1、作業(yè)成本法在企業(yè)中應(yīng)用研究(一)    傳統(tǒng)成本計算對制造費用的分?jǐn)偸且圆块T作為成本庫，然后再將它分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去。在傳統(tǒng)成本計算中，通常假定：產(chǎn)量成倍增加，投入的所有資源也隨其成倍增加。基于這種假定，成本計算中普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分?jǐn)偦A(chǔ)直接工時、機(jī)器小時、材料耗用額等。這種分配方式在產(chǎn)品品種少或間接費用數(shù)額不大的情況下比較適用，一般不會對產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊。從本質(zhì)上看，隱藏著浪費、隱藏著不盈利的產(chǎn)品或顧客。這種危機(jī)在傳統(tǒng)的制造企業(yè)表現(xiàn)尚不明顯，然而在先進(jìn)制造企業(yè)，在高科技時代的今天，它卻是致命的。因此，由傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算到現(xiàn)代

2、的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算是成本會計科學(xué)發(fā)展的必然趨勢。一、作業(yè)成本法應(yīng)用原理為解決新制造環(huán)境下傳統(tǒng)成本會計的難題，20世紀(jì)末作業(yè)成本法ABC（Activity-Based Costing）的研究全面興起。當(dāng)時，以計算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了傳統(tǒng)成本法中“直接成本比例較大”的假定。作業(yè)成本法作為新的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生，它適應(yīng)新的制造環(huán)境，提出了新的核算觀念和管理方法，是企業(yè)管理和成本核算的一次突破。生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，ABC（

3、作業(yè)成本法）和基于ABC的ABCM（作業(yè)成本管理）產(chǎn)生并得到了廣泛的應(yīng)用。在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。作業(yè)成本法認(rèn)為“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更為準(zhǔn)確真實。作業(yè)成本核算是一種以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)的關(guān)系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用的一種成本核算方式。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)

4、品品種較多，工時或機(jī)器臺時在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項間進(jìn)行分配，這種就體現(xiàn)了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計算較為準(zhǔn)確。如果想正確的分配間接費用給各產(chǎn)品，就要根據(jù)作業(yè)庫的不同性質(zhì)找到不同類型的成本動因（Cost Drivers）。如何找準(zhǔn)作業(yè)成本庫是分配間接費用的首要前提。關(guān)于作業(yè)庫的劃分，比較公認(rèn)的理論有以下幾個方面： 1.批層次論：這一類型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不是為完成每一單位產(chǎn)品必須完成的。例如包裝公司的生產(chǎn)必須進(jìn)行數(shù)小時的開機(jī)準(zhǔn)

5、備，這其間所發(fā)生的間接費用和生產(chǎn)的數(shù)量沒有關(guān)系。屬于“批”層次的作業(yè)還有“材料整理”、“質(zhì)量保證”和“包裝與發(fā)運(yùn)”作業(yè)，與這類作業(yè)相關(guān)屬性的費用分別歸屬于該類成本作業(yè)庫。2產(chǎn)品層次論：這一類型的作業(yè)是生產(chǎn)每個單位的產(chǎn)品都必須發(fā)生的。如用機(jī)器生產(chǎn)產(chǎn)品，機(jī)器必須運(yùn)轉(zhuǎn)，產(chǎn)品才能生產(chǎn)出來。因而對于操作機(jī)器這一作業(yè)來說，機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)小時（以下簡稱機(jī)器小時）就是其成本動因，而為保證機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的成本，包括機(jī)器的折舊、維修費用、能源消耗、潤滑油、標(biāo)準(zhǔn)費，都可歸屬于與機(jī)器相關(guān)的作業(yè)成本庫。 3.單位層次論：這類的作業(yè)是為維護(hù)一條生產(chǎn)線的整體而運(yùn)作的，并不總是直接服務(wù)于生產(chǎn)一個新“單位”或新“批次”產(chǎn)品的生產(chǎn)

6、，其成本動因是技術(shù)人員的工作量，其有關(guān)成本（如技術(shù)人員的薪金、工程設(shè)施的折舊、維修等）都?xì)w屬于工程成本庫。 4.“過程類”作業(yè)論：這類的作業(yè)是用于維持整個生產(chǎn)程序得以正常運(yùn)行的作業(yè)，其作業(yè)成本包括：工廠管理人員的薪金、廠房、設(shè)備的折舊、維修費、財產(chǎn)稅和保險費等，其成本動因具有很大的綜合性。其有關(guān)成本可歸屬于“過程類”成本庫。 作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計開始，到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗、總裝，到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，最終計算出相對真實的產(chǎn)品成本。同時，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)

7、活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化作業(yè)過程和價值關(guān)系，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽(yù)。二、作業(yè)成本法應(yīng)用模式在實踐中，作業(yè)庫的劃分遠(yuǎn)非像以上歸納的四個方面那樣簡單。由于各個企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作流程不盡相同，作業(yè)的劃分也非常零散，從

8、一線業(yè)務(wù)部門反饋得到的作業(yè)流程往往會有上百種。經(jīng)過對重點作業(yè)的梳理和合并，并按其成本發(fā)生的金額大小排序，應(yīng)盡可能將重點作業(yè)壓縮到小于10個。 找到作業(yè)庫后，必須為作業(yè)尋找分配標(biāo)準(zhǔn)，即成本發(fā)生的動因。在批層次作業(yè)中，以產(chǎn)品生產(chǎn)中的變換批次數(shù)為成本動因，其成本歸屬于準(zhǔn)備成本庫，按產(chǎn)品生產(chǎn)中變換的批次數(shù)計算其成本庫分配率。例如工程公司的設(shè)備調(diào)試就是典型的批作業(yè)，成本的發(fā)生與批量有關(guān)；實務(wù)中可以將批層次理論拓展，因為有些作業(yè)發(fā)生的動因更加多樣化，比如產(chǎn)品檢驗所發(fā)生的成本與驗收次數(shù)有關(guān)，材料采購與產(chǎn)品的重量或點收次數(shù)有關(guān)，零部件管理與零部件種類有關(guān)。而產(chǎn)品層次作業(yè)中，可以按傳統(tǒng)的人工工時或機(jī)器小時計算其

9、成本庫分配率。如加工中心加工與機(jī)器小時的耗費相關(guān)，而工程安裝則與技術(shù)人員的工時數(shù)相關(guān)。在單位層次作業(yè)中，以設(shè)備維修為例，按各產(chǎn)品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫分配率。 從以上分析中可知，作業(yè)成本法并沒有減少企業(yè)總的間接費用，其目的是為了盡可能使間接費用的分配精準(zhǔn)化，因此它更多的強(qiáng)調(diào)了間接費用發(fā)生的各種動因，即哪些作業(yè)在消耗資源（間接費用），它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。由于作業(yè)起到了承上啟下的作用，那么分析作業(yè)的構(gòu)成及合理性就決定了資源的耗費是否存在著不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象。因此檢查作業(yè)庫中的每道工序，如何減少資源的無效利用成為企業(yè)降低成本的一種新的管理手段。這使得作業(yè)成本計算超越了成本計算本身，從而上升為以價值關(guān)系分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理ABM（Activity-Based Management）。 作業(yè)管理的主要目標(biāo)有兩個：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價值（價值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。為實現(xiàn)上述兩個目標(biāo)，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進(jìn)行作業(yè)分析。實際應(yīng)用中作業(yè)分析包括如下方面：1.分析哪些作業(yè)是必要的，哪些作業(yè)