1、探析企業合并中中美會計準那么差異對財務報告的影響在企業合并會計制度的開展歷史中，主要存在兩種會計制度:股權并購法和權益結合法，但如今美國會計準那么和國際會計準那么都放棄了這兩種方法，轉而使用了購置法。而我國企業會計準那么仍然保存了對于權益結合法的一些運用。一、同一控制下的會計處理在我國企業會計準那么中，對于同一控制下的企業合并采用的仍然是權益結合法，使用權益結合法的原理是從最終控制方的角度來看，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，有關交易事項不應視為購置。合并方在編制財務報表時，視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始施行控制時一直是一體化存續下來的，以被合并方的資產、負債和凈資產(

2、包括商譽)在最終控制方財務報表中的賬面價值為根底進展相關會計處理。獲得凈資產的賬面價值和付出對價的公允價值計入資本公積或留存收益。對于這種基于報表一體化理論的企業合并會計準那么，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并中，應該以資本公積科目的貸方余額為限，予以轉回。這一處理方法廣泛的為人垢病。例如，在合并方財務狀況較不理想的情況下，合并方采用這樣一種轉回被合并方留存收益的合并處理，非常容易使原先并不好看的利潤得以增加，從而，合并方可以通過這類權益性交易人為地操縱或者修改利潤。從總體上看，權益結合法棄用了如今比較流行的公允價值計量形式。從合并的結果來分析，合并前后的兩個公司

3、均采用了歷史本錢合并，并且視為控制是一開始就存在的。與購置法(acquisition method)比較，權益結合法對財務報表的列報最主要的影響是使得會計利潤增大.主要有以下三種表現形式:一是權益結合法下，施行合并企業的利潤包括被并企業在合并時整個年度所實現的利潤，購置法下，施行合并企業的利潤僅僅包括購置日后被并企業所實現的利潤，這使得合并當年權益結合法下的利潤大于購置法下的利潤額。二是權益結合法下，資產按賬面價值計價，在物價上漲時期，其賬面價值一般低于公允價值，因此資產存在未實現升值，施行合并企業可以通過出售這些資產，增加合并年度的利潤，假設繼續使用這些資產，那么可以較低的折舊費用和攤銷費用

4、與所實現的利潤相配比，這使權益結合法下的利潤大于購置法下的利潤。三是購置法按公允價值記錄所獲得的資產和所承擔的負債，并確認商譽。由于通貨膨脹的影響，評估后資產的公允價值高于賬面價值，因此購置法下的資產價值大于權益結合法下的資產價值，但在合并后會計年度，由于需要計提折舊或者攤銷，這些資產需要轉化為本錢或費用，這又導致購置法下本錢費用比權益結合法下多，從而導致合并后年度購置法下的利潤低于權益結合法下的利潤。由以上分析可知，在我國近年來通貨膨脹不斷加劇的經濟環境下，同一控制下的合并由于采用了權益結合法，難免進步了公司的利潤，但這種利潤卻并不實在，僅僅是一種依靠會計準那么做出來的利潤，與我國證券市場應

5、保護中小投資者的導向不相符合。而權益結合法可以增大會計利潤的特征，對企業虛構會計利潤起了推波助瀾的作用。在這里需要說明的是，在美國會計制度里，并沒有對同一控制下的企業合并做專門的說明。這是因為在我國現有的國情下，大多數實務中的合并是同一控制下的合并，并且在我國的新興證券市場條件下，由于我國的股票市場存在許多非流通的國有股權.采用公允價值計量企業的凈資產有一定的困難。但是隨著經濟全球化和網絡經濟的不斷開展，企業并購的速度正在不斷加快;在這樣一種大環境里，我國的企業非常需要走出去并購一些優良的國外企業，增強自身在國際上的競爭力。但是我國的會計準那么仍然對同一控制下的企業合并采用權益結合法，并不利于

6、國際企業的橫向財務比較，導致國外公司對我國大量存在的同一控制下的合并報表產生的數據并不認可，對我國企業走出去進展的一些企業并購也會產生一定的負面影響。所以，筆者認為，在同一控制下的企業合并中，盡量引入公允價值計量的概念和方法，是有關部門需要迫切考慮的一個重大問題。2021年1月，財政部公布了?企業會計準那么第39號公允價值計量?，鼓勵在境外上市的企業中提早進展。可見，我國對于公允價值計量重要性的認識正在不斷加強。畢竟，當前我國的會計信息質量存在嚴重失真的問題(特別在利用會計準那么人為制造利潤方面尤為嚴重)。隨著我國對資產定價方面的健全，進一步采用公允價值標準同一控制下的企業合并，確實應該提上日

7、程考慮。二、非同一控制下的會計處理筆者先就商譽的會計處理方法進展討論。我國會計制度對于商譽的處理，采用的是partial goodwill method，即所謂的母公司理論，商譽=合并本錢(購置價格)合并中獲得被購置方可識別凈資產公允價值份額。而美國采用的是full goodwill method實體理論)，商譽=被合并方所有者權益的公允價值一被合并方可識別資產的公允價值。需要說明的是，IFRS也同樣允許采用實體理論。由于考慮了份額的問題，故在合并中，假設被合并方原來存在商譽價值，利用母公司理論得到的商譽值將會比實體理論更低一些。根據我國會計準那么.在企業合并的過程中.對于被購置企業的自創商譽

8、不予以確認，這符合了會計慎重性的要求。可以看到，基于母公司的企業合并，合并后確認的資產和所有者權益數額要小于實體理論的資產和所有者權益。在采用了母公司理論后，由于資產和所有者權益要大于實體理論下的數額，造成了一些重要的財務分析指標的數據(如ROA和ROE)要高于實體理論下這些指標的數值。而這些指標在財務報表分析的層面，又經常被投資者作為一種投資決策的數據加以考慮，故采用母公司理論是否真的可以為投資者利用財務報表的一些財務比例做出正確的決策，筆者持有疑心態度。根據會計信息決策有用論，財務報表的作用應該是為財務報表使用者提供真實可靠的數據，使財務報表使用者可以依此做出正確的經濟決策，雖然母公司理論

9、在確認資產和所有者權益時保持了會計慎重性，但這并不意味著能為財務報表使用者提供真正有效的經濟決策。在商譽的后續計量中，中美會計制度對于商譽的處理有所不同，美國會計準那么運用分步的商譽減值測試。第一步報告單元(reporting unit)的賬面價值(包括商譽)超過報告單元的公允價值時，說明減值存在。當判斷減值存在時，減值損失為商譽的賬面價值與商譽的隱含公允價值之差。而在我國的會計準那么中，并沒有使用隱含公允價值這個概念，根據我國的會計準那么，企業在對包含商譽的相關資產組或資產組組合進展減值測試時，先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進展減值測試，計算可收金額，并與相關賬面價值比較，確認相應的減

10、值損失，然后，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進展減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，應當就其差額確認減值損失。美國的兩步法下假設商譽發生減值，第二步那么計算出商譽的隱含公允價值。這樣計算出的商譽的公允價值，有利于縮小企業的會計價值與實際價值的差距，便于決策者利用該信息進展決策，從而進步信息的相關性。由于商譽減值測試是基于一項資產期望產生的現金流量，是對企業將來超額盈利才能的重新評價，因此企業容易利用減值測試趁機進展利潤調節，很可能會導致每年的商譽減值并不準確。企業每年需要聘請專門的評估機構對于商譽的隱含公允價值進展測試。鑒于我國證券市場尚不