1、論內部會計控制的支持環境編輯: 會計職稱考試 本文針對即將頒布實施的內部會計控制基本規范的支持環境問題，從理論和我國的會計環境現狀兩方面進行分析，提出規范企業領導行為、實行強制性外部審計等思考，意為促進內部會計控制基本規范的有效執行。規范；內部會計控制；支持環境2001年2月14日，財政部以財會電4號文，發布關于組織征求（內部會計控制基本規范（征求意見稿和（加強貨幣資金會計控制的若干規定（征求意見稿意見的通知。在內部會計控制基本規范（以下簡稱極范）中，對內部控制的目標、原則、內容、方法、檢查等作出明確的規定。它的頒布和實施對于加強企業內部會計控制，規范會計行為，提高會計信息質量，使會計建設適應

2、社會主義市場經濟需求等諸多方面起到積極的推動作用。但是，任何法規制度的貫徹實施，都需要有相應的支持環境，離開它的支持環境，再完善、再嚴謹的法規也是一紙空文。為此，本文就規范的支持環境問題談幾點看法。一、內部會計控制支持環境的理論闡釋內部控制一詞，大約出現在20世紀20年代末期，它是傳統的內部牽制和現代管理科學結合的產物。作為古老的管理思想，內部牽制早在古代文明社會中就成為管理國家經濟活動的基本原則。20世紀以前的管理，其主要內容大多是內部牽制。最早涉及內部控制的職業文獻是1929年美國注冊會計師協會和聯邦儲備委員會修訂發布的會計報表的驗證，而最早定義內部控制的是1936年發布的獨立公共會計師對

3、會計報表的審查。即內部控制是“為了保護公司現金和其他資產安全、檢查帳簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法”。至此，內部控制概念在社會經濟發展中不斷完善，逐步形成完整的內部控制理論。本文“所稱的內部控制是指單位為了保證各項業務活動的有效運行、確保資產安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實現經營管理目標等而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序（引自規范第二條）”。按照系統論的觀點，任何事物都處于一定的內外環境之中，都不可能脫離環境而生存發展。我國這次發布的規范也是在社會主義市場經濟建設與發展的宏觀環境和規范企業會計行為等微觀環境需求下產生的。也就是說，內部控制制度的發布和實施，需要一

4、定的支持環境為條件。所謂支持環境是指能夠影響和制約內部控制目標、原則、內容、程序、方法等一系列運行過程的各種內外部因素的總和。包括政治、經濟、法律、文化、政府行為、企業歷史、組織結構、經營方式、人事政策等多種環境因素。如果將這些環境因素分類，可分為宏觀環境因素和微觀環境因素兩大類。就其宏觀環境而言，雖然政治、經濟、法律、文化等都是影響企業內部會計控制的環境因素，但刺激企業行為變動的第一直接外部因素是政府行為。國家為了取得整個社會經濟發展的最大化，作為社會經濟運行的協調和管理者的政府，就必須制定宏觀發展計劃，確定總體目標和發展戰略，并將其貫穿到整個社會經濟活動中去。那么，企業在制定本單位內部會計

5、控制制度時，就必然要重視政府行為的傾向性和國家的意志，符合政府和社會政策的要求。正如規范第四條中規定的那樣：“國務院有關部門可以根據國家有關法律法規和本規范，制定本部門或本系統的內部控制規定。”“各單位應當根據國家有關法律法規和本規范，結合部門和系統有關內部控制的規定，建立適合本單位業務特點和管理要求的內部控制制度，并組織實施。”由此，國家的財稅、金融政策和法規，社會經濟體制改革，會計規范體系建設，會計披露制度等諸多政府行為，都將直接或間接地影響和制約企業內部會計控制制度的制定與執行。從微觀環境看，影響企業內部會計控制的主要因素有：1.企業管理者的素質。管理者素質在企業經營管理中起絕對重要作用

