1、作業成本會計的問題研究作業成本計算問題是近幾年成本會計理論界研究比較多的熱點問題，在傳統成本會計受到挑戰的今天，人們越來越多地開始關注新的理論和方法對成本會計的影響，試圖運用新的理論和方法對傳統的成本會計理論和方法進行變革，以期使傳統的成本會計得到發展和提高。 一、作業成本會計的理論基礎 1作業成本會計問題的提出 作業成本會計（Activity-Based Cost Accounting）最早起源于20世紀30年代，由美國著名教授科勒.斯托布斯的長期研究逐漸發展起來的。到本世紀80年代，由于外部環境的變化，特別是高科技的迅速發展，生產、經營自動化程度的提高，許多西方會計學家開始對傳統的成本會計

2、提供的信息的質量表示懷疑，試圖對傳統的成本會計方法進行改革，提出了作業成本會計并與適時制（JIT）管理方法相結合。卡普蘭在1983年發表的論文管理會計之演進、相關性消失：管理會計的興衰對作業會計進行的探討。1988年美國哈佛大學庫珀與卡普蘭在成本管理上發表了一論作業基礎成本計算的興起-什么是作業基礎成本系統的論文，對作業成本會計進行了較為完善的論述。 他們認為，產品成本就是制造和運送產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業。ABC所賴以存在的基礎是：作業耗用資源、產品耗用作業。由此，在分配費用時，就應以作業為基礎進行，才能使成本信息更加真實可靠。 作業成本的推行是在高技術革命不斷

3、推進的情況下產生的，由于間接費用的增加，如何分配更加合理是成本計算應解決的一個重要問題。在傳統的成本會計下各種費用分配的合理性是令人懷疑的。如在傳統的生產方式下，生產工人的工資占有較大的比重，許多間接費用也是以生產工人的工資或生產工時的比例進行分配的。這在勞動密集性的生產方式下是可以的。但隨著生產技術的不斷進步，高新技術的不斷發展，生產自動化程度的提高，生產工人的人數越來越少，其工資費用也隨之降低，這樣再以生產工人的工資或工時為基礎進行間接費用的分配顯然是不合理的，應采用新的理論和方法。由此可風，作業成本會計的興起，正是適應了這種形式的需要。它能彌補傳統成本制度的缺陷，能提供及時、準確、相關的

4、成本信息。 傳統成本計算方法中間接費用的分配主要是以直接人工、直接材料或直接工時為標準進行分配的，這種分配方法的特點是方法簡便，資料容易取得。在間接費用總額占全部費用的比重較小、成本資料對成本管理的要求不高的情況下還是可行的。但是隨著生產技術的不斷進步，自動化程度的提高，間接費用數額不斷增加。有資料顯示在80年代間接費用在生產成本中的比重，美國為35%，日本為26%；而在電子行業中，美國為75%，日本為35%。間接費用比重的增加，仍采用傳統的間接費用的分配方法顯然不能滿足成本管理的要求。傳統成本計算的缺陷在于它不能反映當前企業所處的制造環境。傳統成本計算系統過分強調直接人工工時的作用，而在采用

5、高級制造技術的情況下，直接人工只占總成本的一小部分。由于只重視變動成本而忽略了隨著自動化程度的上升而提高的固定成本，不利于間接費用的計算和控制。 2作業成本會計的理論基礎 （1）作業成本會計的“成本驅動論” 傳統成本會計對成本習性的劃分主要是以產品成本與產品產量的關系進行劃分的，將其分為固定成本和變動成本。這種劃分在某種條件下是合理的，但在另外的條件下是不完全合理的。如直接材料、直接工資可作為變動成本，而間接費用則不能完全歸于固定成本，它與企業的生產、管理、服務等部門的作業量有關，就是說企業間接費用的發生的直接原因是企業因生產產品所必需的各種作業所驅動的，這些費用數額的多少與產品的產量無關，而

6、與驅動其發生的作業數量相關，這就是所謂的“成本驅動論”，在成本驅動論中，將決定成本發生的作業作為分配間接費用的標準。因而，作業會計采用的分配基礎是作業的數量化，是成本的動因。按作業會計的原理，生產產品過程中消耗作業，作業消耗資源。每完成一項作業就能消耗一定量的資源，同時，又有一定價值量和產出轉移到下一個作業。如此結轉直至生產出產成品。 （2）作業的種類 在作業成本會計下，作業是一個非常重要的因素，作業種類的劃分，直接影響到作業成本會計的運用。作業成本會計中的“作業”與傳統成本會計中的數量是有區別的。作業劃分是否準確、合理，將直接影響到作業成本會計的質量。 作業一般是指企業在產品生產過程中所發生

