1、河南財經政法大學××××××大學本科生畢業論文論文題目院系名稱會計學院姓名學號專業會計學 指導教師2011年5月20日淺談中小企業成本核算優化問題摘 要隨著科學技術發展和企業成本結構變化，創造并保持成本領先優勢，已成為中小企業生存和發展的重要問題。面對激烈的市場競爭，誰能夠更快地吸收先進成本核算思想，并運用于成本核算實踐中，誰就會獲得競爭的主動權，贏得市場。雖然作業成本法在理論研究上以趨于成熟。但是，在我國企業尤其是中小企業中的運用并不廣泛。因此，本文通過案例分析，傳統與變革的比較，認為作業成本法存在自身的局限性，不僅表現在成本動因選

2、擇上的主觀性，而且表現在成本核算側重于事中控制的局限性。但是，由于間接費用比重增加，事中控制很難反映企業真實的成本信息。而成本企畫著眼于成本發生的源泉，立足于產品研發階段的成本核算，即側重于成本的事前控制。雖然成本企畫和作業成本法有不同的淵源，但卻存在著一些共同的特質，可以相互借鑒補充，實現優勢互補。故本文以此為出發點，借鑒國內外研究成果，并結合我國中小企業成本核算現狀，通過分析他們各自的優缺點，進行融合分析，探討成本企畫與作業成本法的融合模式，以實現中小企業成本核算的優化。關 鍵 詞：制造成本法；作業成本法；成本企畫；優化 THE RESEARCH ON OPTIMIZATION OF AC

3、COUNTING COST IN SMALL&MEDIUMSIZED ENTERPRISESABSTRACTWith the development of science&technology and changes of production cost, to create and keep advantage of cost management had already become the important problem of every enterprise's existence and development. Facing fierce market

4、competition,enterprises who could absorb advanced management of production cost theory and method quicker,applying to the production cost practice,was capable to do the initiative gaining competition,will win market place.Although,ABC (Activity-Based Costing) had been well learned in theory, it hadn

5、't been widely used in our country, especially in small&medium-sized enterprises.Therefore,this article insisted that ABC itself had faults by analysing cases and comparing between traditional and change methods,not only represented the cost driver choosed subjectively,but also displayed the

6、 faults on cost which was accounted in the process of producing.however,owing to the increase of indirect cost proportion,the control of producing procedure could hardly reflect on the real cost information.But,Cost Design emphasized the root of cost and replied on the cost management of product'

7、;s design and development procedure. Namely,Cost Design emphasized the cost control before the producing procedure. Although, it had some difference between the two managements, there were certain common characters between the two cost methods,which could compare the advantage and vice.Therefore,thi

8、s article discussed the integrated model with this two methods, by using foreign study results for reference and linking we small&medium-sized enterprises' accounting actuality from this point.Realizing the optimization of accounting in small&medium-sized enterprises.KEY WORDS: Manufactu

9、re-Based costing；Activity-Based costing； Cost design；Optimization目 錄前 言1一、中小企業成本核算現狀3（一） 中小企業發展概況31. 中小企業發展特點32. 中小企業成本核算現狀3(二) 傳統成本核算方法的局限性4二、 中小企業成本核算比較分析5（一） 理論層面上可行性分析51. 作業成本法的優點52. 成本企畫的優點5（二） 實際操作中可行性分析61. 制造企業成本核算比較分析61.1 ABC 法的適用環境簡介62.服務行業成本核算分析83. 高新企業成本核算分析10（三） 理論與實際的比較分析131. 成本企畫的局限性13

10、2. 作業成本法的局限性14三、 中小企業成本核算優化模式15（一） 成本企畫與作業成本法的融合分析151. 成本企畫對作業成本法的優化152. 作業成本法對成本企畫的優化15（二） 成本企畫與作業成本法融合模式設計16（三） 成本企畫與作業成本法融合的實施步驟17四、 優化成本核算對中小企業的啟示19（一） 關于作業成本法的誤區19（二） 中小企業成本核算優化思考20結 論21參考文獻22致 謝23前 言中小企業要生存和發展，必須擁有競爭優勢。而優化成本核算，是增強競爭力的關鍵。制造成本法立足于生產成本控制，與中小企業產品品種少、人工成本高和制造費用低的特點相適應。然而，隨著科技廣泛使用,企

11、業面臨著內外環境變化，不僅體現在成本結構的重新界定，而且成本管理范圍在日益擴大。傳統成本觀下，成本是與產品實體形成有直接關系的各項耗費，而對于研發等間接費用，一般直接計入當期損益。即便在2006年頒布會計準則第6號一無形資產中規定：企業研發支出，應區分研究與開發支出，研究支出應當于發生時計入當期損益，而開發階段符合確認條件的為無形資產。這說明間接費用未完全納入成本核算。但是，間接費用在成本結構中所占比重日益提高，如果仍采用傳統核算法，導致成本信息扭曲。本文認為：成本結構既包括制造成本(中游)，也包括研發成本(上游)等有關資源耗費。因此，本文對成本核算的研究也在此基礎上展開。成本企畫誕生于日本汽

