1、對當前成本控制之作業成本模式探究    作業成本模式是適應現代企業和制造環境而產生并得到廣泛運用的一種新型成本控制模式。它在成本信息計算的精確性以及成本控制的有效性方面都有突出的表現。 作業成本系統（ABCS）開發的最初目的是試圖克服傳統成本計算體系對成本信息的扭曲，但隨著ABC方法在越來越多企業的成功應用，發現以作業為基礎的成本計算系統為企業成本管理提供了良好的基礎。于是利用ABCS信息進行預算管理、生產管理、顧客的盈利性分析等的“作業基礎成本管理（ABCM）”，這類極具成效并被視為現代管理會計“相關性的重獲”的方法開始出現并受到普遍贊譽。如

2、今ABCM已成為現代成本管理系統中一個相當重要的控制手段。本文不妨將作業成本系統中所包含的成本控制模式稱之為“作業成本模式”。 一、作業成本模式的主要思想 成本控制思想是關于成本管理控制實質的概括和總結，它決定著成本控制理論和方法體系展開的基本思路，任何一種成本控制模式都是建立在一定的成本控制思想基礎之上的，并以此為理論依據。作業成本模式也不例外，它體現了“價值鏈”思想和“二維”成本觀。 （一）“價值鏈”思想 價值鏈（Value Chain）思想是美國哈佛大學商學院教授邁克爾波特（Michael Porter）于1985年在其所著競爭

3、優勢（Competitive Advantage）中提出的。波特認為企業價值鏈由一系列可以導致一個最終產品或服務的作業而形成，是一個企業用以“設計、生產、銷售、進貨以及維護其產品”的內部過程或作業的集合。企業通過完成一系列作業而產生價值，他強調：“一個企業的價值鏈和它所從事的單個活動的方式反映了其歷史、戰略、推行戰略的途徑以及這些活動本身的根本經濟效益”。 波特將企業的價值活動分為兩類：主要活動和輔助活動。主要活動是由投入到制造產品、銷售和發送至客戶手中以及售后服務等活動直接構成。包括內部后勤、生產活動、外部后勤、市場銷售和售后服務。輔助活動是支持主要活動并與之相聯系進而支

4、持整個價值鏈的各項活動。包括采購、產品開發和技術活動、人力資源管理和企業基礎設施。 所謂價值鏈分析就是通過分析和評價企業內部之間，企業內部與外部之間的相關活動來實現整個企業的戰略目標以及對成本的有效控制。價值鏈分析是一種戰略性成本管理方法，它能夠幫助企業降低成本，增強成本競爭力。 在作業成本控制模式中，企業為顧客提供產品的業務過程被認為是由一系列前后有序的作業構成，企業的整個物流過程就是一條由此及彼、由內到外連接起來的作業鏈。每完成一項作業都要消耗一定的資源，作業的產出又形成一定的價值轉移到下一作業，按此逐步推移，直至將最終產品提供給企業外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產

5、品，作為企業一系列作業的集合體，它凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值，因此，作業鏈同時也表現為“價值鏈”。也就是說“作業鏈” 和“價值鏈”是一個事物的兩個方面，兩者是有類似之處，所不同的是，“作業鏈” 從實物的角度考慮作業是否有存在的必要性，而“價值鏈”從增值或不增值的角度考慮作業是否有存在的必要性。價值鏈分析涉及的范圍從內部看，不只包括生產環節，而且還包括材料供應和產品銷售環節，從而擴大了成本分析的范圍；從外部看，把供應商和銷售商及競爭對手的作業鏈聯系起來分析，減少不必要的重復作業。價值鏈分析作為作業成本控制的基本手段，其主要作用在于：一是找出無效和低效的作業，

6、為持續降低成本，提高企業競爭能力提供途徑；二是協調組織企業內部的各項作業鏈，保持企業的競爭優勢。 （二）“二維”成本觀 作業成本模式以“作業”為中心，不僅能提供相對準確的成本信息，而且還能提供改善企業成本管理的非財務信息，即作業成本法的“二維”成本觀成本分配觀和成本分析觀。通過“二維成本圖”清楚地描述了這二者之間的關系： 反映了成本分配觀。它說明成本對象引起作業需求，而作業需求又引起資源的需求，這是成本分配觀的“資源流動”。成本分配觀的“成本流動”卻恰好相反，它從資源到作業，而后從作業到成本對象，在作業成本法中，成本分配觀體現為作業成本計算。成本分配觀從“成本流動

7、”與“資源流動”兩個側面全面地提供有關資源，作業和成本對象的信息。它滿足了企業組織各種決策的信息需要。 圖中的水平部分，反映了過程分析觀。它通過對產品、作業鏈、作業和資源的分析，為企業提供有關何種原因引起作業（成本動因），以及作業完成得如何（業績計量）的信息，企業利用這些信息，可以改進作業鏈，提高從企業外部顧客獲得的價值。在作業成本法中，過程分析觀體現為作業的分析過程。 作業成本法從縱橫兩個方面為企業改進作業鏈，減少作業耗費，降低企業成本，提高作業效率提供信息。作業成本法以“作業”為紐帶，將成本計算與成本控制管理結合起來形成了獨特的“二維”模式，成本分配觀和過程分析觀共同構

