1、攤余成本系列之應(yīng)付債券應(yīng)付債券核算的是企業(yè)發(fā)行的超過一年期以上的債券，屬于企業(yè) 的長期負(fù)債。一、溢折價(jià)發(fā)行的理解公司債券的發(fā)行分三種方式：面值發(fā)行一一當(dāng)債券票面利率=同期銀行存款利率時(shí)；折價(jià)發(fā)行 當(dāng)債券票面利率V同期銀行存款利率時(shí)， 折價(jià)是企業(yè) 以后少付利息而事先給投資者的補(bǔ)償；溢價(jià)發(fā)行當(dāng)債券票面利率同期銀行存款利率時(shí)， 溢價(jià)是企業(yè) 以后多付利息事先得到的補(bǔ)償。這個(gè)怎么記呢？很簡單，當(dāng)債券票面利率高于同期銀行存款利率 時(shí)，如果你有一筆錢， 你愿意把它存到銀行還是買此債券呢？當(dāng)然是買債券，因?yàn)橘I債券得到的利息會(huì)高于存到銀行的利息。 現(xiàn)在的人都 很 有頭腦，除了你這樣想之外，還有很多和你一樣有這樣

2、想法的人，所 以大家都爭相購買，債券的發(fā)行商此時(shí)適當(dāng)抬高價(jià)格，只要抬高的部分不超過按實(shí)際利率利率計(jì)算得到的收益，買家還是有得賺，債仍然可以順利發(fā)行，此時(shí)債券就是溢價(jià)發(fā)行；反之，折價(jià)發(fā)行是因 為債券票面利率低 于同期銀行存款利率，大家都愿意把錢存入銀行，而不愿購買債券，導(dǎo)致債券無人問津，債券發(fā)行商只有折價(jià)發(fā)行才會(huì)有人買。二、應(yīng)付債券的賬務(wù)處理1. 一般應(yīng)付債券（1）發(fā)行債券時(shí)：借：銀行存款（實(shí)際收到的款項(xiàng)）應(yīng)付債券一一利息調(diào)整（差額，或貸記）貸：應(yīng)付債券一一面值（債券票面金額）注意：發(fā)行債券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，計(jì)入負(fù)債的初始入賬金額， 體現(xiàn)在利息調(diào)整明細(xì)科目中。溢、折價(jià)也是包含在利息調(diào)整明細(xì)科目

3、 中的。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，利息調(diào)整在債券存續(xù)期間內(nèi)米用實(shí)際利率法 進(jìn)行攤銷：應(yīng)付債券的攤余成本（本金）=期初攤余成本（本金）-應(yīng)付利息（即面值x票面利率）-實(shí)際利息（即期初攤余成本x實(shí)際利率）,其中“應(yīng)付利息實(shí)際利息”可以理解為清償?shù)谋窘?對于分期付息、一次還本的債券：借：在建工程、制造費(fèi)用、研發(fā)支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用（期初攤余成本X 實(shí)際利率）應(yīng)付債券利息調(diào)整（差額，或貸記）票面利率）X貸：應(yīng)付利息（面值 對于一次還本付息的債券：借：在建工程、制造費(fèi)用、研發(fā)支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用（期初攤余成本X 實(shí)際利率）應(yīng)付債券利息調(diào)整（差額，或貸記）貸：應(yīng)付債券一一應(yīng)計(jì)利息（面值X票面利率）（ 3 ）長期債券到期，支

4、付債券本息： 一次還本付息方式：借：應(yīng)付債券面值應(yīng)計(jì)利息貸：銀行存款 一次還本，分期付息方式：借：應(yīng)付債券面值應(yīng)付利息貸：銀行存款【例題1 單選題】甲公司于2008年1月1日發(fā)行5年期、一 次還本、分期付息的公司債券，每年 12 月 31 日支付利息。該公司債券票面利率為 5% ，面值總額為 300 000 萬元，發(fā)行價(jià)格總額為313 347 萬元；支付發(fā)行費(fèi)用 120 萬元，發(fā)行期間凍結(jié)資金利息為150 萬元。假定該公司每年年末采用實(shí)際利率法攤銷債券溢折價(jià)， 實(shí) 際利率為 4% 。2009 年 12 月 31 日該應(yīng)付債券的賬面余額為 （ ）。萬元 B.308 026.2 萬元 A.308

5、008.2C.308 316.12 萬元 D.308 348.56 萬元【答案】D【解析】2008 年1月1 日攤余成本 =313 347 120 150=313 377 （萬 元）借：銀行存款 313 377 貸：應(yīng)付債券面值 300 000利息調(diào)整 13 3772008 年：借：在建工程等12 535.08(313 377 X 4% )應(yīng)付債券利息調(diào)整 2 464.92 （差額）貸：應(yīng)付利息000 X 5% ）借：應(yīng)付利息貸：銀行存款2009 年：借：在建工程等15 000(30015 00015 00012 436.48 (313 377 2464.92 ) X 4% 應(yīng)付債券利息調(diào)整2