12、車制造業，也成長和發展于日本。進入20世紀80年代，成本企畫在日本很多行業得到推廣。尤其是90年代，大量研究文獻不斷涌現，如賀將雄的佳能的成本企畫，從佳能企業入手分析成本企畫的實施流程。田中雅康的成本企畫理論與實踐和成本企畫的實施方法，對成本企畫的實施方法中的重要工具價值工程進行了論述。其中最具標志性的是1994年7月成本企畫特別委員會發表了題為成本企畫研究的課題的報告。該報告將成本企畫定位于管理會計的一個領域。我國學術界對成本企畫的研究始于90年代。對此做出貢獻的是陳勝群博士，著有現代成本管理論，對成本企畫模式進行了介紹，并將成本企畫與傳統成本核算方法、作業成本法進行對比分析。學者余海宗著有

13、戰略管理會計論，對成本企畫進行介紹的基礎上，設計案例說明成本企畫的具體過程。這些都為成本企畫在我國運用，作業成本法和成本企畫融合，奠定理論基礎。作業成本法(Activity-Based Costing，ABC)起源于20世紀30年代，由美國會計大師埃里克科勒提出。80年代初，全面質量管理和適時制的產生與發展使作業成本法成為研究熱點。最具典型的是美國學者羅賓·庫伯和羅伯特·卡普蘭。1987年，兩人合作發表計量成本的正確性：制定正確的決策的論文，最早對ABC做出明確解釋。隨著科技發展，對作業成本法的研究日益高漲。1992年，羅賓·庫伯通過實踐調查，撰寫推行作業基礎成本

14、管理：從分析到行動一書，全面闡述傳統成本核算方法的局限性以及作業成本法的基本理論。我國于90年代開始對作業成本法進行研究，余緒纓教授在當代財經上介紹作業成本法，在國內掀起了研究浪潮。王平心教授從1998年開始在制造企業中試運用作業成本法，并在會計研究上發表相關論文，為ABC在我國中小企業應用做出有益探索。此外，也有學者從完善作業成本法的角度出發，對作業成本法的應用條件提出疑問。與國外相比，作業成本法在我國中小企業應用很少，而作業成本法與成本企畫相結合的研究更少。鑒于此，本文認為作業成本法與成本企畫融合是值得進一步探討的問題。目前，作業成本法與成本企畫是優化成本核算的發展方向。雖然兩者產生的背景

15、不同，操作方法也不同。但是，兩者存在共同之處。與其強調不同，不如探討其共性，使之相互融合，取長補短。作業成本法側重于成本核算的事中、事后控制，而成本企畫體現了源流思想，強調事前控制。并且兩大模式都不完美，都存在一定局限性。通過將兩種模式融合，本文認為可以在一定程度上相互彌補各自局限性，更好的發揮各自優越性，不但能滿足企業內外環境變化要求，而且能優化成本核算。本文以成本企畫和作業成本法的理論為指導，通過對兩者分析評價的基礎上，對兩者進行了融合研究，并將其融合運用于企業成本核算中。在具體研究中，本文通過理論與實踐結合，在充分借鑒國內外有關成本核算理論和文獻的基礎上，吸收先進的成本核算思想。并結合兩

16、種方法在傳統制造企業、服務行業、高新企業的案例進行比較分析。本文在寫作過程中采用大量的圖表加以說明，力求將理論與實踐、定性與定量分析相結合。一、 中小企業成本核算現狀（一） 中小企業發展概況1. 中小企業發展特點 中小型企業一般指資產規模小,生產流程簡單，產品結構相似,管理人員相對精簡的企業。截止2006年底，我國中小企業達4200多萬家，占中國企業總數90以上，八成以上是非國有企業1。中小型企業因數量多，在國民經濟中起著不可忽視的作用。隨著科技不斷進步，新興產業不斷增加，中小型企業受財力、技術的瓶頸，內部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實際運用矛盾突出，造成成本信息不準確，不利于

17、中小企業參與市場競爭。在發展過程中，中小企業特點具體表現為： （1）沒有專職成本核算人員，成本信息不及時； （2）輔助核算部門沒有獨立核算，間接費用處理簡單； （3）車間劃分不明顯、傳遞手續不完善，成本信息失真。 總之，這些特點決定傳統核算法在中小企業有一定優勢。但是，由于成本結構變化，成本管理范圍擴大，傳統成本核算方法凸顯局限性。比如說，制造企業間接費用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。此外，在我國理論研究已成熟的作業成本法，也未必適合中小企業，比如說，高新企業研發比重大，但事前成本控制薄弱，而作業成本法適合成本事中控制。鑒于此，本文結合中小企業實際，通過理論聯系實際，傳統與變革