7、的經濟活動。產品的生產活動是由一系列的作業所組成的，每項作業都要消耗一定的資源，作業完成之后，又形成一定的價值，轉移到下一個作業，以此類推，直到產品全部完成。當然，在生產過程中有些作業可以產生價值，有的不能產生價值，可能產生價值的作業稱為可增加價值的作業；不能產生價值的作業稱為不增加價值的作業。在成本管理工作中，應盡可能增加有價值的作業，減少不增加價值的作業，也應盡量提高其工作效率，減少消耗。為此，可實行適時生產系統（JIT）和全面質量管理（TQC） 根據上述原則，在一般情況下，應將企業的作業劃分為產品的生產批次、接收貨物定單的數目、發送貨物定單數目以及采購、供應定單的數目等。上述這些作業分別

8、驅動了生產計劃的制定、產品檢驗、材料管理、設備調試、收貨部門及發貨部門成本的發生等。如各種產品的生產批次驅動了生產計劃的制定、產品檢驗、材料管理和設備調試等成本費用的發生；發送貨物定單的數目驅動了發貨部門的成本；采購、供應和顧客的定單數目驅動了與原材料庫存、在產品和庫存產成品有關的成本。 作業成本計算通過對制造費用按成本項目進行劃分，采用不同的方法進行分配，使成本計算特別是使比重日趨增長的制造費用按產品對象化的過程大明細化了，從而使成本的可歸屬性大提高了。 （3）作業成本下間接費用分配的原則 在作業成本制度下，間接費用的分配與其來源密切相關，即間接費用的分配與產生這些費用的原因聯系起來。在進行

9、成本計算時，應首先了解產生成本的原因，根據其原因不同，采用不同的方法進行費用的控制、匯集和分配。作業成本下最主要的方面就是要確定某項成本費用產生的原因 二、作業成本的核算 1劃分作業中心 作業成本系統將企業的生產經營過程劃分為不同的作業中心，在每個作業中心要匯集其所發生的各種費用，從而計算出該項作業的總成本和單位成本，最后分配給每種產品負擔。這與傳統的成本核算有很大的區別，傳統的成本計算是將某一個生產部門作為一個成本中心，而作業成本法是將某一項作業作為一個成本中心。 2成本費用匯集和分配的程序 （1）設立作業中心 在進行作業成本核算時，首先應找出成本驅動因素，建立成本中心。由于企業的生產活動較

10、多，發生的費用也較多，若將每一個作業活動的費用都作為作業成本進行分配，雖然比較準確，但卻比較復雜。所以，可對作業活動進行分類，劃分為若干個作業中心。 （2）將間接費用按作業進行匯集，然后將作業成本分配到各種產品成本上。應正確確定作業成本與產品之間的關系，以便將作業成本分配于各種產品的成本上去。在進行成本的分配時，應注意其相關性原則，以某項作業與產品成本的關系為基礎進行分配。 三、作業成本法的適用范圍 作業成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業，采用作業成本法進行分配。在一般情況下作業成本法只適用于由于生產作業所引起的

11、成本費用，而與作業活動關系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構成來看，在生產自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產品成本中所占的比重增大，而且它的構成也大大復雜化了。 作業成本計算的優點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，并且提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統，找出不能產生價值增值的作業，借以降低成本。 作業成本計算以作業為基礎，其計算工作貫穿于作業管理的全過程。由此實現對所有作業活動追蹤地進行動態反映，從而充分發揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業管理水平的不斷提高。作業成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現了成本計算、成本管理相結合的全面成本管理制度（To

12、tal cost management system）。 四、作業成本計算與傳統成本計算的區別 1傳統成本計算是以“產品”為中心的，在成本計算時，是以產品作為成本計算對象，歸集生產費用，計算成本的，而作業成本計算是以“作業”為中心，通過對作業成本的確認、計量，為盡可能消除“不增加價值的作業”，改進“可增加價值的作業”，及時提供有用的成本會計信息。通過這種方式，可減少損失和浪費，挖掘降低成本的潛力，不斷降低成本。 2傳統的成本計算只是為了計算成本而計算，就成本論成本；作業成本計算則把重點放在成本發生前因后果上。在作業成本計算系統中，成本是由作業引起的，該作業是否應當發生，是由產品的設計環節所決定

13、的。在產品設計中，要設計出產品由那些作業所組成、每一項作業預期的資源消費水平；在作業的執行過程中，應分析各項作業預期的資源消耗水平以及預期產品最終可為顧客提供價值的大小。對于這些信息進行處理和分析，可以促使企業改進產品設計、提高作業水平和質量，減少浪費，降低資源的消耗水平。 3傳統的成本計算方法將產品生產過程中耗用的直接材料、直接工資以外的所有費用，都全部列入制造費用中，采用工時的比例在各種產品當中進行分配。這種分配方式的結果是生產量大、技術要求不復雜的產品成本偏高；而生產量小、技術要求復雜的產品成本偏低，使得不同產品之間的成本的嚴重扭曲，不能提供準確的成本信息。而作業成本計算為了提高產品成本計算的準確性和提高成本控制的有效性，將重點放在制造費用上，解決了傳統成本計算在制造費用分配上存在的問題。因為在作業成本計算中，縮小了制造費用的分配范圍，增加了分配標準，分配標準由單一標準（如生產工時）改為多種分配標準，就是按引起制造費用發生的多種“成本動因”進行分配。 4傳統成本計算方法