1、東方企業文化封面文章 2013年9月 作業成本法在應用中存在的問題及建議 李 茉（東北財經大學會計學院，大連，116023）摘  要：從20世紀80年代開始，作業成本法作為一種精確的、具有高度相關性的、新興的成本核算方法在世界范圍內受到普遍追捧， 在各個領域中得到普遍應用，然而在具體的應用中出現的問題致使很多企業和機構放棄應用而重拾傳統的成本方法，本文旨在找出作業成本法應用中存在的問題，并尋求解決對策。 關鍵詞：作業成本法  成本核算  企業應用 中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

2、文章編號：16727355（2013）09000402 20世紀80年代，作業成本法（ABC）開始在實踐中應用，在美國哈佛大學的庫珀和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列相關論文和著作后，作業成本核算得到了世界理論界的普遍重視，到如今已形成了比較完備的理論體系，同時由于作業成本法的優點突顯在各行各業，也使這種方法的實踐不斷深入，然而作業成本法在應用中仍存在許多問題，本文旨在淺析作業成本法在應用中存在的問題，并提出可行性建議，為作業成本法在我國更好地推廣掃除障礙。 一、作業成本法在企業中應用的現狀 自20世紀90年代初引入作業成本法以來，我國的許多企業認識到作業成本法不僅能為企業提供精

3、確的產品成本核算和報價，更重要的是能為公司戰略戰術和日常經營提供決策支持。從整體看，目前在我國只有少數企業在嘗試作業成本法，且均集中在制造業。根據潘飛（2004）的一項調查問卷，中國企業對作業成本法的接受程度并不高，作業成本法在實務界并沒有得到普及。據調查，市場競爭度較高行業中某些先進大型企業如美的集團、海爾集團、等都已實行企業資源計劃或制造資源計劃系統，在其內部管理過程中運用了作業成本法，并取得了一定成效。 美國管理會計師協會執行主任夏曼于2004年發表文章稱：“根據Bain咨詢公司近來所作的兩次調查：在美國實行過ABC的公司曾多達60%，但是堅持下來的，只有20%。IMA組織的一

4、個興趣小組的另一項調查表明，在145位答卷者中，只有30位說他們在使用ABC?！闭{查數據顯示，60%的企業曾試行過ABC，但卻沒有堅持推行作業成本法而重新使用傳統的成本核算方法，那只能證明，作業成本法仍存在不適用之處，將傳統成本法徹底地改為作業成本法仍有待考察。 二、作業成本法在應用中存在的問題 到底是什么使作業成本法沒有在很多企業中成功地應用下去呢？從已有作業成本法的研究來看，總結說來問題主要集中在應用環境、作業成本法自身的問題以及相關資源的缺乏上。充分分析作業成本法存在的問題，有助于深入研究作業成本法的應用性、可行性，尋找解決對策。 （一）在應用環境上存在的問

5、題 作業成本法在應用環境上存在的問題主要包括以下三個方面： 從內部環境上看，由于作業成本法要對生產過程中發生的作業進行確認，并按照不同的作業對所發生的成本進行分配，還要對成本核算體系進行重新設置，核算過程比較繁雜，要應用計算機、掃描儀等高新技術設備，對企業硬件設施和管理水平的要求較高，而我國大部分中小型企業硬件設施投入不夠，生產管理相對落后，管理工作非程序化、非標準化，財務人員和專業人員的素質參差不齊，短時間內難以在全員中推行作業成本法思想。這些都嚴重 4制約了作業成本法在我國的應用。 從外部環境上看，作業成本法尚未得到國內會計準則的認可。目前大部分企業

6、采用傳統成本法進行成本核算并以此對外報告。但作業成本法與傳統成本會計對成本費用的界定不同，這將導致：產品成本內涵不同，成本信息不同；利潤表中企業利潤的內涵因此變化；資產負債表中資產類數額的大小與資產結構將產生較大變化。這些后果都將使相關利益各方和財務人員對傳統的會計概念及準則產生疑問。  從社會環境上看，隨著市場競爭的激烈，企業不得不更改生產方式，以多樣化和高品質作為核心競爭力，但我國產品的商品化、市場化、現代化程度不高，企業的生產方式在短期內不可能有很大的突破。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，企業經營管理上對作業成本法的內在要求并不迫切。 （二）作業

