1、轉讓合伙企業份額需要繳納所得稅，根據合伙人的主體的性質決定是繳 納企業所得稅還是個人所得稅。至于是否需要繳納印花稅，目前實踐中 存有爭議。合伙企業份額不等同于股權，關于股權的相關規定并不適用于合伙企業 份額。目前我國稅法無專門針對合伙企業份額的規定，致使稅務部門針 對轉讓合伙企業份額交易無法實施有效的監管。尤其是針對自然人轉讓 合伙企業份額，無論是納稅義務時間還是納稅地點，因稅法規定的缺失， 導致其處于征管盲區。同時，因合伙企業的份額“同份額不同權”、流通性較低、存在隱性債 務、出資方式靈活多樣等特征，致使合伙企業份額的公允價值難以確定， 無論是核定征收措施還是反避稅措施都難以對合伙企業份額轉

2、讓交易實 施有效制約。這使得份額轉讓交易的雙方可以肆無忌憚地操縱稅務申報 價格，以達到少繳甚至不繳稅費的目的。由此可見，通過轉讓合伙企業份額以間接轉讓目標公司股權的方式，可 以成為有效的稅務籌劃方案！01轉讓合伙企業份額涉及的稅種01合伙企業份額的法律屬性中華人民共和國個人所得稅法實施條例第六條第八項規定：“（八） 財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、合伙企業中的財產份額、 不動產、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。”從上述規定看出，目前我國稅法對于股權與合伙企業中的財產份額進行 區分對待，并未作為一個概念處理。（注：為了方便描述，本文中所指 的“合伙企業份額”就是“合伙企業中的財產

3、份額”）因此，在轉讓合 伙企業份額時，不能簡單套用股權轉讓的稅收規則。02轉讓合伙企業份額涉及的稅種雖然在轉讓合伙企業份額時，不能簡單套用股權轉讓的稅收規則。但畢 竟兩者的法律屬性相似，故兩者在不同的稅種處理規則上，高度一致。 轉讓合伙企業份額主要涉及增值稅及附加稅費、印花稅、所得稅。1 .增值稅及附加稅費根據現行增值稅法的規定，合伙企業份額不屬于“金融商品”，故轉讓 合伙企業份額不屬于增值稅的征稅范圍。基于轉讓合伙企業份額無需繳納增值稅，自然也就無需繳納增值稅的附 加稅費。2 .印花稅關于轉讓合伙企業份額是否需要繳納印花稅，實踐中存在爭議。(1)主張征收主張應當征稅一方認為，根據中華人民共和

4、國印花稅暫行條例第二 條第二項、第八條，國家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規 定的通知(國稅發( 1991) 155號)第十條規定，財產所有權”轉移書 據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉 移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據°上述規定雖然沒有直接提到合伙企業份額，但合伙企業份額也屬于“經 政府管理機關登記注冊的動產、不動產”，故應當按照“產權轉移書據” 稅目征稅。即按照交易合同金額的萬分之五征收，買賣雙方均需繳納。(2)主張不征收主張不應當征稅一方認為，中華人民共和國印花稅暫行條例及國 家稅務局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知中并未明確列

5、 舉合伙企業份額，根據稅收法定原則，轉讓合伙企業份額不應當征收印 花稅。觀點筆者傾向于主張征收。理由是稅法無法窮盡列舉所有的概念，故在條文描述中經常會采取兜底 概括式條款。從合伙企業份額的法律屬性來看，合伙人持有的合伙企業 份額在工商登記部門登記，當然屬于“經政府管理機關登記注冊的動產、 不動產”。按照“產權轉移書據"稅目征稅，符合法律的規定。3 .企業所得稅(1)征稅依據中華人民共和國企業所得稅法實施條例第十六條規定：“企業所得 稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生 物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。”上述規定中雖未明確列舉合伙企業份額，但條文