18、在三種行業的成本核算比較，探索我國中小企業如何優化成本核算。2. 中小企業成本核算現狀中小企業，無論其生產什么類型產品，也不論管理標準如何，傳統成本核算方法都是按照品種核算成本。對中小企業來說，成本核算提供的信息必須準確，而現實中并非這樣。中小企業成本核算現狀表現在：（1）科目設置簡單化，成本信息不真實。在制造型企業中，將基本生產成本和輔助生產成本合并為一個成本科目，導致成本費用歸集混亂，無法反應真實財務狀況。此外，中小企業經營范圍比較小，生產工藝和產品結構及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產品外，其它項目不歸屬到具體某一產品，其核算的產品反而失去真實性2。 （2）車間劃分不明顯，

19、費用分配不科學。由于科目設置簡單化，制造費用科目很難按車間設明細賬。同時，因中小企業管理人員多參加生產管理，對這種由管理人員參與且發生的差旅費、辦公費，無法確定是車間費用還是辦公費用，往往直接歸屬到辦公費用，直接記入管理費用，明顯不符合會計準則。（3）理論研究不成熟，核算模式不統一。我國成本核算理論研究起步晚，大多是引進國外成本核算思想，沒有實務參考模式。以物流企業為例，其成本核算大多是根據企業性質，對物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導致物流成本核算沒有統一模式，成本信息缺乏準確性和可比性3。總之，在進行成本核算時，由于間接費用分配的局限性，導致成本信息扭曲。因此，傳統核算方法已不能

20、滿足中小企業成本核算的需要。所以，本文通過傳統和國外成本核算思想的比較，探索我國中小企業成本核算的優化模式，而不是傳統的照搬照抄，不加思索的運用。 (二) 傳統成本核算方法的局限性根據中小企業成本核算的特點，對于少量的間接費用，可按直接人工去分配，所導致的扭曲是非常小的，產品成本信息也相對準確。但是，伴隨著中小企業生產規模擴大，間接費用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯4。主要表現在： （1）費用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企業經傳統成本法提供的產品成本是每件200元，以每件240元銷售，即毛利率為20。通過計算，該產品真實成本是230元。企業實際上在薄利或虧損經營；反之，若該產品真實成

21、本是170元，當對手降價到195元時，企業認為不能再降價，而應退出市場。其實，根據產品真實消耗，其保本價應在170元，如果降到190元，仍有1l的毛利。可見，傳統成本核算法不僅導致成本信息扭曲，而且會誤導管理者決策。 （2）核算內容不合理，成本結構不清晰。隨著中小企業發展，產品研發成本大增。但是，制造成本法將產品研發等費用統歸為期間費用，從成本中剔除，違反會計制度下的“權責發生制”原則。 即便在2006年頒布的企業會計準則第6號一無形資產中規定：企業內部研發項目支出，應當區分研究與開發支出，研究支出應當于發生時計入當期損益，開發階段符合確認條件的支出確認為無形資產。這說明最新會計準則沒有把研發

22、支出完全納入產品成本中5。總之，制造成本法的現實局限性凸顯，不能反映我國中小企業的成本信息，因此，有必要優化我國中小企業成本核算模式，更好地為我國企業的發展服務。本文以制造企業、服務企業、高新技術企業的成本核算方法為例，通過理論聯系實際，傳統與變革的比較分析，探索我國中小企業成本核算的優化模式。 二、 中小企業成本核算比較分析（一） 理論層面上可行性分析1. 作業成本法的優點作業成本法（Activity-Based costing）是以作業為間接費用歸集對象，通過“成本動因”的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品上去的間接費用分配方法。作業成本計算的原

23、理可以簡單歸納為“作業消耗資源，產品消耗作業”6。從理論上講，作業成本法是配合準時制（Just-In-Time production system，JIT）和全面質量管理（Total quality management，TQM）的產生和發展。與傳統生產系統相比，JIT采用的是生產拉動，而不是推動，要求存貨和不增值作業減少到最低限度；TQM 要求通過生產線上各個環節的質量控制，實現產品零缺陷7。然而，作業成本法在制造企業的實際運用中并不成熟。與制造成本法相比，其優點表現在：（1）分配對象由“產品”轉移到“作業”。在傳統理論下，成本計算對象具有單一性，即僅僅是企業所生產的各類產品。而作業成本法認

24、為：資源被多種作業消耗，每項作業又服務于多種產品。因此，作業成為聯系產品與資源耗費的橋梁。（2）產品成本核算信息更加準確。傳統成本法易造成產品成本信息扭曲，而作業成本法對間接費用的分配標準多樣化，提高了產品成本的準確性。它將資源耗費與作業、產品成本與作業聯系起來，按成本動因分配成本費用，解決了傳統成本法下分配標準的單一性，從而能夠提供較為準確的成本信息。2. 成本企畫的優點成本企畫著眼于成本發生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企業整個生產流程的成本核算。與傳統核算方法相比，其優點表現在：（1）顧客與市場導向。成本企畫是以顧客和市場為立足點，基于最具競爭的價格設計最受顧客歡迎的產品，

