1、碳審計與碳會計協同發展關系研究1997年京都議定書之后的 “巴厘島路線圖 ”和聯 合國氣候變化框架公約 十五次締約方會議的召開， 昭示著國際機構 與各國積極應對全球氣候變化的步調一致， 人類社會經濟發展閃亮進 入“低碳經濟 ”時期。由此也就逐漸引起會計學界對京都議定書框架下 排污權交易制度、 企業碳排放與交易等特定環境問題之會計處理規范 的高度重視和廣泛參與，碳會計研究進入全新的高速發展期。 00 與 此相應，審計也較快較好地在目的、范圍、方法等方面進行了改革調 整，從 _般的 “節能減排 ”與“環保”審計深入到包含 “低碳生產 '、“低碳 技術 “低碳城市 ”低“碳能源 '、

2、“新能源開發 ”等在內的新領域。尤其是 2004 年，世界資源研究所及世界可持續發展工商理事會制定的溫 室氣體協定書 :企業核算與報告準則 ，既對會計確認及計算溫室氣體 排放量、選擇排放量推估方法與報告內容等做出了基本規定， 也為碳 審計提供了指導方向、 并成為目前所有碳審計和報告的參照標準。 02 探究低碳經濟下會計與審計的這種及時反應跟進性和高度一致性， 不 難發現其主要源于兩者之間本有的緊密聯系， 以及二者在共同存在基 礎、共同發展動因和共同和合關系基礎上所表現出的相互協同性;這將為當前會計國際趨同下的審計趨同提供重要借鑒。 會計審計固有的 緊密聯系：二者共同的淵源傳承。從歷史發展看，審

3、計先是會計的一部分 ,后來才逐漸從會計中分 離出來而成為 _個獨立的概念、專業的職能和專門的學科，兩者之間 是一種唇齒相依的關系 :先有唇后有齒，其后就相伴而存、 相約而守、 相合而為。這種合理配置、 互動相宜下的歷史淵源，還充分體現在兩 者同以會計方法和會計技巧為其工作工具， 同以會計核算成果為其工 作對象，同以監督、審核和評價為其工作手段，同以差錯防弊、提高 效益為其工作目標。可以說，隨著社會經濟發展對 公平、公正、公 開”的信息利用和競爭的廣泛需求，會計審計必須繼續在這種歷史淵 源的傳承和光大方面與時俱進。以“三低 ”低（能耗、低污染、低排放 ）和“三高 ”高（效能、高效率、 高效益 ）

4、為特征的低碳經濟倍受世界關注，低碳化甚至零碳化已成為 全球經濟未來發展的必然趨勢 ;03在此背景下 ,政府和社會公眾就開始 關注企業經濟增長背后所隱藏的環境代價， 關注企業碳投資、 碳技術、 碳金融、碳交易、 碳貿易等對含碳產品或服務的成本、收入或利潤的 影響，關注企業在愿景、使命、價值觀、戰略和經營策略等方面的低 碳或零碳應對， 04 從而就催生了碳會計的產生和應用，廣泛開展了 對碳會計規范的理論研究和實務推行 ,并形成了與低碳經濟相適應的 碳會計體系。 與此相應， 審計也開始在有效利用組織單位溫室氣體排 放的信息、 碳排放和交易會計處理及風險披露的信息、 碳技術投入和 運用事項記錄和報告的

5、信息等方面發揮出了改革創新型作用， 形成了 種旨在衡量組織或個人溫室氣體排放具體情況、評估碳會計發展應 用質量和實效的碳審計。 至此，可以這么認為：低碳經濟的快速發展， 引起了會計學界對碳排放、碳交易及其與之有關的風險、不確定性、成本管理和戰略發展等方面核算、報告和披露的高度重視,逐步達成了碳會計規范制定和應用方面的共識與共為 ;而碳會計在對充分揭示 低碳經濟活動實質、 全面反映低碳經濟業務真相的過程中， 必然需要 碳審計來監督檢查會計主體或被審單位所提供信息的真實性、 合法性、 有效性等 ;并從中積極主動探求到節能減排的新途徑，促進有關部門 和地方政府管好、 用好節能減排專項資金， 認真貫徹