6、中的“等財產”已經囊 括了合伙企業份額。故對于企業合伙人而言，其轉讓合伙企業份額屬于 企業所得稅征稅范圍。(2)應納稅額計算應納稅額二(轉讓合伙份額收入-合伙份額原值+企業當年其他收入-企業 成本費用)X適用稅率(25%或20%或15%)4 . 個人所得稅中華人民共和國個人所得稅法實施條例第六條第八項明確提到了“合伙企業中的財產份額”，故個人轉讓合伙企業份額屬于個人所得稅 征收范圍。根據個人的身份不同，應納稅額的計算方式各有不同，具體 如下：(1)自然人對于自然人轉讓合伙企業份額，按“財產轉讓”所得計算征稅個人所得 稅，應納稅額計算如下：二(轉讓收入-合伙企業份額原值-交易稅費)X20%(2)

7、個體工商戶、個人獨資企業對于個體工商戶、個人獨資企業轉讓合伙企業份額，按“經營所得” 5%-35%超額累進稅率計算征收個人所得稅，應納稅額計算如下：二（轉 讓收入-合伙企業份額原值-交易稅費+當年其他收入-當年成本費用）X 稅率（5%-35%超額累進稅率）-速算扣除數03合伙企業轉讓合伙企業份額稅務問題 對于企業或自然人通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額的情況，在 持股合伙企業轉讓目標合伙企業份額時，其根據持股合伙企業的合伙人 情況確定適用的所得稅稅種并計算納稅。L 企業合伙人對于企業合伙人，其通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額，在轉讓 份額時應當繳納企業所得稅。應納稅額工（轉讓份額收入-

8、份額原值+持股合伙企業其他收入-持股合伙 企業成本費用）X企業合伙人分配比例+企業合伙人其他收入-企業合伙人 成本費用X適用稅率2.自然人合伙人對于自然人合伙人，其通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額，在轉 讓份額時應當繳納企業所得稅。應納稅額二（轉讓份額收入-份額原值+持股合伙企業其他收入-持股合伙 企業成本費用）X自然人合伙人分配比例X稅率（5%-35%超額累進稅率） -速算扣除數以下我們通過這張圖直觀感受一下：氣讓合伙企業份額各項成本要用100取得收入200萬元萬元當年經營利潤100萬元交易年度：2018年度 目標合伙企業取名70萬元并入A公司 2018年度收入,在A公司處申扳企業所得稅

9、70萬元持股合伙企業山海投資中心30萬元取簿30萬元按經營所 得申報個人所得稅企業合伙人A公司70%自然人合伙人張某30%02納稅義務的時間與地點對于轉讓合伙企業份額的納稅義務時間與地點，不同的持有主體因適用 的所得稅稅種不同，故納稅義務時間、地點也不同。區別如下：01企業所得稅1 .納稅義務時間對于企業所得稅主體而言，根據國家稅務總局關于貫徹落實企業所得 稅法若干稅收問題的通知（國稅函（2010） 79號）第三條規定：企業 轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入 的實現。但上述規定僅針對轉讓“股權”行為，對于轉讓合伙企業份額，目前無 專門法律規定確認收入的時間。筆者認

10、為中華人民共和國企業所得稅法實施條例第九條確定了企業所得稅適 用“權責發生制”原則，關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處 理問題的公告（國家稅務總局公告2010年第19號）第一條確認了企 業取得財產轉讓收入“應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得 稅”的規則。故在轉讓合伙企業份額時，可以“權責發生制”為原則， 參照轉讓股權確認收入的規定處理，即：企業轉讓合伙企業份額，于轉 讓協議生效、且完成合伙企業份額變更手續時，確認收入的實現。至于稅款解繳國庫的時間，依據企業所得稅的一般性規定，按月或按季 預繳，然后次年匯算清繳。法條鏈接中華人民共和國企業所得稅法實施條例第九條企業應納稅所得額的計算，