6、 563.52 （差額）貸：應(yīng)付利息15 000 (300000 X 5% )15 000借：應(yīng)付利息貸：銀行存款15 0002009 年末賬面價(jià)值 =313 377 2 464.92 2 563.52=308348.56 （萬元）2. 可轉(zhuǎn)換債券公司債券可轉(zhuǎn)換公司債券一開始就是一般的債券， 但是和普通的債券不同的 是，債券的購買者可以在以后將其轉(zhuǎn)換為股權(quán)， 這樣就導(dǎo)致了可轉(zhuǎn)換 債券除了具有一般的債券的負(fù)債性質(zhì)， 同時(shí)還具有權(quán)益的性質(zhì) （因?yàn)?當(dāng)債券購買者將其轉(zhuǎn)換為股票后， 實(shí)際上變成了購買者購買了債券發(fā) 行方的股票），所以可轉(zhuǎn)換公司債券在初始確認(rèn)時(shí)才需要將其包含的 負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆

7、， 負(fù)債成分確認(rèn)為應(yīng)付債券， 權(quán)益法成 份確認(rèn)為資本公積。（1 ）對于可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)的處理，可以參照如下思路：負(fù)債成份的公允價(jià)值=未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值權(quán)益成份的公允價(jià)值 = 發(fā)行價(jià)格 - 負(fù)債成份的公允價(jià)值負(fù)債成份分?jǐn)偟慕灰踪M(fèi)用=交易費(fèi)用X負(fù)債成分的公允價(jià)值 / （負(fù) 債成份的公允價(jià)值 + 權(quán)益成份的公允價(jià)值）權(quán)益成份分?jǐn)偟慕灰踪M(fèi)用=交易費(fèi)用X權(quán)益成分的公允價(jià)值 / （負(fù) 債成份的公允價(jià)值 + 權(quán)益成份的公允價(jià)值）借：銀行存款（發(fā)行價(jià)格 -交易費(fèi)用） 可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整） （倒擠）應(yīng)付債券 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）資本公積其他資本公積 （權(quán)益成份權(quán)益成份分?jǐn)偟慕灰?費(fèi)用）

8、負(fù)債成份應(yīng)分?jǐn)偟慕灰踪M(fèi)用實(shí)際上是計(jì)入了應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換 公司債券（利息調(diào)整）中。分?jǐn)偨灰踪M(fèi)用后， 對于發(fā)行方來說， 自己承擔(dān)的實(shí)際利率是高于市 場的實(shí)際利率的。 那么這個(gè)時(shí)候需要計(jì)算包含了相關(guān)稅費(fèi)的債券的實(shí) 際利率，比如債券負(fù)債成分公允價(jià)值為 900 萬元，分?jǐn)偟慕灰踪M(fèi)用 為 20 萬元，那么這里對于發(fā)行方來說，債券的公允價(jià)值其實(shí)就變成 了 880 萬元了，因?yàn)榘l(fā)行方實(shí)際是支出了費(fèi)用的，相當(dāng)于是收到的 發(fā)行收入減少為 880 萬元了，那么應(yīng)該按照新的公允價(jià)值 880 萬元 來計(jì)算實(shí)際利率。 也就是說， 發(fā)生了交易費(fèi)用后的實(shí)際利率和市場上 的實(shí)際利率是不一致的，此時(shí)需要重新計(jì)算實(shí)際利率。（2）轉(zhuǎn)換

9、股份前，可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份， 在轉(zhuǎn)換為股份前， 其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等（期初攤余成本X實(shí)際利率）應(yīng)付債券利息調(diào)整（差額，或貸記）貸：應(yīng)付利息/應(yīng)付債券一一應(yīng)計(jì)利息（面值X票面利率）3）轉(zhuǎn)換股份時(shí)（賬面余可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）借：應(yīng)付債券 額）資本公積其他資本公積（原確認(rèn)的權(quán)益成份的金額）貸：股本（股票面值X轉(zhuǎn)換的股數(shù)）資本公積其他資本公積 貸：庫存現(xiàn)金（以現(xiàn)金支付的不足轉(zhuǎn)換 1 股的部分）【2008年真題計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題第2題】甲股份有限公司（本 題下稱“甲公司” ）為上市公司，其相關(guān)交易或事項(xiàng)如下：（1）經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司于 20 X6 年 1 月

10、1 日按面值發(fā)行分 期付息、到期一次還本的可轉(zhuǎn)換公司債券 200000 萬元，發(fā)行費(fèi)用 為 3200 萬元，實(shí)際募集資金已存入銀行專戶。根據(jù)可轉(zhuǎn)換公司債券募集說明書的約定， 可轉(zhuǎn)換公司債券的期限為 3 年，自 20 X 6 年 1 月 1 日起至 20 X 8 年 12 月 31 日止；可轉(zhuǎn)換 公司債券的票面年利率為： 第一年 1.5% ，第二年 2% ，第三年 2.5% ； 可轉(zhuǎn)換公司債券的利息自發(fā)行之日起每年支付一次， 起息日為可轉(zhuǎn)換 公司債券發(fā)行之日即 20X 6 年 1 月1 日，付息日為可轉(zhuǎn)換公司債券 發(fā)行之日起每滿一年的當(dāng)日，即每年的 1 月 1 日；可轉(zhuǎn)換公司債券 在發(fā)行 1 年

