1、 與科技 2015 年第 14 卷第 16 期從美國稅法和蘋果公司避稅案看 BEPS呂 偉【內容摘要】在經濟全球化和金融危機的大背景下，稅基侵蝕和利潤轉移( Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS”) 正在受到全球的關注，一些避稅案被媒體大量報道。星巴克，谷歌等大型跨國公司每年的避稅額巨大。一項研究表 明，受美國跨國公司控制的外國公司的國外利潤大大超過一些避稅天堂的 GDP 總量。例如，在百慕大受控的外 國公司利潤是其 GDP 的比例的 645% 。本文利用美國參議院審查小組委員會的一系列關于蘋果公司的調查，研究 蘋果公司如何通過使用各種復雜的組織

2、形式和交易，逃避美國稅收。通過這個案例，我們可以清晰解讀美國稅法 的漏洞和各國應對 BEPS 的難點。同時，這個案例也涉及到中國的第三方制造公司，對于中國目前研究反避稅有很好的借鑒意義。【關鍵詞】知識產權; 經濟權利; 稅基侵蝕; 利潤轉移( BEPS) ; 轉讓定價; 成本分攤協議( CSA) 【作者單位】呂偉，東北財經大學國際經濟與貿易學院一、美國的稅收原則和法律概述( 一) 美國全球稅收和延遲。美國公司所有收入包括海 外收入的法定稅率是 35% 。然而，美國稅法規定跨國公司的 受控制的外國子公司( CFCs) 的業務收入作為股息被分配給 母公司時，才對該部分收入征稅。這一政策使得美國的跨

3、國 公司將海外的收入轉移到低稅率或者不是稅務居民的國家，從而避免美國稅收和增加稅后利潤。( 二) 轉讓定價和殼公司。通過某些知識產權的定價、子公司之間的商品和服務的銷售，跨國公司將利潤從高稅率轉 移至低稅率國家。這個概念被稱為“轉讓定價”。在美國，母公司和海外子公司的實體之間轉移資產或服務有幾種方法: 直接出售資產; 許可協議，這是經濟權利轉移到下屬，以換取 使用費或特許權費的協議; 出售服務; 成本分擔協議，這是一個相關實體之間共享開發無形資產的成本，按比例分享知識產權的權利的協議。( 三) Check the Box 法規和 Look Through 規則。Check the Box 法規

4、是為了消除之前使用的多因素測試的復雜 性和不確定性，允許企業選擇簡單的稅收待遇。然而，根據 Check the Box 法規的內容，較低層次的 CFC 實體向更高 的層次 CFC 子公司支付的任何被動收入，如利息、股息或特 許使用金，將不被視為兩個獨立的法律實體之間的交易，其 不屬于第 F 節的應稅收入。Look Through 規則主要針對的是 辨別相關的子公司之間的某些支付行為，該規定制訂了一個 屬于第 F 節的收入的例外，該收入包括一個相關的 CFC 從另 個 CFC 應收或應計的收入，例如某些股息、利息、租金和特許權使用費。( 四) 外國個人控股公司收入同一個國家例外。當跨國公司的海外

5、子公司收到相關子公司的股息、特許權使用 費或其他費用，收入會被視為外國個人控股公司( FPHC) 的收入。外國個人控股公司收入( FPHC) 屬于第 F 節的離岸收 入的主要類型。但是在現行的稅制下，在同一個國家的 CFCs 之間支付的外國個人控股公司收入( FPHC) ，如紅利、特許權使用費、租金和利息，則不屬于第 F 節的應稅離岸收入。其通常被稱為同一個國家例外。二、蘋果的主要納稅籌劃戰略與規劃布局( 一) 利用境外實體，避免美國稅收。1 蘋果國際運營公司( AOI) 。AOI 是蘋果海外子公司的 第一梯隊。API 通過直接或者間接的方式擁有 AOI 的 100% 的股權。此外 AOI 持

6、有大多數 API 的海外子公司的大部分 股份，這些子公司包括設立在愛爾蘭的蘋果歐洲運營公司 ( AOE ) 、蘋果國際分銷公司 ( ADI ) 、蘋果國際銷售公司 ( ASI) ，設立在新加坡的蘋果南亞公司( ASA) ，以及蘋果零售 歐洲控股公司。自 1980 年成立至今，AOI 一直沒有一名員 工，而且與位于愛爾蘭 Cork 市的蘋果其他關聯公司共用一個 地址，但沒有實際的辦公室。AOI 的唯一的三名董事中，兩個為 API 的員工，他們住在加州; 另一個是 ADI 公司的員工，她 居住在愛爾蘭。AOI 舉行了 33 次董事會會議，其中 32 次在加州 Cupertino 市。由于 AOI