11、以權責發生制為原則，屬于當期的收 入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期 的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。 本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告（國家稅 務總局公告2010年第19號）一、企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重 組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、 還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度 計算繳納企業所得稅。2 .納稅地點根據中華人民共和國企業所得稅法第五十條規定，對于居民企業， 企業所得稅

12、納稅地點在企業登記注冊地。如登記注冊地在境外的，以實 際管理機構所在地為納稅地點。對于不具有法人資格的營業機構，應當 在公司總部注冊地繳納。上述所指登記注冊地，系指稅務登記注冊地。目前我國實行“三證合 一”，故企業的稅務登記與工商登記都在同一地址。主管稅務機關為企業登記注冊地的稅務機關。法條鏈接中華人民共和國企業所得稅法笫五十條除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記注冊 地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅 地點。居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算 并繳納企業所得稅。02個人所得稅1 .自然人（1）納稅義務時間如上文所述，在法律

13、屬性上，合伙企業份額并不屬于“股權”，故股 權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）并不適用于轉讓合伙企業份 額情形。對于自然人持有合伙企業份額對外轉讓的，其個人所得稅的納 稅義務時間應當按照個人所得稅法的一般性規定處理。中華人民共和國個人所得稅法第十二條、第十三條，中華人民共 和國個人所得稅法實施條例笫十七條、第二十四條確定了個人取得財 產轉讓所得的納稅義務時間，具體如下：情形一：對于存在扣繳義務人的情況下由扣繳義務人按次代扣代繳稅款。具體繳納稅款的時間，為扣繳義務人 支付應稅款項時，即實際支付轉讓款當日向稅務機關申報納稅。如存在 分期付款情形，根據個人所得稅“收付實現制”的原則，應當在每期支

14、付時分別向稅務機關申報納稅。情形二：對于扣繳義務人未履行扣繳義務的情況下由納稅人也就是合伙企業份額出讓方在取得所得（轉讓收入）的次年六 月三十日前,，自行繳納稅款；如稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當 按照期限繳納稅款。情形三：對于沒有扣繳義務人的情況下納稅人也就是合伙企業份額出讓方應當在取得所得（轉讓收入）的次月 十五日內自行向稅務機關報送納稅申報表，并繳納稅款。分析對于轉讓合伙企業份額行為，受讓方為扣繳義務人。故情形三不適用于 轉讓合伙企業份額交易。對于自然人轉讓合伙企業份額行為，原則上于 受讓方支付轉讓款當日向稅務機關申報繳納個人所得稅；如受讓人未履 行代扣代繳義務的，即直接將稅款支付給

15、出讓方，則由出讓方在取得轉 讓款的次年6月30日前自行繳納稅款。至于稅款解繳國庫的期限：對于扣繳義務人代扣代繳的情況下，根據個人所得稅扣繳申報管理辦 法（試行）第三條規定，扣繳義務人在支付應稅款項時，應將稅款在 次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送個人所得稅扣繳申報表。 對于扣繳義務人未履行扣繳義務的情況下，根據國家稅務總局關于個 人所得稅自行納稅申報有關問題的公告（國家稅務總局公告2018年第 62號）第三條第三項的規定，出讓方應當在取得所得的次年6月30日前, 按相關規定向主管稅務機關辦理納稅申報，并報送個人所得稅自行納 稅申報表（A表）。法條鏈接中華人民共和國個人所得稅法第十二條 納稅

16、人取得經營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度 或者季度終了后十五日內向稅務機關報送納稅申報表，并預繳稅款；在 取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶 然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務人的，由扣繳義務 人按月或者按次代扣代繳稅款。第十三條 納稅人取得應稅所得沒有扣繳義務人的，應當在取得所得的次 月十五日內向稅務機關報送納稅申報表，并繳納稅款。納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所 得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務機關通知限期繳納的，納稅人 應當按照期限繳納稅款。居民個人從中國境外取得