6、，特別是管理者對會計法規、政策的掌握程度，直接影響企業內部會計控制的效率和效果；2.組織結構。企業的組織結構主要是提供規劃、執行、控制和監督活動的框架。良好的組織必須以執行工作計劃為使命，并具有清晰的職位“層次順序”、流暢的“意見溝通”渠道、有效的“協調”與“合作”體系，它是合理劃分權力與責任的前提；3.董事會與監事會。董事會和監事會是企業內部會計控制系統的核心，它負責公司經理制定博弈的規則。對內部控制而言，一個積極主動參與、擁有技術、才能和智慧，并能適當管理的董事會和監事會是十分重要的；4.權力與責任的劃分方式。企業如果能適當地注意實體內部權力與責任的劃分方式，就可明確界定資、權、利，強化控

7、制環境；5.管理者的品行與管理哲學。企業制定的任何制度都不可能超越設立這些制度的人。因此，管理者的操守及價值觀、管理哲學和風格等都深深影響著企業內部會計控制的成效；6.管理控制方法。管理控制方法涉及到如何通過授權來指揮職工和如何監督企業的全部生產經營及管理活動，包括制訂計劃和反映計劃執行結果的報告系統。以及管理當局利用報告系統采取適當的、及時的修正措施；7.企業文化。企業文化是一種現存的無形力量，影響企業所有人員的思維方法和行為方式，不可避免地影響到企業內部會計控制；8.人事政策與管理。人是決定內部控制效果的最重要因素，如果職工不誠實和不勝任工作，再好的控制程序也會失去作用。因此，招收、評估和

8、激勵職工的政策、方法就成為內部會計控制的重要組成部分。通過上述分析可以看出，企業內部會計控制的環境因素很多，它們互為條件、相互制約，相互聯系，共同形成對內部會計控制的影響合力。我們只有在認知的基礎上，合理、科學地協調各環境因素，使之相互配合，才能收到有效的內部會計控制的效果。二、我國內部會計控制支持環境的現狀分析企業環境是貫徹實施規范的基礎，它決定其他控制要素能否發揮作用，直接影響內部會計控制目標的實現，是企業內部控制的核心。因此，我們在從理論上闡釋了會計內部控制的支持環境的基礎上，還必須對支持環境的現狀進行分析，發現問題，探索貫徹落實規范的有效途徑。（一）日益寬松的政治環境。我國是社會主義國

9、家，無論是計劃經濟，還是市場經濟，都堅持以生產資料公有制為主體。特別是黨的十一屆三中全會以后，國家開始實行改革開放、依法治國的基本方略，國民經濟持續穩定發展，政治環境日漸寬松、和諧。表現在：戰略上透明度和民族意識的不斷提高，解放思想和實事求是逐漸成為主流觀念，學術研究百家爭鳴，文藝創作百花齊放，國際地位和國際影響日益擴大。這些為會計法規、會計理論、會計實務的發展提供了有力的政治保證，也是有效執行規范的首要條件。（二）初步完善的法律環境。市場經濟是競爭經濟，它需要依靠法制為企業創造公平競爭的環境。為此，我國先后頒布了若干經濟領域內的相關法律，如會計法、公司法、經濟合同法、證券法、企業所得稅法、注

10、冊會計師法、嫁計法等。值得強調的是，一九九三年七月一日開始實行企業會計準則和企業財務通則以后，使我國的會計法規建設與國際慣例接軌，為規范企業會計行為提供了法律依據。隨著市場經濟的需求，又相繼出臺了一些具體準則，修訂了會計法并即將實行全國統一會計制度，這些不僅使會計核算和報告有了直接法律制約和保障，更重要的是為會計法規自身的規范和完善創造了條件。（三）改革和發展中的經濟環境。首先，在經濟體制改革上實現了由高度集中統一的計劃經濟向有計劃的商品經濟進而向社會主義市場經濟的轉變。最突出的成績是：1.我國的所有制堅持以公有制為主體。在平等競爭中發揮國有企業在國民經濟中的主導作用；2.多種經濟成分共同發展