7、否認自身納稅居民的身份，在此 期間，AOI 沒有向任何國家的政府繳納企業所得稅。2 蘋果國際銷售公司( ASI) 。AOI 不是 API 唯一一個不 是任何國家稅務居民的海外子公司，與 AOI 一樣，ASI 設立在 愛爾蘭，也利用愛爾蘭和美國稅務居民的法規的差異，否認 自身的美國稅務居民和愛爾蘭稅務居民的身份。多數 ASI的董事們是蘋果公司的員工，居住在加利福尼亞州。從 2006年 5 月至 2012 年 3 月，33 次 ASI 董事會會議都是在加利福尼 亞州的 Cupertino 市舉行。ASI 是 AOE 的子公司。( 二) 建立復雜的運營架構來避稅。1 蘋果關鍵子公司的運營結構和價值鏈

8、設計。自 1980年以來，API 負責協調和組織在美洲的銷售，而 ASI 負責在歐洲、中東、非洲、印度、亞洲和太平洋地區銷售蘋果產品。蘋果繼續按照這兩個區域之間的劃分，來組織他們銷售。蘋果公司的成品使用的元件在世界各地的多個國家生產，ASI 與組裝蘋果產品的中國第三方制造商簽合同，并且是這些成品 的初始買家。然后 ASI 將成品出售給 ADI 公司，其負責在歐·34·Industrial & Science Tribune2015.（14）.16 與科技 2015 年第 14 卷第 16 期洲，中東，非洲和印度銷售和銷售給蘋果新加坡公司( ASA) ，其負責在亞洲和

9、太平洋地區的銷售。ADI 公司再將產品轉售給位于歐洲各地的蘋果零售子公司、第三方分銷商或直接賣 給互聯網消費者。ASA 公司再將產成品銷售給位于香港，日 本，澳大利亞的各蘋果零售子公司、第三方分銷商或直接向互聯網用戶。2 蘋果商品的物流模式。對于大多數蘋果產品，ASI 與 組裝成品的中國第三方制造商簽合同。實際上代表 ASI 的與第三方談判并簽署這些合同人是 API 的員工，其中包括作 為 ASI 董事的 API 的員工。ASI 是蘋果成品的購買者，但是 產品被直接運到最終銷售的國家，只有一小部分產品進入到 愛爾蘭。蘋果分銷的子公司擁有這些貨物的所有權，由這些 分銷子公司來決定將商品出售給最終

10、客戶或是蘋果的直營 零售店。( 三) 通過成本分攤協議( CSA) 將利潤轉移至海外。在與蘋果公司簽有成本分攤協議的各子公司中，ASI 和 AOE 扮 演關鍵的角色，在該協議中，蘋果公司和 ASI 同意分享蘋果 的產品研發所產生的知識產權的經濟權利。API 是蘋果知識 產權中的法律權利的唯一擁有者。同時 API 還是銷往美洲 市場蘋果商品知識產權中經濟權利的擁有者，ASI 是銷往美 洲以外市場蘋果商品知識產權中經濟權利的擁有者。API 和 ASI 根據發生在各自區域的產品銷售的份額來支付研發成本。三、蘋果案例分析。( 一) 從最低稅率受益。一些蘋果的海外子公司設立于 愛爾蘭，一個主要的原因就是

11、愛爾蘭政府提供了遠低于 12% 的企業所得稅的稅率。稅率每年有所不同，但自 2003 年以 來一直在 2% 以下。在 2009 至 2011 年的三年間，ASI 繳納的愛爾蘭企業所得稅率一直遠低于 1% 。( 二) 蘋果雙邊否認居民納稅人的邏輯。愛爾蘭的稅法 規定，公司管理和控制的實際所在地在愛爾蘭即成為愛爾蘭 的稅收居民，而不論這家公司是否注冊在愛爾蘭。API 認為， 雖然 AOI 和 ASI 在愛爾蘭注冊，但根據愛爾蘭法律，API 確定AOI 和 ASI 不是愛爾蘭的居民納稅人。因為美國通常根據注 冊地決定居民納稅人，即殼實體即使是其母公司的一個工 具，也不屬于美國的稅收范圍，所以 AOI