17、所得的，應當在取得所得的次年三月一日至六 月三十日內申報納稅。非居民個人在中國境內從兩處以上取得工資、薪金所得的，應當在取得 所得的次月十五日內申報納稅。納稅人因移居境外注銷中國戶籍的，應當在注銷中國戶籍前辦理稅款清 算。中華人民共和國個人所得稅法實施條例第十七條財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合 理費用后的余額計算納稅。第二十四條 扣繳義務人向個人支付應稅款項時，應當依照個人所得稅法 規定預扣或者代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。前款所稱支付，包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和以有價證券、實 物以及其他形式的支付。個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）（國家稅務總局公告20

18、18年 第61號）第三條扣繳義務人每月或者每次預扣、代扣的稅款，應當在次月十五日 內繳入國庫，并向稅務機關報送個人所得稅扣繳申報表。國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告（國家 稅務總局公告2018年第62號）三、取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的納稅申報納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，應當區別以下情形辦 理納稅申報：（三）納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所 得和偶然所得的，應當在取得所得的次年6月30日前，按相關規定向主 管稅務機關辦理納稅申報，并報送個人所得稅自行納稅申報表（A表）。 稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款。問題

19、:如果受讓方僅支付部分轉讓款，是優先繳納個人所得稅呢，還 是優先當做轉讓款？對于這個問題，稅法并沒有詳細規定。有以下兩種處理方式供參考： 方式一：將取得的轉讓款優先沖抵財產原值，在取得的款項超過財產原值部分后, 于每次取得超出部分時向稅務機關申報納稅口申報納稅僅以取得的溢價 部分為限，對于合同約定但對方實際為支付的款項，不納入申報范圍。 采取該方法的理由是：個人所得稅秉持“收付實現制”原則，在稅法無 明確規定的情況下，有所得才交稅，沒所得無需繳納。雖然轉讓協議約 定了轉讓金額，但不代表自然人出讓方能實際取得轉讓款。在交易對方 違約的情況下，依然令出讓方繳納稅款，有違“收付實現制”原則。方式二：

20、先根據合同約定的交易金額減去財產原值，計算增值率。然后在取得每 筆轉讓款的時候，根據增值率單獨計算該款項中屬于增值的部分，然后 申報個人所得稅。采取該方法的理由是：可以防止納稅人惡意規避納稅義務，防止國家稅 款的流失。如果交易對方違約，出讓方自可向司法機關主張權利，而不 能規避自己的納稅義務。筆者認為方式二更加合理，可以平衡納稅人與稅務機關的權利義務。但實踐中， 可能采取方式一的納稅人更- 畢竟在稅務監管較弱的個人所得稅領域, 納稅人能在全額取得轉讓款后履行申報義務已經很不容易。讓納稅人在 承擔無法取得轉讓款風險的情況下先行交稅，會令納稅人的遵從度降低。因此，為了提升征管效率，增加納稅人的遵從

21、度，筆者建議稅務機關在 稅務操作中適當放寬申報期限，在納稅人收回財產原值部分后取得轉讓 收益時，按方式一申報納稅。（2）納稅地點如上文所述，在法律屬性上，合伙企業份額并不屬于“股權”，故股 權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）并不適用于轉讓合伙企業份 額情形。對于自然人持有合伙企業份額對外轉讓的，其個人所得稅的納 稅地點應當按照個人所得稅法的一般性規定處理。在自然人轉讓合伙企業份額時，受讓人為扣繳義務人。故在扣繳義務人 履行扣繳義務的情況下，應當在扣繳義務人也就是受讓方所在地申報納 稅。對于扣繳義務人為辦理納稅登記的企業、個體工商戶、個人獨資企業、 合伙企業的，在扣繳義務人稅務登記地納稅。對于