25、制定企業應該達到的產品成本目標成本。成本企畫制定的目標成本考慮了顧客可接受價格和市場競爭激烈度等因素，有助于提高中小企業競爭力。（2）事前式成本管理。隨著高新技術的快速發展，成本控制重點的轉移使得生產者注重產品研發階段。對于高新技術企業來說，一個完成的產品生產，類似于對產品的研發、制造和銷售全過程進行一次模擬。模擬過程中所賦予的各種條件就是實際生產過程中具體要求的體現，通過在模擬中得到的信息及時調整設計策略來控制產品成本，便可實現成本的事前管理8。（3）考慮生命周期成本。隨著高新技術廣泛使用和市場競爭日趨激烈，產品生命周期縮短，導致成本構成發生重大變化，與產品相關的研發活動引發的成本比重逐步上

26、升。而成本企畫中成本核算的范圍向產品的整個生命周期擴張，涵蓋產品從設計、生產和銷售階段。因此，成本核算的視角更長遠，有利于樹立企業的競爭優勢。從理論上看，無論從作業成本法的“成本動因”，還是成本企畫的“事前式管理”，都較傳統方法有創新之處。但是，國內外學者和實務界對其應用環境和實用價值有較大爭論，作業成本法在我國中小企業應用程度不高，仍屬初級階段，成本企畫在我國基本上沒有什么實際應用。因此，本文從中小企業實際出發，通過分析傳統核算方法、作業成本法和成本企畫在制造企業、物流企業和高新技術企業的實際運用，探討其現實局限性，力求傳統與變革的優勢互補，實現中小企業成本核算的優化。（二） 實際操作中可行

27、性分析1. 制造企業成本核算比較分析20世紀80年代，由于傳統成本核算方法的局限性，作業成本法應運而生。但是，倫敦經濟學院的 Michael Bromwich在作業成本系統和增量成本一文中，利用嚴格的數學推導從經濟學角度指出ABC法的局限性，他認為，用ABC法來衡量經濟成本中的“增量成本”必須滿足幾個基本條件，否則就可能在定價、選擇產品組合、購買及外包決策、成本管理等過程中，給出扭曲數據，使其偏離經濟成本9。然而，本文認為ABC法的局限性不僅表現在經濟學方面，還體現在企業成本核算方面。本文以浙江長華汽車零部件有限公司（簡稱CH）為例，分析作業成本法在實際運用中的局限性。 1.1 ABC 法的適

28、用環境簡介CH公司是一家中小型制造企業，于上世紀90年代初由一家鄉鎮企業轉制為民營企業，主要生產汽車零配件，每月根據訂單組織生產，上游企業是幾家固定的汽車制造企業。由于上游企業是一些知名品牌制造商，對CH公司產品的質量要求非常嚴格。經過十多年的質量管理、存貨管理的實踐后，摸索出了一條適合自己的管理路線和規程，出廠產品幾乎做到了零缺陷。通過對CH公司的了解，它基本符合ABC的理論應用前提，即：（1）CH公司按固定客戶的訂單組織生產，生產線建立在需求拉動的基礎上； （2）按幾個固定客戶的訂單小批量生產、隨時供貨，因此，存貨周轉率非常高，在產品和產成品庫存很低；（3）產品工藝不復雜、交貨渠道順暢，在

29、產品制造和流轉過程中，避免了反復搬運等不增值作業環節；（4）絕大部分生產工人的工資實行計件制，便于成本跟蹤以作業為基礎；然而，通過客觀分析，該制造企業客觀上并不完全符合JIT和TQM。主觀上，作業成本法也有自身的局限性。1.2 ABC在實際運用中的問題 （1）理論前提應用不成熟。CH公司實行JIT制取得了顯著成效，但是，就算產品流轉快、銷售渠道再暢通，也難免有庫存產成品，要達到零庫存是不可能的。于是，對于發出產品和銷售等作業成本庫中的間接費用的歸結就出現歧義。因此，公司在計算單位產品成本的時候，需要在“銷售量”和“生產量”這兩個分母的選擇上不斷切換。但是，對于不能如期交貨、機器故障所導致的停工

30、、原料延誤等問題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運營成本，所以應保持一定的存貨，而非零存貨。 為實現TQM，一旦發現零部件廢品，整條生產線全部停頓下來，對導致廢品的原因進行處理。但這類情況的發生取決于機器的運作狀態和工人的工作狀態，如果某道特定的工序涉及不同批次的產品，很難以作業為基礎進行成本分配。CH公司在這一問題上還是只能求助于傳統的平均分攤方法。（2） 成本動因選擇具有主觀性。成本動因的選擇受成本核算的復雜程度，以及產品的符合程度影響10（見表 2-1）。比如，對螺母鍍鋅成本計算，最準確的方法應該是按零件表面積進行計算，但是，測算零件表面積不僅需要大量時間，更需要相當的技術水平；