11、，不同經濟成份相互融合；4.不斷完善財政、稅收、金融、外匯、計劃、價格、融資體制的改革，促進了公平競爭，也為會計建設奠定了基礎。其次，國民經濟持續高增長，19931997年，國內生產總值每年平均增長11。1997年以后，雖然受到東南亞金融危機的影響，但國內生產總值年平均增長率仍不低于7.8。更可喜的是，在經濟總量持續增長的同時，投資結構不斷調整，產業結構不斷優化，人民生活水平不斷提高。第三，國家管理經濟的手段和方式逐步走向科學化、合理化的軌道。在管理手段上已經從行政直接干預轉變為依法治國，強化服務意識；在分配制度上，以按勞分配為主，其他分配制度為輔，既合理拉開收入的差距，又體現公平競爭的原則，

12、防止兩極分化，走共同富裕的道路；在交換方式上，采取強化國家宏觀調控職能，在保證國家宏觀調控的前提下充分發揮市場機制的作用；在行為規范上，要求將社會主義精神文明自覺融入市場經濟體制的建設中，創建物質文明和精神文明內在統一的市場調節機制。（四）持續進步的教育環境。教育水平在決定國民素質的同時，對會計事業的發展也有著重要的影響，近幾年我國的會計教育發展很快。全國已有488所高等學校和546所成人高校設有會計專業，在校生總計560多萬人，占全國高校學生總數的10。同時，設有40多個碩士點，9個博士點，還有一些相近專業所設的財務研究方向。特別是隨著會計教育改革的深入，會計教育質量不斷提高，表現在：學科體

13、系和課程設置逐漸優化，教學內容不斷拓展，教育方法和教育手段不斷改進，后續教育和遠程教育蓬勃發展。（五）走向文明的社會文化。在實際工作中，有很多會計業務的處理，需要依靠會計人員的職業判斷，這使得人們對會計的認識不可避免地受到社會文化變遷的深刻影響。我國幾千年文化傳統賦予了中華民族祟尚集體主義、無私奉獻、謙虛、謹慎等美得，盡管這些傳統美德受到市場經濟大潮的沖擊，但集體主義取向的文化仍是中華民族文化的主流，這為會計行為規范和各項法規制度的執行奠定了良好的文化基礎。通過上述分析，我們可以得出這樣的結論：在我國，社會主義市場經濟體制已經形成并逐步完善，在促進社會經濟持續發展的同時，也使企業面臨的風險更大

14、，業務更為復雜，競爭也更為激烈。特別是當我們加入WTh以后，企業還要接受國際市場的考驗，這些都要求我們進一步規范企業會計行為，規范就是在這種具備一定支持環境和經濟發展需求下發布的。我們現在要解決的關鍵問題是怎樣使規范在實際工作中更好地貫徹落實，為促進經濟發展發揮最大的法規效應。然而，要實現這個目標任重道遠。我們必須清醒地認識到，在規范所具備的支持環境中，還有一些不和諧的旋律，如企業管理者會計法規淡薄，會計職業道德偏低，會計監督機制軟化等，都將直接影響和制約規范的落實。因此，評價一項法規是否具備支持環境，不僅要分析它是在何種環境需求下產生的，更重要的是創建貫徹實施法規的支持環境。三、創建有效執行

15、規范支持環境的思考（一）規范人的行為是有效執行規范的最關鍵因素。首先控制企業領導者的行為。會計工作是經濟管理的重要基礎，要創造一個良好的支持環境，除了加強政府宏觀調控，規范社會經濟行為外，更重要的是加強對企業領導者行為的監督、控制和規范。也就是說，建立健全企業內部會計控制制度，企業領導者是關鍵。從近幾年對會計信息失真的原因調查來看，企業領導者法制觀念淡薄和追求局部利益而有意違法違紀，授意。指使、強令會計人員編造虛假會計信息的占有相當大的比例。為此，會計法對企業領導者的會計責任作出明確的規定。這次頒布的規范也再一次強調：“單位負責人對于本單位內部控制的建立健全及有效實施負責”。然而，在實際工作中