22、扣繳義務人為不辦理納稅登記的自然人，目前現行稅法并未規定 納稅地點。筆者認為，可以參照國家稅務總局關于個人所得稅自行納 稅申報有關問題的公告（國家稅務總局公告2018年第62號）第四條 的規定，在扣繳義務人戶籍所在地或者經常居住地選擇其中一地主管稅 務機關辦理納稅申報。對于扣繳義務人未履行扣繳義務，由自然人納稅人自行申報的，目前 現行稅法并未規定納稅地點。筆者認為，可以參照國家稅務總局關于 個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告（國家稅務總局公告2018年 第62號）第四條的規定，在納稅人戶籍所在地或者經常居住地選擇其中 一地主管稅務機關辦理納稅申報。2 .個人工商戶、個人獨資企業（1）納稅義務

23、時間對于個體工商戶、個人獨資企業持有合伙企業份額對外轉讓的，其個人 所得稅按“經營所得”稅目進行申報，故納稅義務的時間與企業所得稅 法相似。如上文所述，目前稅法上合伙企業份額并不等同于股權，故關于股權轉 讓的征管規定不能直接適用于與合伙企業份額轉讓行為。對于轉讓合伙 企業份額，目前無專門法律規定確認收入的時間。筆者認為基于個體工商戶個人所得稅計稅辦法第五條、關于個人獨資企業 和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定第六條確立了個人工商戶、 個人獨資企業在確認收入時也以“權責發生制”為原則，故個人工商戶、 個人獨資企業在轉讓合伙企業份額時，可以參照企業轉讓股權確認收入 的規定處理，即：個人工商戶、個

24、人獨資企業轉讓合伙企業份額，于轉 讓協議生效、且完成合伙企業份額變更手續時，確認收入的實現。 至于稅款解繳國庫的時間，與企業所得稅相似，由納稅人按月或按季預 繳，然后次年匯算清繳。（2）納稅地點個人工商戶、個人獨資企業因辦理稅務登記，故其個人所得稅在稅務登 記注冊地申報繳納°以下我們通過這張圖直觀感受一下：2018年度友生合伙企業份額轉讓交易C公司合伙企業史B公司代扣的«張華的個人所得稅,于支付精讓歐俄稅地點在B公司時由報，于次月15日內墩稅務登記注冊地入國座.B公司A公司企業所哂 品終納稅 義務時佝在2018年12月31如扣徵義務人未代扣代垓個 人所得稅的，論榜義多叼耳

25、在2019年6月3。日前自行田 報,納稅處點在A公司桁務登記 注冊地企業合伙人 A公司鬻器扣翼器震 曲線班學早戶 人所可稅，于交付南上欷 籍的或校用®住的 匹申成，于次月15日內蒙 ”阻"w同里"期入W庫.然脫地，點在張革戶籍地 或&對居住地03合伙企業合伙人轉讓合伙企業份額的納稅義務時間、地點對于企業或自然人通過合伙企業間接持有目標合伙企業份額然后轉讓的 行為，其納稅義務時間、地點根據合伙人的性質決定。1 .納稅義務時間持股合伙企業在轉讓目標合伙企業份額時，應當按照“權責發生制”原 則確認收入。雖然具體確認收入的時間稅法沒有明確規定，但筆者認為 可以參考

26、企業轉讓股權的規則，即：于轉讓協議生效、且完成合伙企業 份額變更手續時，確認收入的實現。在持股合伙企業確認收入實現后，在扣除持股合伙企業其他成本費用后, 將經營利潤按照合伙人約定的比例分配給其每個合伙人。(1)企業合伙人對于企業合伙人，其從持股合伙企業分取的利潤計入其自身的收入，按 一個納稅年度為周期計算繳納企業所得稅。即截止12月31日前分取的 利潤均納入該年度的企業所得稅計算周期中。具體稅款解繳國庫的時間，由納稅人按月或按季預繳，然后次年匯算清 繳。也就是說，企業合伙人最晚解繳稅款的期限為匯算清繳完成前，即 確認收入的次年5月31日前。注意企業所得稅法笫五十四條第三款，企業應當自年度終了之