12、 和 ASI 也不承認其 是美國的居民納稅人。就這樣基于各地適用的法律，AOI 和ASI 不是任何國家的居民納稅人。( 三) 成本分攤協議( CSA) 的作用分析。一是大部分蘋 果產品的無形價值的源泉是研發工作，這是在美國進行的。 蘋果的工程師，產品設計專家和技術專家絕大部分是在加利 福尼亞州生活的。ASI 和 AOE 的員工進行的研發不到 1% 。二是知識產權通過費用分攤協議轉讓給位于愛爾蘭的蘋果 子公司，該子公司似乎在蘋果進行其商業運作的方式沒有發 揮任何作用。API 在世界各地的許多國家開展業務，但它并 沒有將知識產權轉移到開展業務的每個國家或地區。三是 在現實中，成本分攤協議并沒有將任

13、何風險或利益遠離蘋 果。蘋果公司的境外關聯子公司作為集團企業經營的一體，遵循蘋果公司制定的全球商業活動協調計劃書。API 與 ASI和 AOE 簽訂的成本分攤協議都是由 API 員工簽署的，無論成 本分攤協議的相關成本在蘋果的實體網絡中如何分配，或者是蘋果的實體購買或出售所得的蘋果產品，蘋果銷售的利潤和損失全部最終被整合在 API 的財務報表中。( 四) 蘋果公司利用美國反避稅漏洞的分析。從 2009 年至 2012 年，蘋果公司使用了一些稅收漏洞，成功逃脫了海外 收入總額為 440 億美元的應屬于第 F 分部的稅收。蘋果公 司產生了兩種類型的本應根據第 F 節對其即時征稅的境外 收入: 一是

14、國外基地公司銷售( FBCS) 收入，其中涉及蘋果除 了增加利潤沒有任何理由的轉移至愛爾蘭的收入。二是外 國個人控股公司( FPHC) 收入，其中包括海外的被動收入，如紅利、特許權使用費、手續費和利息。蘋果通過被稱為 Check the Box 法規和 Look Through 規則的漏洞的組合避免 440億美元的收入納稅。如前所述，FBCS 收入旨在防止跨國公司在避稅港設立 中介機構，該中介機構購買成品和出售給位于其他國家的關 聯方使用，使得銷售收入避稅以提高利潤。事實上，ASI 從來 沒有實際擁有從第三方制造商訂購的產品，蘋果的產品是由 第三方制造商直接運到終端客戶。根據第 F 節，ASI

15、 的收入 應該被視為 FBCS 收入，在產生收入的當年繳納美國稅收。蘋果公司作了 check the box 的選擇，其境外網絡底部的三個層次其中包括 AOE、ASI、ADI、ASA、蘋果零售歐洲控股公司都成為 AOI 的豁免計算納稅收入的子公司 的實體。這樣一來，國稅局認為它們好像是在同一家公司的 范圍內進行。其結果是，國稅局只看到 AOI 及將 AOI 當做直 接從購買最終消費品的消費者獲得直接收入的實體; 這種類型的業務收入不適于第 F 節規定的內容。ASI 以高價將蘋果 產品出售給 ADI、ASA 的銷售收入不再屬于納稅范圍。從2011 年到 2012 年，蘋果公司通過 check t

16、he box 規則，以避 免支付 125 億美元的在美國的稅收。四、中國應對 BEPS 的初步建議( 一) 應對中國合約制造商處于低價值創造環節。正如 蘋果案例中，蘋果公司與中國第三方制造商的關系那樣，跨 國公司將中國的企業及在華的子公司定義為合約加工、合約 銷售或合約研發公司。僅僅給予中國公司非常低的利潤回 報。在中國的生產和制造環節被武斷地一律賦以簡單的功 能和風險，對應微薄的利潤。跨國公司利用這種不公平的待 遇，將通過生產、制造、測試、試驗、裝配、集成、組裝等一系列 的物理過程創造的巨額利潤轉移到國外，使得中國政府每年 因此喪失巨額的稅收。為了應對 BEPS，在今后的國際稅收 管理中爭取