8、筑了作業成本控制模式。在這個模式下，既可以使企業通過對產品、作業鏈價值鏈、作業和資源的分析來發現重要成本控制機會，又使企業通過作業成本核算信息來選擇最佳的成本降低機會。 二、作業成本計算 （一）作業成本計算法的幾個重要概念 1、資源 資源（Resource）是支持作業的成本費用來源，即成本的源泉。它是一定期間為了生產產品或提供服務而發生的各類成本、費用項目，或者是作業執行過程中所需花費的代價。 制造行業中典型的資源項目一般包括直接人工、直接材料、生產維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產過程以外的成本（如廣告費用）等。但大多數資

9、源成本并不直接反映完成作業的成本，因此需按照作業中心匯總資源成本，并按資源的性質進行分類反映。 2、作業 作業（Activity）是指相關的一系列任務的總稱，或指組織內為了某種目的而進行的消耗資源的活動。它代表組織實施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。 作業具有三個基本特征：第一，作業是投入產出因果聯動的實體；第二，作業貫穿于經營過程的全部；第三，作業可以量化。按照計量作業發生數量的方法不同，可以將作業分為單位層作業、批量層作業、產品層作業和公司層作業四類。 另外，一系列相互聯系，能夠實現特定功能的作業集合構成作業中心。把相關的一系列作業消耗的資源反映

10、歸集到作業中心，構成各該作業中心的作業成本庫。作業成本庫是作業中心的貨幣表現形式。 3、成本動因 成本動因（Cost Drivers）是導致成本發生的事項或活動，又稱成本驅動因素。成本動因是成本形成的起因，是確定成本的決定性因素。成本發生的基礎因子是資源，作業成本法認為僅有成本基礎因子并非形成產出成本的充要條件，還必須實施作業以驅動資源，作業就是成本驅動因素。成本動因重在揭示成本驅動因子，即作業的量化基準，例如設備調試次數，物品供應次數等。 作業成本法將成本動因分為資源動因和作業動因。 資源動因（Resource Driver）是衡量

11、資源消耗量與作業之間關系的某種計量標準，它反映了消耗資源的起因以及作業對資源的耗費情況，是資源歸集到作業的依據。在分配過程中，資源被一項項分配到作業中去并按照同質成本動因將相關成本歸集起來形成作業成本庫。 作業動因（Activity Driver）是指作業發生的動因，是將作業成本分配到成本對象的依據，它反映了成本對象耗用某一作業的數量。作業動因也是將資源消耗與最終產出溝通的中介。實務中，對作業動因的選擇常常有三種：業務動因、時間動因和直接動因。 4、成本對象 成本對象是成本分配的終點，是作業產出的結果，它可以是產品也可以是服務。分配到產品或服務的成本反映

12、了成本計算對象消耗的作業成本。（二）作業成本計算的基本原理 作業成本計算是一種基于產品或服務對成本的消耗而導致資源耗費，從而將間接成本準確地分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，對作業的需求所消耗的資源導致了成本的發生，資源成本被分配給作業，作業成本又被分配給耗用它們的成本對象。 作業成本計算的基本原理是：作業耗用資源，成本對象耗用作業。 首先，作業耗用資源的過程意味著成本的發生，即作業是導致資源耗用的直接原因；其次，成本對象耗用作業則意味著由于作業的實施形成了有價值的產出。如果以作業為中心，也可以將作業成本計算過程

13、看作兩個階段：第一階段即作業成本歸集階段，由于作業耗用資源，需要將所耗用的資源以價值量的形式匯總，然后運用恰當的資源動因分配到作業上；第二階段即作業成本分配階段，通過為每一作業中心確定相應的作業成本動因，并計算作業成本動因比率，將所有作業成本追溯至產品或服務等成本計算對象。 （三）作業成本計算的基本程序 具體來說，作業成本計算需經過以下四個步驟：（圖2詮釋了這一過程） 第一、分析和確定資源； 第二、分析和確定作業； 第三、確定資源動因，建立作業成本庫； 第四、確定作業動因，分配成本至成本對象。 圖2 作業成本計算原

14、理圖 三、作業成本控制 作業成本模式是將管理重心深入到作業層次的一種新的成本管理控制系統，它盡可能地消除“非增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價值”和“企業價值”。 “過程分析觀”蘊含了作業成本控制全過程，它是“成本分配觀”的延伸和升華，該過程一般通過作業分析、成本動因分析、業績計量三步驟循環進行。 （一）進行作業分析以獲取改善的機會 作業分析，是識別和描述一個企業中所進行的一切，即資源和時間等是如何被消耗的。企業的每項作業都包含兩個方面的性質：是否增值，作業完成的效率如何。作業增值與否是針對產品而言，作業效率高低是針對資源而言