6、落實節能減排各 項政策，積極為管理決策和評價考核提供節能減排方面的準確信息。 碳審計和碳會計在低碳經濟下的這種適應性互動關系， 無疑是與會計 審計本有的淵源一脈相承的。二受托責任 :二者共同的存在基礎關于會計審計與受托責任之間的關系研究由來已久， 這就為碳審 計與碳會計的協同發展提供了有力借鑒， 二者均以受托責任作為其協 同發展的共同存在基礎。(1)受托責任與碳會計楊時展先生開創了我國受托責任理論研究的先河 ,他精辟地得出 了“受托責任的存在，是人們之所以需要會計的根本原因 ”。陳曉利 (2001)認為，受托責任的計量通過會計行為實現，而受托責任的控制 則通過審計行為實現。謝奕 (2010)指

7、出，受托責任是會計理論研究的出發點，從受托責任角度來分析會計的本質、目標、職能等問題,更能深入地認識會計，能更好地對會計實務起指導作用。哥本哈根會議之后， “低碳經濟 ”成為全球最受關注的話題之一， 各國都在致力于倡導和發展低碳經濟以及與之相適應的碳會計。 在此 情況下，碳會計的受托責任主要表現為對外的受托報告責任和社會責 任，對內的受托行為責任和經濟責任。1.對外受托責任。從會計本體看，碳會計的對外受托責任主要體 現在受托報告責任和社會責任兩方面， 即是對碳會計體系之外的有關 各方所承擔的公共責任。其中，受托報告責任在于以恰當的形式，及 時有效地反映和報告碳資源使用、管理的責任承擔與履行情況

8、;受托社會責任則在于對此類責任報告所產生的后果相應擔當的職責任務。 比如碳排放權及其交易、碳匯碳稅與碳關稅等方面的相關責任描述、 分擔、履行信息的披露和報告是受托報告責任 ;而所報告的這些信息 是否屬實與及時、 對整個社會經濟發展是否產生了正向作用等， 則是 受托社會責任。2.對內受托責任。在碳會計履行好自身的對外受托責任的過程中， 必然和必須地涉及到對內的受托責任， 即對碳會計系統自身及其內部 相關組成因子產生積極影響或作用時所承擔的職責重任。一方面,碳會計要規范其運行， 在碳會計準則和會計制度的制定、 環境法規的建設、碳交易市場的建立、 碳會計質量標準確認與實施等方面的積極響 應、倡導、助

9、推等導向責任。另一方面，碳會計要立足會計主體、著 眼會計本體范圍與國家國際視野， 謀求并滿足自身和其他方面最大的 利益需求和愿望，在碳會計規范與操作、碳會計理論與實際、碳會計 人才培養與儲備等方面的實踐責任。(二)受托責任與碳審計受托責任產生了審計， 審計正是履行受托經濟責任的手段。 明確 指出，審計是為確保受托責任履行的一種社會控制機制 ;審計人員和 審計策略的制定者的責任是： 不斷發現什么是社會需求， 社會對獨立 審計賦予什么期望， 并在實務和經濟限制的范圍內， 努力滿足社會需 求。王光遠教授 (1996)更強調 “沒有受托責任就沒有審計， 而沒有受托 責任的演進就沒有現代審計的發展 ”。