31、最為簡便的方法是按照零件的凈噸位，因為加工產品進出車間都按這一指標進行計量。但是，這種做法顯然是不科學的。這樣的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經營者做出客觀的生產決策。表 21 成本動因確認的影響因素及其作用關系成本動因確認的影響因素 影響作用關系1.作業實際制造費用 相關程度越低，成本動間的相關程度 因確認越難 2.所要求的成本結算程度 要求精度越高，成本劃分越細 3.產品復合的復雜程度 復雜程度越高，成本動因越多 4.成品計量的難易程度 成本資料越不容易獲得，核算 成本越高總之，從客觀上講，作業成本法側重于產品無存貨，零缺陷的事中控制。主觀上，成本動因的選擇具有的主觀性。此外，隨著

32、科技發展，傳統制造企業科技含量不斷提高，僅從生產角度考慮成本核算，并不能完全反映實際成本。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導。相信新的方法會不斷涌現，但是，結合廠情制定有利的成本核算方法，是制造型企業需要不斷探索的領域。 2.服務行業成本核算分析 “服務行業主要特點是服務環節的串聯性，其產品的生產和消費同屬一個過程。在服務行業中，物流企業提供單一的物流業務，通過計劃、實施等手段對運輸、倉儲、包裝、配送的各個環節進行系統整合，為客戶提供一體化的綜合服務”11。由于物流企業成本發生過程與生產過程是同時進行的，而作業成本法的特點是側重于生產過程控制，即物流運作方式與作業成本法的思想具有相似

33、性，因此，本文通過分析物流企業成本核算現狀，分析作業成本法在物流企業應用的可行性。2.1 物流企業成本核算現狀在物流企業生產經營過程中，跟物流相關的費用為運費、保管費、包裝費、裝卸費等顯性成本。由于顯性物流成本在企業銷售額中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重視。事實上，企業實際發生的物流成本超過顯性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真實，不利于樹立競爭優勢。其次，現代物流企業經營活動復雜，使訂貨作業、物流信息系統維護等活動中產生的間接費用增加，而傳統方法如營運成本法，間接費用分配標準單一，僅適合物流成本費用相對較少的企業，這不符合現代物流企業的發展。由于作業成本法的思想，與物流生產方式

34、存在相似性，因此，通過作業成本法的運用，也許能改變傳統成本核算方法的局限性12。2.2 作業成本法的可行性分析（1）作業成本法能夠提供相對準確的成本信息。與傳統制造企業一樣，作業成本法能正確反映產品消耗費用的成本動因。并且物流企業各種間接成本產生的原因是不同的， 因此作業成本法采用相應的分配標準，以多個分配率來分配間接成本，能使企業成本核算更加準確。（2）運作方式與作業成本法的思想有相似性。首先，物流業務的間接費用在總成本中比例高，且都不能直接歸入直接成本。作業成本法正是針對制造費用(生產企業)、間接費用(生產和服務企業)比例很高的企業而提出的。其次，物流企業的個性化生產或服務要求高。而作業成

35、本法對企業物流成本核算對象(服務)品種結構復雜、工藝多變、經常發生調整生產作業的情況尤其適用。2.3 作業成本法的局限性盡管物流企業在制造過程中的特點符合作業成本法的成本事中控制思想。但是，物流企業的實際運用過程中，作業成本法仍然無法克服自身的局限性。主要表現在以下幾個方面： （1）物流成本形態復雜，作業成本法不能完全確定。 作業成本法理論的核心在于對成本的“過程控制”，有些物流成本雖然由本級系統承擔，但并不能獨立地計算出來。如在合裝整車發運的情況下，無法準確地計算每種商品實際物流成本。再如物流信息處理成本無法準確計算。在這種情況下，物流成本是被分攤出來的，企業推行作業成本法來“追本溯源”是不

36、可行的。 （2）目標成本間存在沖突，作業成本法無法控制。不同物流服務提供方都服從“經濟人假設”，“經濟人”的利益體現在成本多寡上。一個企業內部上下級之間的物流成本是上級給下級的物流預算，如果下級系統以降低服務水平相威脅要求增加物流成本預算，于是沖突就出現了。在這種情況下，物流成本作業相關性很難預算，運用作業成本法控制物流成本無法實現13。 （3）物流成本間存在效益反常規律。通過作業成本法的事中控制，能使某些項目成本降低。但是，可能引起其他項目成本增加。如企業庫存點越多，整個系統的庫存水平上升，引起庫存費用增加，但整體商品分撥運輸線路變短，運輸費用下降。作業成本法的核心在于消除無效作業，以促進成

37、本降低。但物流各項目中很難說哪些是無效作業，物流成本之間存在效益反常規律，作業成本法很難優化物流各項成本。總之，雖然作業成本法在理論上符合物流企業的生產特點，但是，物流企業成本形態復雜、目標成本預算不合理等特點，使得作業成本法無法控制物流成本，甚至出現成本反常規律。因此，根據物流成本控制混亂的局面，中小企業可以加強成本的事前控制，確定目標成本，即成本企畫。根據物流系統成本、收益、物流客戶服務水平的關系模式，可確定使企業利潤最大化的物流服務水平和總成本。物流服務目標和物流成本目標確定以后，可把目標分解、細化，形成最佳物流成本核算模式。3. 高新企業成本核算分析3.1 高新技術產品的特征辨析 高新