7、成本法自身存在的問題 作業成本法自身存在的問題成為其不能廣泛實施的重要問題。 1.成本動因問題 實施作業成本法的前提是確定企業的成本動因，然而不同企業的成本動因往往千差萬別，主觀性強，沒有嚴謹的判斷方法，這就不可避免地會影響到成本信息的真實性。同時成本動因數量及與制造費用相關程度的確定也非常困難，兩者的相關程度越低，成本動因確定越難；對產品的精確度要求越高，成本動因劃分就越細；如果產品符合的復雜程度越高，所需的成本動因也就越多。如果為了簡便，確定的動因因素很少，成本數據便會很不準確。另外，盡管有些作業數據可以得到，但是某些成本仍需要人為地把成本分配給部門和產品，找

8、出導致成本發生的具體作業可能不現實。在制造技術較復雜、產品符合程度較高的企業，成本動因可能會無盡無窮。因此如何確定與成本最密切的動因成了一個較復雜的問題。 2.作業成本法不一定符合成本效益原則 作業成本法的實施是一種戰略，考慮的是企業的長期發展，短期內可能不會立即給企業帶來較多的收益，并不符合成本效益原則。實施初期要進行系統的設計、安裝、調試、培訓等工作，需要較大的投入，還面臨終止原系統的機會成本。如果沒有相關部門的支持和足夠的資金支持，昂貴的初期成本就會導致企業實施動力不足。然而對企業管理層來講，更多的是考慮在任期內完成其受托責任，對于不能立即產生效益的項目，往往不會花費

9、太多精力。 3.作業成本法的其他局限 除以上兩點外，作業成本法還存在其他局限因素。 （1）作業成本法不適用于全部企業。企業的特征不同，作業成本法的適宜性也會不同。由于作業成本法最大的優東方企業文化封面文章 2013年9月點是改善傳統成本法的扭曲失真問題，因此作業成本法的優勢能否得到發揮取決于企業產品的差異性、間接成本的重要性和產品市場的競爭性。如果這三個特性的較弱，說明企業的成本扭曲程度并不高，采用作業成本法難免有些雞肋。 （2）作業成本法不能提供詳盡的產品信息。作業成本法并不是企業信息的唯一來源，企業還可以利用觀察、商會、通訊和個案研究等途徑取得信息。

10、與此同時，也不可把作業成本法視為產品定價、組合、自制或外購決策的決定因素。實際上，產品相關決策還要考慮競爭的程度和性質、企業的價格策略、市場供求關系、產品質量等因素。作業成本法并不能滿足管理者方方面面的信息需求。作業成本法和傳統成本法一樣，反映的是歷史成本信息而非未來的成本信息，同樣也不能反映諸如籌資成本、投資成本、機會成本等方面的信息。指望作業成本法提供詳盡的產品成本信息也不大現實。 （三）資源缺乏 作業成本法的各個環節涉及企業各個部門甚至是企業全員的支持，僅僅依靠會計人員是不可能完成的。高層管理者支持的重要行動是必須有足夠資源的持續投入，包括人力、時間、特別是資金的持續

11、投入。作業成本法不是一個短期的、靜態的時間活動，而是一個變革性的過程，需要時間和耐心。 同時作業成本法在企業的應用是一個系統工程，它影響到企業的各個方面，而且每個企業的情況不同，遇到的問題也不同，要想完全依靠企業自己來設計完成有相當的難度，需要相關的咨詢部門給予指導，然而我國在這方面有所突破的企業或機構還很少，現有的咨詢機構也大多生搬硬套，缺少深入實踐，從具體操作方法著手，和實務工作者共同商量的過程。 三、完善作業成本法應用的措施 針對以上作業成本法在應用中存在的問題，筆者給出一些建議對策。 （一）建立有助于作業成本法實施的環境 對內部環境而言