11、后可轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股 10 元，每份債券可轉(zhuǎn)換為 10 股普通股股票 （每股面值 1 元）；發(fā)行可轉(zhuǎn) 換公司債券募集的資金專項(xiàng)用于生產(chǎn)用廠房的建設(shè)。（2）甲公司將募集資金陸續(xù)投入生產(chǎn)用廠房的建設(shè)， 截至 20 X6 年 12月31日，全部募集資金已使用完畢。生產(chǎn)用廠房于20 X 6年日 達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 31 月 12(3) 20 X 7 年 1 月 1 日，甲公司 20 X 6 支付年度可轉(zhuǎn)換公司債券 利息 3000 萬元。(4) 20 X 7 年 7 月 1 日，由于甲公司股票價(jià)格漲幅較大， 全體債券 持有人將其持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲公司普通股股票。

12、(5) 其他資料如下： 1 .甲公司將發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份 劃分為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。 2. 甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí) 無債券發(fā)行人贖回和債券持有人回售條款以及變更初始轉(zhuǎn)股價(jià)格的 條款，發(fā)行時(shí)二級市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率 為 6% 。 3. 在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)股的，不考慮利息的影響，按債券面值及 初始轉(zhuǎn)股價(jià)格計(jì)算轉(zhuǎn)股數(shù)量。 4. 不考慮所得稅影響。要求：(1) 計(jì)算甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)負(fù)債成份和權(quán)益成份的公允 價(jià)值。(2) 計(jì)算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份和權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行 費(fèi)用。(3) 編制甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。(4) 計(jì)算甲公司可

13、轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的實(shí)際利率及 20 X 6 年12 月 31 日的攤余成本，并編制甲公司確認(rèn)及 20 X 6 支付年度利息 費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。(5) 計(jì)算甲公司可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份 20 X 7 年 6 月 30 日的攤 余成本，并編制甲公司確認(rèn)20 X 7年上半年利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。 日可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股1月7年720 X編制甲公司（6） 股票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。【答案】（1 ）負(fù)債成份的公允價(jià)值=200000 X 1.5 %/ （1+6% ）+200000 X 2 %/ （1+6% ）八2+200000 X 2.5 % / （1+6% ）八3+200000/（1+6% ）八3 = 1

14、78512.13 （萬元）權(quán)益成份的公允價(jià)值=發(fā)行價(jià)格-負(fù)債成份的公允價(jià)值=200000 178512.13=21487.87（萬元）（2）負(fù)債成份應(yīng)份攤的發(fā)行費(fèi)用=3200 X 178512.13/200000=2856.19 （萬元）權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費(fèi)用=3200 X 21487.87/200000=343.81 （萬元）（3）發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 196800（ 發(fā)行價(jià)格 200000- 交易費(fèi)用 3200）應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券 （利息調(diào)整） 24344.06 （倒擠） 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 200000資本公積其他資本公積21144.06

15、（權(quán)益成份的公允價(jià)值 21487.87- 權(quán)益成份應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)行費(fèi)用 343.81 ）（4）負(fù)債成份的攤余成本=金融負(fù)債未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，假設(shè)負(fù) 債成份的實(shí)際利率為r，那么：）1+r （/%2+200000 X）1+r （/%1.5200000 X八2+200000 x 2.5 %/ (1+r )八3+200000/(1+r )八3=200000-24344.06利率為 6% 的現(xiàn)值=178512.13 萬元利率為 r 的現(xiàn)值=175655.94 萬元 (200000-24344.06)；利率為 7% 的現(xiàn)值=173638.56 萬元(6%-r) / (6%-7 %) = ( 178512.13

16、-175655.94) /(178512.13-173638.56)解上述方程r=6%-(178512.13-175655.94)/(178512.13-173638.56)*(6%-7%)=6.59%20 x 6 年 12 月 31 日的攤余成本=(200000 24344.06 ) x(1 + 6.59 %) 200000 x 1.5 %= 184231.67(萬元)，應(yīng)確認(rèn)的20 x 6年度資本化的利息費(fèi)用=(200000 24344.06) x 6.59 %=11575.73( 萬元)。甲公司確認(rèn)及 20x 6 支付年度利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄為：借：在建工程11575.73貸：應(yīng)付利息30

17、00(200000 x1.5 %)應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 8575.73借：應(yīng)付利息 3000貸：銀行存款 3000200000 年初的攤余成本=720 x)負(fù)債成份5 (24344.06+8575.73= 184231.67 （萬元），應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用=184231.67 X6.59 %-2 = 6070.43（萬元）。甲公司確認(rèn)20 X7年上半年利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6070.43貸：應(yīng)付利息2000（200000 X2%/2）應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整） 4070.43（6）轉(zhuǎn)股數(shù)=200000 - 10 = 20000 （萬股）甲公司 20 X 7 年 7 月 1 日可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股股票時(shí)的 會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 200000資本公積其他資本公積21144.06應(yīng)付利息2000貸：股本