16、擺在我們面前嚴峻的問題是，誰來監督和控制領導者的行為。在西方許多國家，由于市場經濟比較完善，基本上已經形成一個成熟的經理人才市場。而我國的企業領導者大多數是由政府和上級任命的。而且，約束、監督與激勵企業領導者的外部機制也沒有形成。在這種特殊背景下，實行“廠長負責制”，集權于一身，領導者在企業中的地位就是至高無尚的。由此，領導者的行為就完全由自身素質的高低和自我約束來完善。那么，當某些領導者的素質不高時或受到某種利益驅動時，他的行為就會偏離法規制度的約束，甚至給國家和人民造成極大的經濟損失。所以，要有效執行規范。就必須控制領導者的行為。一是改革干部管理體制，加快經理人才市場的建設，形成良性的調整

17、轉換機制，順利實現領導的職務行為；二是明確代理委托關系，建立適宜的激勵機制，通過確定法律地位、薪金待遇。考評制度、獎懲條例等激勵手段，調動領導者的積極性和責任感，充分發揮領導功能；三是建立監控機制，預防和調控領導不良行為的發生和演變。其一建立事前“自我控制體系”。一方面將強化反映會計整體利益的價值觀作為領導者的行為準則，另一方面分析確認領導者違規違紀違法的原因、條件和時機，使領導者在受到外部環境影響，產生各種欲望和需求時，能夠自我控制，將錯誤和弊端消滅在萌芽之中。其二建立事中的“監督控制體系”。明確領導行為的權利、責任等，嚴格執行會計有關法規，在建立職責權限規范、人事回避制度、財產登記制度的基

18、礎上，實行權力監督、監察機關監督、行政監督、群眾監督、社會輿論監督等為一體的全員、全程監督體系。其三建立事后的“懲罰矯正體系”。對于領導者違規違紀行為堅持從嚴從重處罰的原則，以事實為依據，以法律為準繩，確定其應承擔的行政、經濟、民事和刑事責任。依法懲處，既矯正錯誤，又可教育他人。其次規范企業會計人員的行為。會計人員是企業會計行為的主體，它們的行為是否規范，將直接影響各項法規制度的貫徹實施。我國實行的是以公有制為主體、多種經濟成分并存的制度，國家將很多企業委托給經理階層經營、管理。他們之間的關系是國家作為主要委托人，經理為代理人，會計為中介人。由于會計人員與企業代理人之間有著各種更為直接的利益關

19、系，企業代理人經不住“官出數字、數字出官”的誘惑，往往在自身利益的驅動下，指使和操縱會計人員提供失真的會計信息。通過以權機數，達到“以數謀官、謀位、謀私”的目的。即使在委托人與代理人基本利益一致的前提下，他們所追求的目標也不完全一致。委托人追求的目標是企業利潤最大化，而代理人追求的目標除企業利潤最大化以外，還有其他方面，因為企業利潤最大化并不能保證個人利益最大化。委托人與代理人之間的這種利益沖突，必然影響到中介人會計人員。所以，會計人員的行為不僅是個人技能、道德、偏好、利益的問題，而是一個涉及眾多利益人的社會問題。因此，規范會計人員行為就是有效實施規范的中心環節。近幾年來，關于如何規范已談了很

20、多，如提高會計人員思想水準、業務素質、完善法規等，本文僅就如何強化會計人員的職業道德問題談幾點意見。一是各級政府應高度重視會計職業道德規范問題，將其納入經常性工作的議事日程，建立相應的管理機制和監督機制，普及會計職業道德教育，并應制定會計職業道德規范，依靠法律的強制性和權威性約束會計人員的職業道德；二是會計人員也必須強化思想政治工作，為規范會計職業道德提供政治保障；三是加強會計人員自身的職業道德修養。1.廉潔，擺正自身位置，廉潔奉公，真正成為企業的內當家，領導的好參謀，社會公眾利益的使者；2.公正，嚴格按規章制度辦事，實事求是，剛直不阿，客觀公正地發表財務報告；3.博學，刻苦學習，努力鉆研業務