12、，建立嚴格的企業內部控制和標準的管理制度是成功實施作業成本管理的基礎。作業成本法雖能避免成本扭曲，但是，如果作為作業成本計算的基礎數據出現問題，一切就徒勞了。因此要保證會計信息的準確首先要建立健康的企業文化、加強企業自身內部控制和管理制度的建設；其次要加大企業管理層的支持力度，希望管理者能夠從企業競爭戰略高度去看待成本問題，將具體核算和管理系統同企業的總體管理體系相互協調；再次要完善企業各部門、各員工間的協調配合，加強員工素質培訓和激勵機制，通過定期對員工的業績進行評價考核，調動員工的成本節約意識和控制成本的責任感；最后要加強高新技術的運用，結合企業資源計劃（簡稱ERP）實現成本管理的現代化、

13、科學化，把作業成本法的概念和方法融入ERP系統中，使公司各有關部門通過ERP系統獲得作業成本法的數據。 對外部環境而言，要協同理論和實務界的力量來加大政府機關的支持力度。爭取政府機構對作業成本法在我國應用制定會計和稅收相關的法律法規，加大普及和宣傳力度，并對該試點單位及理論研究機構給予經費上的支持。隨著作業成本法理論的逐步完善，作業成本法的應用將更加廣泛。會計準則也應隨著作業成本法的推廣而不斷完善，管理層以及會計師應爭取國內會計準則的認同，使作業成5本法的實施有法律、會計規范基礎，使作業成本法的實施更容易。 對社會環境而言，提高企業生產水平和員工的技能水平，加大科技創新投入

14、，由勞動密集型向技術密集型轉變。在技術密集的生產競爭環境下，實施作業成本法才能顯現出價值，從而使企業更具競爭力。 （二）結合自身特點，有根據的選擇作業成本法 企業不要盲目選擇作業成本法，不要因作業成本法是新興的成本核算方法就盲目推崇，企業應根據自身生產經營特點和財務狀況，有根據的采用作業成本法，這樣才能使作業成本法造福企業。 企業在運用作業成本法時，首先應通過“成本效益”分析，判斷能否為企業增效。其次不能拿來主義，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而客觀理性的分析成本動因、設計核算流程，不斷改進，不斷摸索。如果在整個企業實施作業成本法有難度，可以在一些

15、部門如自動化程度較高、間接費用比重大的部門先行運用，再擴展到整個企業，同時保持作業成本法與傳統成本法并行，以實現有效的成本控制和持續的成本降低。眾多的探索結果表明：即使是局部運用作業成本法，對于促進企業管理水平的提供和增加企業的競爭力，也會起到巨大的作用。同時，局部應用作業成本法后競爭力的提高和效益的增加，又會促進整個企業自動化水平的提高和技術環境的改變，為作業成本法的進一步實施提供空間。 （三）加強行業組織力量，壯大咨詢培訓隊伍 作業成本法并沒有有一套系統、規范化的具體操作做法。美國廣設咨詢公司專門以推廣新方法為業務同時補充缺少具體操作規范的缺陷。我國很少有專業機構幫助制

16、訂具體操作方法，然而每個行業的生產經營都有其特點，要實行ABC，不按行業組織力量，就不可能達到統一規范的理想。因此一些比較熟悉ABC的軟件公司、會計師事務所和高校研究人員應結合具體企業中的高級技術人員成立咨詢組織，依靠專業人士的知識以及生產中的實際問題來解決作業成本法在實施過程中遇到的困難，同時對實施企業的相關人員進行培訓。 結論：作業成本管理和作業成本計算為企業提供了一個有效地、能為企業產品定價、生產決策、市場定位以及成本控制決策等提供準確成本信息的成本系統。然而要普遍實施作業成本法還存在一定的問題，當然，作業成本法自產生起，就帶有較強的針對性，而不同行業企業有著不同的特性與特色，企業在實踐中一定要注意因地制宜，切不可盲目追求。隨著作業成本法的不斷改進和會計準則的不斷完善以及作業成本法的實踐經驗越來越多，作業成本法在我國應用的客觀條件必然會趨于成熟。作業成本