27、日起 五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳， 結清應繳應退稅款。(2)自然人合伙人對于自然人合伙人，其從持股合伙企業分取的利潤按“經營所得”繳納 個人所得稅。經營所得以一個納稅年度為周期計算，即截止12月31日 前分取的利潤均納入該年度的經營所得計算周期中。具體稅款解繳國庫的時間，由納稅人按月或按季預繳，然后次年匯算清 繳。也就是說，自然人合伙人最晚解繳稅款的期限為匯算清繳完成前， 即分取利潤的次年3月31日前。注意國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告第 二條，納稅人在取得所得的次年3月31日前，向經營管理所在地主管稅 務機關辦理匯算清繳。2 .納稅地點

28、(1)企業合伙人在持股合伙企業轉讓目標合伙企業份額交易中，持股合伙企業的企業合 伙人企業所得稅在企業合伙人稅務登記注冊地申報納稅。(2)自然人合伙人在持股合伙企業轉讓目標合伙企業份額交易中，持股合伙企業的自然人 合伙人個人所得稅在持股合伙企業稅務登記注冊地申報納稅。以下我們通過這張圖來直觀地感受一下在多層嵌套情況下各個合伙人的 納稅義務時間及地點：交易年度：2018年度目標合伙企業取得24萬元在8公因稅 務登記注冊地申報納稅. 由B公司在2019年5月31 日前完成匯竺清繳，企業合伙人B公司 60%自然人合伙人 學某 40%取得16萬元在江河投資中心 稅務受記注冊地按繪營所得申 接納稅.由江緲

29、投資中心浜 金1驛41御的助舞獅03核定征收與反避稅問題根據現行的核定征收制度與反避稅制度，在股權轉讓交易中，自然人出 讓股權容易觸及“申報的計稅依據明顯偏低且無正當理111”條款，因而 被稅務機關核定調高轉讓收入而多交稅；企業出讓股權如涉及關聯方交 易，有被稅務機關按“獨立交易原則”進行納稅調整的風險。那么，在轉讓合伙企業份額時，上述制度是否適用呢？詳見下文分析。01核定征收制度1 .現行針對股權轉讓的核定征收規定我國稅收征收管理法第三十五條第六項確定了稅務機關有權針對“納 稅人申報的計稅依據明顯偏低，乂無正當理由的”情形，核定其應納稅 額的制度。該規定針對所有的稅種，不過因其規定過于原則，

30、在實踐中 很少有稅務機關會直接以該條規定來干預納稅人申報的交易金額。 在企業所得稅領域，目前并無單獨針對股權轉讓的核定征收規定，相比 而言反避稅的配套性規定較多。故在企業轉讓股權時，稅務機關如認為 企業申報的計稅依據明顯偏低，往往以反避稅規則進行處理。在個人所得稅領域，股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）專 門針對自然人轉讓股權行為，制定了詳細的核定應納稅額的方法。（詳 見筆者另一篇文章：股權轉讓的核定征收制度）因此，在自然人轉 讓股權時，稅務機關如認為自然人申報的計稅依據明顯偏低，會頻繁使 用核定征收規則進行干預。雖然針對自然人轉讓股權行為有專門的核定征收制度進行規范，但如上 文所述，股權

31、不等于合伙企業份額，股權轉讓所得個人所得稅管理辦 法（試行）僅適用于股權，不適用于合伙企業份額。2 .合伙企業份額難以核定征收的理由故目前并無專門針對轉讓合伙企業份額的核定征收法規。面對轉讓合伙 企業份額計稅依據（價格）明顯偏低的情形，稅務機關將面臨無法可依 的窘境。如果稅務機關直接引用稅收征收管理法第三十五條第六項, 該規定過于原則，并無法確定核定應納稅額的計算公式，使得核定方案 最終無法落地。事實上，因合伙企業的法律屬性與有限責任公司、股份有限公司大不相 同，故股權的價值計算方式不能簡單地套用在合伙企業份額上。主要差 異如下：（1）合伙企業份額不具有“同股同權”特征，難以量化價值我國合伙企