10、低碳經濟發展催生了碳會計的 出現，碳會計的應用需要碳審計的監督。 基于受托責任的碳會計為各 利益相關者提供碳排放、 碳交易、 碳匯與碳稅等方面的責任及有關信 息，而這種責任的分配、履職情況以及相關信息的真實、可靠性等， 需要審計參與進來進行必要的鑒證、監督、檢查、考驗等;由此就有了受托責任下的碳審計。受托責任下的碳審計， 應高度關注被審單位低碳應用或消費的社 會責任履行的公允性、 合法性和效益性， 應立足碳會計事項發生發展 情況的客觀性、質效性和責任性， 以此加強碳會計事項的鑒證、 評價， 較早發現被審單位在低碳應用或消費中存在的問題， 揭示其風險并運 用法定權限預防、查處、杜絕這些問題，督促

11、被審單位采取合理有效 的碳應用或消費方式。（三）基于受托責任的碳會計與碳審計從理論上來看， 受托責任是現代會計和審計存在的基礎 （路軍偉， 陳希暉， 2006）。王光遠教授 （1996）也指出 “受托責任不僅是一個內含 豐富的動態概念，而且是 _種思想 ,_種支配著會計審計發生和發展的 思想”并;認為現代會計審計的精義在于受托責任。 。5 不管受托責任的 內容如何規范， 但所有受托責任的內容必須加以計量， 而會計和審計 就是受托責任內容的最好計量者、 控制者， 是受托責任關系中聯系委 托人和受托人的橋梁 ;會計是對受托責任的履行過程和結果進行認定、 計量和報告， 審計就是在會計提供的各類受托責

12、任報告的基礎上， 對 受托責任的履行過程和結果進行重認定、重計量和重報告。 。3 低碳 經濟下的碳會計與碳審計依然涉及到受托人與委托人， 而其受托不僅 僅是單方面的， 已擴大到包括政府在內的整個社會， 需要向社會各方 面充分報告碳會計與碳審計的受托責任及其履行情況。 具體來看， 低 碳經濟的發展需要受托人借助于會計反映其受托碳責任的履行情況 包括通過會計確認、計量、 記錄、反映和控制受托碳責任的履行過程 以及通過會計報告總結性地反映、 披露、表現受托碳責任的履行狀況， 并表達出可以予以解除碳責任的信息， 這也是委托人了解受托人碳責 任及其履行情況以及作出相關碳決策的基本依據 ;由于委托人和受托

13、 人在時空上的分離和職責地位上的差異， 出于對碳委托事項負責和節 約碳管理與交易成本考慮， 委托人需要借助于審計來控制受托人受托 碳責任的履行過程、 狀況以及受托人提供的碳會計報告的質量。 從此 意義上說，碳會計與碳審計具有強烈的協同性。三生態文明化：二者共同的發展動因(_)生態文明與低碳經濟生態文明是人類文明的 _種形態，是人類對傳統文明形態特別是 工業文明進行深刻反思的成果， 是人類文明形態和文明發展理念、 道 路和模式的重大進步。 低碳經濟是在人類溫室效應及由此產生的全球 氣候變暖問題日趨嚴重的背景下提出的 ;是種以保護全球氣候為目標， 以能源的高效利用與清潔能源開發為基礎，以低能耗、低

14、污染、低排 放為基本特征的經濟形態 ;這 _經濟形態被認為是后工業化社會由工 業文明轉向生態文明的新型經濟社會形態。 。生態文明和低碳經濟兩 者的關系主要體現在：1.生態文明為低碳經濟發展建設奠定了理論基礎、提供了指導思 想。人類從農業文明到工業文明的發展，是 _個能源消費逐步提高的 過程;尤其是自近代工業革命以來，文明的發展模式與自然相疏離， 造成了嚴重的生態危機。 08 作為生物之間以及生物與環境之間相互 關系與存在狀態的生態，應作為人類永恒的 _種意識和理念 ;作為人與 自然環境相依相存、互促互進、共處共融所形成的生態文明，也不僅 僅只為著解決工業文明下的生態危機才有需要 ;從此意義上說