38、技術產品知識密集、技術含量大，與傳統勞動密集產品相比存在以下差異14：（1）生命周期短，更新換代快。傳統產品的生命周期曲線（）呈正態分布：產品推向市場后，經過較長的成熟期和緩慢的衰退期，最后被市場淘汰。高新產品的生命周期曲線呈S狀()：從短暫的引入期，逐漸進人成熟期，步入衰退期時，由于新產品沖擊，高新產品在極短的時間內被市場淘汰，但在生命周期圖上顯示出無衰退期。如圖2-1所示： 生產成本 高新產品生命周期曲線 傳統產品生命周期曲線 0 創新構思 設計開發 生產階段 銷售階段 產品生命周期 圖 2-1 產品生命曲線比較模型如圖所示：產品成本在創新構思階段就已發生。在設計階段增長最快，構成產品成本

39、的主要部分。而生產階段所占比重不大，制造成本法側重于生產階段，研發、銷售等歸入期間費用處理，而制造成本法針對間接費用的分配并不合理。此外，作業成本法雖然較傳統成本法在間接費用上分配的更合理。但是，成本事前控制薄弱，不能正確評價產品在全壽命周期過程的成本，不利于企業謀求競爭優勢。（2）研發成本大，科技含量高。如圖2-2 所示,從產品生命周期五個階段分析，研發成本包括：產品構思、初步設計和詳細設計，占產品成本的45，而生產和銷售僅占15。因此，研發成功與否直接決定著高新企業長期投資價值和未來生存權。所以，企業不僅要加大研發投入，更要加強成本事前控制，從而在競151525110110產品構思初步設計

40、詳細設計生產銷售012012072015爭中謀求價格優勢。研究成本 發生生命周期五階段受益階段圖 2-2 產品各生命周期的研發支出及受益15總之，正是由于高新產品建立在最新科學成就基礎上，具有生命周期短、更新換代快和研發成本高等特點，其高風險性不可避免，尤其是作業成本法，強調事中控制成本，不符合高新企業產品的成本核算特點，不能提供準確的成本信息。3.2 成本企畫在高新企業的應用分析（1）成本企畫的實用性分析從本質上看，成本企畫是對高新企業的利潤進行成本管理的方法。其做法是：首先確定待研發產品的生命周期成本，然后由企業在這個成本水平上開發，以預計的價格出售就有足夠盈利。成本企畫使得成本成為產品研

41、發過程中的積極因素，而不是事后的消極結果。這與作業成本法加強生產過程中的成本控制，有本質的區別。本文結合高新技術產品的特點，將成本企畫的過程劃為三個部分： 顧客需求 成本降低壓力市場驅動成本企畫產品調整 企業的成本估計產品層次的成本企畫研發層次的成本企畫圖 2-3 高新企業成本企畫的三個過程（2）高新企業成本核算步驟：第一步: 確定目標價格。根據市場需求導向，在產品的設計階段，企業可通過市場調研，識別和認定顧客的需求（市場驅動成本企畫），進行可行性研究，參考產品的特定性能、品質和特點，并結合企業銷售戰略等來制定預期目標價格。第二步：設定目標成本。在產品的研發階段，企業在確定目標價格之后，扣除企

42、業必須賺取的利潤而得到目標成本。目標成本的設定有兩種典型計算方法：加算法和扣除法。加算法是從市場參考成本出發，加上為追加的產品新功能所必須的成本，減去可除去功能涉及的成本，得到新產品研發達成的成本。扣除法是參照類似產品售價來預測現研制中產品的可能售價，由此扣除企業必須賺取的利潤而得到目標成本的方式，即可用公式表示為：目標成本預期銷售價格一目標利潤，本文認為這種方式制定的目標成本才具有市場競爭力，產品功能和價格才能恰好地為顧客所接受16。第三步：分解目標成本。為達成產品成本，必須對設定的目標成本進行分解。分解的目的是把目標成本細化到各個分部，從創新構思設計研發生產階段銷售的各階段。這是一個綜合的

43、分解過程，既可按功能、構造分解，也可按實施主體進行分解，通過對目標成本分解，有利于估算其真實成本，尤其是研發成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統制造法分解目標成本。為此，本文可以考慮使用作業成本法的思想，即按成本動因去合理分配作業成本，即把目標成本分配到作業層次。第四步：達成目標成本。或者說是“擠壓成本”，產品需要在圖紙上進行規劃，并通過與目標成本比較來對成本進行“擠壓”，以便達成目標成本。即通過成本“設定一分解一達成一再設定一再分解一再達成”的反復過程，一直到實現目標成本。這一循環過程體現成本擠壓的特點，也是日本企業為什么能持續保持低成本的一個原因17。但是，達成目標成本需借助于工程學中的