32、業法規定了合伙企業分為普通合伙企業、有限合伙企業, 其中有限合伙企業的合伙人分為普通合伙人與有限合伙人，兩者的權利 義務差別懸殊。對于普通合伙人而言，其享有對合伙企業的經營管理權, 故哪怕其占有的份額遠遠少于有限合伙人的份額，合伙企業的經營管理 權依然歸屬于普通合伙人。由此可見，在取得合伙企業控制權的角度而 言，普通合伙人的份額比有限合伙人的份額更有價值；但根據合伙企 業法第二條規定，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有 限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。故從財產安 全角度而言，有限合伙人的份額比普通合伙人的份額更有價值。基于上述差異，每筆合伙企業份額轉讓交易，因交易

33、目的不同，故難以 找到可供參考的交易價格。哪怕是在交易前或交易時同一合伙企業的其 他合伙人發生份額轉讓交易，也因“同份額不同權”的特征，導致稅務 機關無法直接參照其他合伙人的交易價格°（2）合伙企業份額流通性較低，可供參考的樣本較少對于股份有限公司而言，尤其是上市公司，因存在專門的股票交易市場, 其交易價格公開透明，可以直接認定為股權公允價值。對于未上市的股份有限公司、有限責任公司而言，因目前市場上存在大 量私募投資企業、創業投資企業，稅務機關可通過公司的融資估值確定 股權交易的參照價格，使得核定征收的計算公式容易確定。相比之公司股權，合伙企業因其法律屬性特殊，難以在資本市場上作為

34、融資標的，故其份額缺乏公開交易市場，流通性較低。也因為流動性低 的緣故，其可供參考的樣本較少，難以找到可供參考的交易價格。(3)合伙企業份額存在隱性債務，將影響價值對于公司股權而言，因股東承擔有限責任，故股權只存在財產權利，不 存在潛在負債。股權的資產價值等于其財產凈值。對于合伙企業普通合伙人而言，其需對合伙企業的債務承擔連帶責任。 目前的企業會計核算還難以將所有潛在的債務都精確地計算出來，并且 不少企業的實際控制人故意隱瞞企業債務，致使企業外部人員包括潛在 的份額受讓人難以全面完整地了解合伙人可能承擔的債務數額。因此，對于普通合伙人的份額，只能計算出其財產的資產價值，但無法 計算出其負債金額

35、，導致其財產的凈值無法準確計算。(4)合伙企業出資方式靈活多樣，難以確定價值相比于有限責任公司、股份有限公司只能以貨幣或其他可以用貨幣估價 并可以依法轉讓的非貨幣財產出資，合伙企業的出資方式更加靈活多樣。合伙企業法第十六條規定：合伙人可以用貨幣、實物、知識產權、 土地使用權或者其他財產權利出資，也可以用勞務出資。如果合伙人以勞務出資，如何計量其價值將成為技術性難題。目前我國 缺乏有效的對勞務進行評估的技術標準，在合伙人將其勞務出資的合伙 企業份額對外轉讓時，難以評價其價值是否屬于“明顯偏低”，使得稅 務機關無從選擇核定標準。小結綜上所述，目前稅法并無專門針對合伙企業份額轉讓的核定征收規定， 實踐中稅務部門針對合伙企業份額轉讓進行核定征收面臨無法可依的困 境。事實上，合伙企業份額因“同份額不同權”、流通性較低、存在隱性債 務、出資方式靈活多樣等特征，導致稅務部門即使想核定征收，也難以 確定合伙企業份額的公允價值，進而使得核定征收因缺乏參考價值而無 法落地操作。02反避稅制度針對我國現行的“反避稅”制度，筆者在另一篇文章中(避稅被抓會坐 牢嗎？)做了詳細的介紹，本文不再展開。目前，我國的主要反避稅規定主要針對企業