15、，針對 人類活動中所出現的能源高消耗、 碳源高用量、 碳氣高排放而提出的 低碳經濟，就始終需要生態文明的理念引導和實際行動 ;并按照可持 續發展要求， 不斷追求人與自然的和諧， 實現節能減排及創新技術與 機制的普遍應用， 促進經濟發展與消費觀念的根本性轉變， 推進生態 文明的全面建設。2.低碳經濟是生態文明建設的客觀要求和必然選擇。在不斷追求 和實現人與自然和諧的過程中，生態文明是繼物質文明、精神文明、 政治文明之后的第四種文明，是現代社會文明體系的基礎。 9發展低 碳經濟是生態文明建設的著力點， 建設生態文明是發展低碳經濟的落 腳點。M低碳經濟與生態文明的根本和核心是一致的， 兩者都強調尊

16、重自然規律，實現人類、自然、經濟與社會復合系統的持續、穩定、 健康發展。低碳經濟所倡導的新能源和可再生能源開發是實現未來經 濟可持續發展、解決氣候與環境問題的主要途徑之 _，也是生態文明 建設的重要 _環 ;加快生產過程中的節能減排和廢棄物的循環利用就 成為了減小資源消耗、 緩解環境污染和加快生態文明建設的重要內容 清潔發展機制（CDM）實現了生態文明建設的全面發展，消費模式和生 活觀念的轉變是生態文明建設由被動接受到主動實施的關鍵一步。（二）生態文明化：碳會計碳審計的共同發展動因 2007年黨的十七大報告提出： “建設生態文明，基本形成節約能 源資源和保護生態環境的產業結構、 增長方式、消費

17、模式'生態哲 學專家、中國人民大學教授歐陽志遠 （2007）在解讀科學發展觀與生態 文明時指出： “生態文明是物質文明建設的提升和深化，生態文明建 設要以經濟建設的生態化為中心 ,關鍵是建立節約型經濟系統，其核 心是開發優化的資源利用技術 ”2010年黨的十七屆五中全會 確定了 未來幾年我國社會經濟發展轉型的基本方略就是推進經濟市場化、 政 治民主化、社會和諧化、生態文明化，以及價值觀的先進化和多元化 ”。 從生態文明到生態文明化， 體現了人類對自身發展與自然社會發展認 識的文明進步和意識的覺醒升華。 源于低碳經濟而出現的碳會計和碳 審計，其根本動因也就歸于生態文明化。 因為低碳經濟具

18、有的低碳排 放、高碳生產力和階段性特征說明了人類在發展和提高生產力過程中 對資源稟賦、 技術進步、 消費模式等的掌握和運用是有明顯的階段性 表現和要求的， 這與人類所追求的文明化程度不斷提高的過程相吻合 而伴隨低碳經濟發展的碳會計與碳審計既是人類實踐的產物和需要，也是人類在一定文明層次下的新認識、 新作為，更是人類基于維護生 態平衡而追求和實現那種 “控制溫室氣體排放的全球共同愿景 ”時所 開展的文明化協同性活動。四適應性互動：二者共同的和合關系(一)碳審計與碳會計的目標對應性1.碳會計目標關于碳會計的目標， 有人指出分為基本目標和具體目標， 基本目 標是降低碳排放量、發展生態經濟和推動可持續發展;具體目標即充分披露有關會計信息， 滿足決策的需要。 M 筆者根據對會計目標是由 基本目標、總體目標、分部目標和具體目標所構成的一個完整體系的 認識，以及CCIC(2003寸企業實行碳排放會計提出的三個目的 ， ACCA(2009政策執行總監羅杰？亞當斯基于對未來碳排放會計和報告 準則的期望 和陳蕾嫣、張白玲(2010)指出碳排放會計的目的不僅是 企業自身可持續發展的需要、更是要履行作為社會公民的責任 M 等 觀點，認為碳會計目標也應有基本目標、總體目標、分部目標和具體 目標的層次， 其中， 反映出供會計主體有關各方可資利