1、對管理當(dāng)局舞弊的審計責(zé)任 一、美國注冊會計師協(xié)會審計標準說明書第82號（以下簡稱SAS 82號）于 1997年2月發(fā)表，它為審計人員執(zhí)行財務(wù)報表審計過程中就實際舞弊行為問題提供了操作指南，進一步強調(diào)在每次審計時，審計人員應(yīng)當(dāng)特別評估由于舞弊行為而導(dǎo)致財務(wù)報表虛假的風(fēng)險。SAS 82號列示了兩種可能導(dǎo)致財務(wù)報表失真的舞弊行為：（1）財務(wù)報告的舞弊。指導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。例如：偽造、變造記錄或憑證；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚叩取＃?）資產(chǎn)的盜用。如現(xiàn)金、存貨或債券的失竊。獨立審計人員對財務(wù)報表進行審計的目標是：表述財務(wù)報表是否在所有重大方面公

2、允反映了企業(yè)的財務(wù)狀況；實際操作的結(jié)果和現(xiàn)金流量是否符合公認會計準則的要求。注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人能確定已審計會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。此外，財務(wù)報表審計的依據(jù)是公認審計標準，只要按照標準的審計程序執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，就意味著履行了職業(yè)謹慎和職業(yè)關(guān)注。但是，如果管理當(dāng)局存在舞弊情況，往往會導(dǎo)致標準審計程序無法發(fā)現(xiàn)重大的錯報，在這種情況下，審計人員通常不應(yīng)承擔(dān)有關(guān)的審計責(zé)任，或者只承擔(dān)次要的審計責(zé)任。相對于財務(wù)報表審計而言，舞弊審計顯然是另一種服務(wù)；注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊，如果委托人要求

3、對可能存在的錯誤或舞弊進行專門審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計風(fēng)險，并另行簽訂業(yè)務(wù)約定書。有關(guān)舞弊行為調(diào)查的額外準則對美國注冊會計師協(xié)會的實際目標是很有用的。審計人員在每次審計中要評估由于舞弊行為導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，評估可控制風(fēng)險的情況。 SAS 82號要求審計人員考慮同舞弊性財務(wù)報告和資產(chǎn)盜用有關(guān)的風(fēng)險因素，然后，設(shè)計他將要實施的審計程序。二、針對管理當(dāng)局舞弊的審計程序可如下述。1確認風(fēng)險因素。審計人員要從委托客戶中獲取信息并進行控制查詢。這種查詢包括向管理當(dāng)局詢問有關(guān)企業(yè)舞弊行為的風(fēng)險和是否發(fā)生過舞弊行為。如果委托客戶有一套預(yù)防、發(fā)現(xiàn)舞弊行為的程序，審計人員應(yīng)當(dāng)詢問這套程序是否發(fā)

4、現(xiàn)過舞弊行為。對于涉嫌重大錯誤或舞弊的人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮其所作陳述的可靠性，并向被審計單位高層管理人員報告。2評估可能持續(xù)發(fā)生的風(fēng)險。審計人員應(yīng)當(dāng)通過整個審計過程來認識風(fēng)險因素，不僅僅是在計劃階段。有些“其他情況”也要求審計人員在進行評估時予以考慮。例如文件的丟失和信息的異常延期等。由舞弊行為所引起的重大錯報風(fēng)險評估是一個循序漸進的過程，它貫穿于審計全過程。在審計即將結(jié)束時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮審計程序的累計結(jié)果和觀察到的情況，決定是否需要實施額外的審計程序。 3評價審計測試結(jié)果。如果舞弊行為導(dǎo)致的錯報對財務(wù)報表不很重要，審計人員應(yīng)將這種情況調(diào)整到適當(dāng)水平并說明審計實施程序已對此作過充分

5、考慮。如果舞弊行為會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，或者審計人員不能確認錯報的程度時，審計人員就應(yīng)采取行動確認以上提及的情況，并努力去確定舞弊行為是否存在。如果存在，確定其影響；如果有一定影響應(yīng)當(dāng)建議委托客戶向法律委員會咨詢。當(dāng)懷疑最高管理當(dāng)局涉嫌舞弊時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧１匾獣r，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。如果錯誤或舞弊未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重新評價相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。必要時，應(yīng)當(dāng)修改或追加相關(guān)實質(zhì)性測試程序。4收集證據(jù)形成工作底稿。審計人員應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，并在工作底稿上記載由于舞弊行為引發(fā)的重大錯報的風(fēng)險評估

6、。一般來說，審計人員需要在審計草案中記載確認的風(fēng)險因素和審計人員對此的意見。在審計人員認為進行額外的審計是必需的審計過程中，當(dāng)其他的審計風(fēng)險被確認時，他就應(yīng)該記載那些因素或情況以及審計人員的推斷。5表達審計意見。審計人員擁有特定的表達要求的權(quán)利。管理者的舞弊行為和對財務(wù)報表有重大影響的舞弊行為應(yīng)當(dāng)直接報告審計委員會；不重要的舞弊行為應(yīng)當(dāng)向舞弊者的上級管理者報告。在一定情況下，審計人員有責(zé)任對企業(yè)外部機構(gòu)發(fā)表意見。當(dāng)審計人員確定舞弊風(fēng)險因素是可控制時。應(yīng)當(dāng)考慮是否再向管理當(dāng)局和審計委員會提供應(yīng)當(dāng)上報的情況。SAS 82號明確了審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊行為的責(zé)任。審計人員責(zé)任到現(xiàn)在為止仍是由實際的主要觀點

7、和合理的擔(dān)保構(gòu)成了一個框架，以促使審計人員通過審計提高自己的洞察意識。審計人員無需為可能發(fā)生的任何一種舞弊行為的出現(xiàn)負責(zé)。審計人員的責(zé)任主要是發(fā)現(xiàn)由舞弊行為所引起的重大錯報，而不是直接去發(fā)現(xiàn)每次審計中的舞弊行為。因此，審計人員必須合理地保證財務(wù)報表沒有重大錯報，無論由于錯誤還是舞弊引起的。審計人員有計劃和執(zhí)行審計程序以獲得合理保證的責(zé)任。由于審計證據(jù)的客觀性和舞弊行為的特點，審計人員只能獲取合理的而不是絕對的保證。無論是由錯誤還是由舞弊行為所引起的錯報，如果這種錯報對于已報告的財務(wù)報表來說不是很重要，審計人員就沒有通過計劃和執(zhí)行審計程序以獲取合理保證的責(zé)任。由于未查出被審計單位的舞弊情況，審計人員經(jīng)常受到來自客戶的指責(zé)。為此，在 SAS 82號中指出，既然審計人員對財務(wù)報表的意見是基于合理保證的原則，因此，審計人員的報告并不是一項擔(dān)保，所以，未查出財務(wù)報表的重大錯報，并不表示審計工作未按一般公認審計準則執(zhí)行。對于客戶的舞弊行為，客戶理應(yīng)負直接責(zé)任和會計責(zé)任，審計人員只能負審計責(zé)任。審計人員只要嚴格遵守專業(yè)標準的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認真和謹慎，并通過實施適當(dāng)、必要的審計程序，是可以將財務(wù)報表中存在的重大舞弊行為檢查出來的。但是由于審計的固有限制，不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和揭露出財務(wù)報表中的所有錯