44、價值工程方法，這也是中小企業使用成本企劃的瓶頸。伴隨著中小企業內外環境的變化，要想在市場中占據優勢，就必須加大研發力度，另辟蹊徑，謀求價格優勢。根據企業成本核算步驟，成本企畫步驟概括為： 成本企劃中心控制循環 設定目標成本判定：前進還是后退達成目標 成本分解目標成本市場驅動 否 圖2-4 成本企畫基本流程圖18總之，由于作業成本法側重于成本的事中控制，并不符合高新技術企業的發展特點，通過高新企業成本核算與成本企畫的結合，雖然可以彌補作業成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本企劃也無法彌補自身的局限性，比如說，核算方法仍采用傳統核算法，并且在分解目標成本時，需通過工程學方法進行成本擠壓，有一定的

45、技術難度，并不符合中小企業特點，無法實施。（三） 理論與實際的比較分析1. 成本企畫的局限性由于高新技術企業，具有技術變化快、產品壽命周期短、產品更新速率快等特點，其高風險性不可避免，尤其是作業成本法強調成本事中控制，針對間接費用采用作業動因分配，并不符合高新企業特點，即研發成本占絕對比重，需要加強成本事前控制。雖然成本企畫強調事前控制，但是，通過分析高新企業采用成本企畫，其局限性表現在：（1）傳統核算法易導致成本企畫失效。雖然成本企畫思想是比較先進的，但是，其成本核算仍沿用傳統成本核算方法，對目標成本的估算和分解未能分解到作業層次。并且傳統成本核算法易導致成本分配信息失真。這也是本文尋求成本

46、核算優化的原因；（2）技術操作易導致成本企畫失效。成本企畫以價值工程分析為核心技術，通過價值分析來確定產品的價值。而價值工程分析中價值系數、成本系數的確定是一種技術性較強的活動，需要花費大量的人力、物力，此外價值分析一定程度上還須懂得產品設計的技術。2. 作業成本法的局限性與制造成本法相比，作業成本法的確實現成本核算的變革。但是，通過傳統制造企業、物流企業的實際情況分析，作業成本法具有其自身的局限性，表現在： （1）側重于成本的事中控制。作業成本法以作業消耗資源，產品消耗作業為依據分配間接費用。但是，伴隨著科技的快速發展，從各行業角度來講，企業產品科技含量高，研發成本比重提高，如果僅從產品的生

47、產過程來加強成本核算 ，不僅不能完全反映企業的真實成本，而且失去價格競爭力。 （2）成本動因的選擇具有主觀性。作業成本法的目的是將各項作業耗費分配到產品中，因而需要確認資源和作業，需要設立作業成本庫，并為每一作業成本庫存選擇最好的成本動因。在這一過程中，尤其是成本動因的選擇上，難免帶有主觀性，這就為作業成本核算的實施增加了難度。總之，通過理論和實際的具體分析，認為兩者都有其無法克服的局限性，主要表現在：作業成本法雖然將間接費用的分配引入到作業層面，能夠提供比較真實的成本信息，但是，事前成本核算薄弱，不適合高新企業的成本核算。而成本企畫雖然強調事前核算，即注重研發的成本核算。但是，目標成本的分解

48、，采用傳統成本核算方法，未能將其分解到作業層面，容易產生成本信息扭曲。因此，本文認為將作業成本法與成本企畫融合，能達到單獨運用其中一種方法所達不到的效果。將這兩種方法融合后，可以相互取長補短、優勢互補，將事前、事中和事后成本核算統一起來，有利于中小企業成本核算的優化。三、 中小企業成本核算優化模式（一） 成本企畫與作業成本法的融合分析1. 成本企畫對作業成本法的優化作業成本法側重于生產過程的事中和事后控制，在事前控制方面有所忽略。而成本企畫著眼于成本的發生源泉，強調成本事前控制。因此，成本企畫的這一優勢，可以彌補作業成本法的不足。具體表現在： （1）強化市場導向。作業成本法通過對作業鏈分析，從

49、增加顧客價值角度出發，實施成本核算。但是，我們在購買商品時考慮價格因素，有些具有價值的產品并不是我們都能接受的。市場導向要求企業在進行產品設計時不僅要考慮產品的相關功能，還要考慮顧客可接受價格。成本企畫強調企業通過市場調查來制定價格，并通過價值工程分析等手段設計出能滿足顧客需要的產品，再扣除目標利潤，制定出目標成本，對作業成本法起到引導作用。 （2）強化事前管理。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。作業成本法雖然在一定程度上涉及到事前管理，但其側重是在事中和事后管理。而成本企畫強調對成本的事前管理，在產品研發階段就進行成本估算，通過成本擠壓手段直至達成目標成本，方可進入下一階段。將成本企畫