17、和維護我國稅收權益，我們應該主張采用從經濟行為發生地以及價值貢獻角度對跨國公司利潤進行分配的理念和方法。( 二) 主張假設性的理性第三方行為分析應對轉讓定價 的避稅行為。根據數字經濟下的商業模式特點，重新審視現 行稅收協定和轉讓定價規則存在的問題，并就國內立法和國際規則的調整提出建議。現行的轉讓定價規則的技術缺陷 過度強調法律架構和合約安排，而忽略了這一轉移與分配的 過程在經濟實質上是否一致。風險的實際承擔方在經濟實 質上是按照接受關聯方之間對風險分配的法律合約安排，還 是從經濟實質角度出發對風險承擔方進行重新認定，或者是把合同條款的接受建立在企業是否符合“適度”經濟實質的 基礎上進行認定，各

18、國稅務機關和 OECD 都還沒有一個統一Industrial & Science Tribune2015.（14）.16·35· 與科技 2015 年第 14 卷第 16 期老人行為監控系統設計與實現潘廣杰 許 薇【內容摘要】本文主要針對目前社會老齡化嚴重的現象作了詳細分析，并對老人的行為通過現有的手機導航定位功能進行了監 測設計并有效地與社區服務器進行了鏈接，開發出了一套老人行為監測管理系統。本系統充分利用 GPS 技術定位精度高及實時差分技術。本文對老人的監控方式、GPS 定位的基本原理和算法進行簡要總結并給出了老人行為 監控系統的系統結構，部分關鍵代碼。【關鍵

19、詞】智慧養老; GPS 定位跟蹤; 移動端【基金項目】本文為 2014 年吉林省大學生創新創業項目“老人行為分析系統設計與實現”( 編號: 2014002) 研究成果。 【作者簡介】潘廣杰，吉林農業科技學院計算機科學與技術專業學生 【通訊作者】許薇，吉林農業科技學院電氣與信息工程學院院長，教授根據中國人口老齡化發展趨勢預測，現在到 2020 年我 國人口將達到快速老齡化階段，平均每年增加 596 萬人; 2021 2050 年是老年人口加速老齡化階段，平均每年增加 620 萬 人，這個階段也是人口老齡化形勢最嚴峻的時期; 2051 2100 年是穩定的重度老齡化階段，老年人口規模將穩定在 3

20、4億人，進入一個高度老齡化的平臺期。老齡化如此嚴重的問 題，無疑給社區帶來了巨大的壓力，社區服務可以滿足老人 在許多方面的需求，但是以目前的社區服務，將無法照顧如 此數量的老人，社區服務需要得到改善。因此，可以利用手 機 GPS 幫助社區對老人進行監控，實時反映老人的動態行 為，保障老人出行安全。國外在 1986 年為老人設計了一種 具有報警功能的電話機，老人可以方便進行實時求助，目前 在國內對于老人的監控系統，局限于特定的環境，對周圍環 境安裝各種傳感器進行監控，還未曾使用隨身攜帶的設備進行監控。一、對老人監控的方法( 一) 構建智能養老住宅。主要是對老人的住宅進行設 計，方便老人居住，在住

21、宅安裝可視對講系統，用于老人隨時 進行求助，在住宅中安裝多種傳感器，對老人的身體狀況進 行監控，監控得到的信息發送到服務部門，監控部門對得到的信息進行分析，作出相應的判斷和行動，以此保護老人居家安全。( 二) 構建人體狀態監控。在老人穿戴的物品添加傳感 系統，對老人進行體質監測和跌倒檢測。安裝血壓傳感器和 心率脈搏傳感器，與發送裝置進行連接構成老人體質監測系 統; 安裝三軸加速度傳感器、腳底壓力傳感器及陀螺儀，分別 與發送裝置連接，構成跌倒檢測系統; 傳感器將采集的數據 傳送給發送裝置，發送裝置將得到的信息發送到的服務部 門，以此實時保護老人安全。( 三) 構建 GPS 行動動態監控。使用老人隨身攜帶的 GPS 導航系統，對老人的行動軌跡進行監控，將得到的經緯 坐標發送給服務部門，服務部門對信息結合地圖進行具體分 析，監測一段時間得到一些老人常路過的路徑與節點，以此 為標準，檢測老人的行動軌跡，判斷老人狀態是否正常。二、系統理論技術支持( 一) GPS 絕對定位。通過 GPS 進行絕對定位，其基本原