21、，不斷提高自身的理論水平和業務能力，為企業、為國家提供優質的會計服務。四是凈化社會環境，創建會計文化，營造濃厚的道德氛圍。其一認真落實會計法，加大執法力度，嚴格履行“單位負責人”的會計法律責任，杜絕行政干預，還會計人員一個“寬松”的工作環境；其二會計人員要認真對待道德風險，建立自身的行業保護壁壘；其三將會計職業道德規范與社會主義精神文明建設融為一體，依靠社會公眾道德水準的提高，促進和監督會計職業道德規范。第三，調動企業全體職工的參與行為。有效執行規范，規范企業會計行為，保護企業和國家利益，不僅是企業領導者和會計的職責，也是全體職工應盡的義務。一方面加大規范的宣傳力度，將規范融入到各部門的業務工

22、作之中，融入到全體職工的頭腦之中，使執行規范和監督規范成為每一位職工的自覺行為。另一方面我們要培養職工的參與意識，樹立這樣一些思想：職工有權監督企業會計行為，企業的會計行為是可以控制的，企業會計管理需要職工的共同參與，并在工作中時刻關注領導者和會計人員的行為，形成公眾性監督環境，保證規范的有效執行。（二）完善現代企業制度，理順公司治理結構，是有效執行規范的重要環節。現代企業制度是符合現代化大生產要求，適應市場經濟運行規則的企業制度。在我國，現代企業制度的建立，應按照公司法等有關規定和“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”規則的要求運行。其規范結構是：所有者通過法定形式進入企業行使職能，通過

23、企業內的權力機構、決策機構、監督機構和執行機構，保障所有者對企業的最終控制權，形成所有者、經營者和勞動者之間的激勵和制衡機制，并通過建立科學的領導體制、決策程序和責任制度，使相互的權利得到保障、行為受到約束。但是，我國的很多企業在改制過程中沒有按規范進行運作，導致公司治理結構嚴重扭曲。例如，有的公司董事長和總經理一人兼任，在避免領導層內部矛盾的同時放棄制衡；有的董事會成員與經理成員高度重合，再一次削減內部控制的約束力；還有的對董事會集體決策、個人負責的議事規則不以為然，嚴格的信托責任制度末能形成。凡此種種，都說明這樣的公司治理結構連最基本要求都未能達到，怎能符合貫徹實施規范支持環境的要求？因此

24、，有效執行規范，就必須進一步完善現代企業制度，理順公司治理結構。一是根據會計控制的要求實行縱向授權制，即：股東大會董事會董事長總經理，形成嚴格的內部監督體系；二是改革干部管理機制，按規范的公司治理結構調整領導配備；三是建立健全各項規章制度，明確各級管理機構的職責權限和激勵機制，并建立嚴格的考評制度，賞罰分明；四是積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學者進入董事會，以增加決策的科學性和透明度。（三）強化外部監督，實行強制性審計，是有效執行規范的有力保障。改革開放以后，我國的會計法規初步健全，已形成以會計法為核心的法規體系。再從外部監督體系看，企業外部監督有；政治監督、法律監督、行政監督、財政監督、工商稅務監督、審計監督、金融監督、技術質量監督、社會輿論監督，構成龐大的監督網。然而，在法規體系初步健全、監督體系完整的情況下，監督效果卻不盡人意，會計信息失真問題也屢禁不止。原因是復雜的，但有兩個因素不能忽視：一是有法不依，執法不嚴。例如，自從會計法頒布實施以來，幾經修改完善，但至今卻沒有因觸犯會計法而受到相應制裁的案