融資產部分轉移的繼續涉入企業僅繼續涉入所轉移金融資產一部分的，應當比照金融資產部分轉移時滿足終止確認條件的相關規定進行處理。（例24 12）甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償 付。20 X7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬元，票面利率和實際利率均為10