50、和作業成本核算模式的融合，可達到事前管理的目的。2. 作業成本法對成本企畫的優化通過將成本企畫與作業成本法融合，不僅使成本核算延伸到事前階段，而且作業成本法提供的信息可為成本企畫所用，主要體現對成本預測和修正作用19：（1） 預測目標成本。在成本企畫與作業成本法融合中，成本企畫對成本估算要深入到作業層次，考慮成本動因。具體來說，作業中心的資源消耗分為變動和固定兩部分。對于固定定部分，企業可根據前期作業成本的實際耗費，結合預測期內可能發生的變化進行預測；對于變動部分，因為成本動因率相對穩定，企業可結合前期作業量和預測期作業量的變化預計其成本。（2）修正目標成本。可用作業成本法來檢驗實際成本與目標

51、成本是否相符。如果實際成本與目標成本有偏差，則應深入到作業層次找出成本差異。對于實際成本超過目標成本的差異，要查明原因并采取有效措施，如采取作業管理，消除不增值作業，提高增值作業。但是，如果目標成本制定過低，企業應當以作業成本核算結果為依據，對目標成本進行修正。例如，通過作業成本法正確核算的實際成本經常低于目標成本，那么企業就要對產品質量進行檢測，若產品質量和實際成本水平穩定，那么企業應及時修正目標成本，對目標成本適當下調，并以新標準來進行成本核算。總之，由于兩者表現出很強的互補性，把作業成本觀引入到成本企畫，在產品研發階段就考慮生產工藝流程，把目標成本分解到各作業中心，將實際作業成本與目標作

52、業成本進行比較分析。因此，將成本企畫與作業成本法相融合，以便有效進行成本的事前，事中和事后控制，達到優化企業成本核算的目的。（二） 成本企畫與作業成本法融合模式設計清除和改善作業達成目標成本、實現成本優化目標成本與實際成本比較 作業成本計算成本企畫從源頭出發，強調成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統核算方法，未能細化到各個作業中心。這就無法體現成本企畫的優勢。而作業成本法正好與之相反，因其深入到作業層次，并通過成本動因揭示成本發生的源泉，能夠改變對成本信息的扭曲。因此，將成本企畫與作業成本法融合后，可以將先進管理思想與核算方法引進企業成本核算中。從以上分析和思考出發，結合作業成本法的“成

53、本動因”原理和成本企劃的設計流程，總結出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫與作業成本法融合模式”。并用圖 3-1 將其表示出來：成本企畫與作業成本法融合模式對設計實施成本管理設定目標成本成本企畫 分解目標成本對生產實施 成本管理作業庫分析 提供準確成本信息完善成本核算作業管理注： 在成本企畫中，存在目標成本的“設定、分解、達成，再設定、再分解，再達成的反復過程； 作業成本法計算的實際成本與目標成本比較，以便修正目標成本。圖3-1 成本企畫與作業成本法融合模式圖從圖3-1我們可以看出：成本企畫與作業成本法融合模式運用到中小企業中，分為以下四個步驟：（1）在生產過程中，根據市場導向，以成本企畫為起

54、點，通過成本擠壓確定目標成本，運用成本企畫對產品研發階段進行核算。如圖所示，目標成本達成通常要經過“設定、分解、達成、再設定、再分解、再達成.”的反復過程；（2）通過作業分析，將目標成本指標層層分解落實，以此對產品生產經營全過程實施成本管理；（3）進行作業成本計算，通過對產品成本進行核算及分析，將實際成本與目標成本進行比較，不斷修正目標成本，為成本持續改善提供準確信息；（4）實施作業管理，采用JIT和TQM，消除不增值作業和改善增值作業，提高企業效率，使得成本企畫確定的目標成本在生產階段得以維持改善。（三） 成本企畫與作業成本法融合的實施步驟第一步：成本企畫設計目標成本 產品設計是否合理，直接

55、影響其市場競爭力。產品設計的核心是制定目標成本，而成本企畫的核心就是確定目標成本（如圖2-4所示）。由成本企畫在高新企業的運用可知，目標成本的確定有兩種方法：加算法和扣除法，可用公式表示：目標成本=期望銷售價格一目標利潤20。由于扣除法更多地被企業所采用，下面對其步驟加以具體解釋：（1）確定銷售價格，期望售價受競爭企業的售價、市場占有率，銷售戰略等影響。在產品的設計階段，企業應通過市場調研，參考產品的特定性能以及顧客愿意支付的價格來制定銷售價格。（2）確定目標利潤，中小企業應將目標利潤與長期利潤結合，根據長期利潤計劃，確定產品在本期內應達到的目標利潤。目標利潤的確定可采用目標利潤率法，即目標利潤預計銷售收入×企業平均利潤率；（3）確定目標成本，在上面兩步的基礎上，將目標利潤從期銷售價格中扣除得到目標成本，也是企業允許的成本最高限額。第二步：作業分解目標成本如何將目標成本有效分解是成本企畫與作業成本法融合的關鍵。對目標成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標成本分解為直接材料、直接人工和制造費用。其中對間接費用采用作業分析，并建立作業中心，將間接費用的目標成本分解為各作業中心的目標成本，進而將各作業中心的責任落實到個人。通過目標成本的分解運