1、第五章-人力資源與工薪循環（教材）第五章人力資源與工薪循環的審計第一節人力資源與工薪循環的特征職工薪酬是企業支付給員工的勞動報酬，其 主要核算方式有計時制和計件制兩種。職工薪酬 可能采用現金的形式支付，因而相對于其他業務 更容易發生錯誤或舞弊行為，如虛報冒領、重復 支付和貪污等。同時，職工薪酬有時是構成企業 成本費用的重要項目，所以在審計中便顯得十分 重要。隨著經營管理水平的提高和技術手段的發 展，職工薪酬業務申進行舞弊及掩飾的可能性已 有減少，因為有效的職工薪酬內部控制可以及時 揭露錯誤和舞弊；使用計算機編制職工薪酬表和 使用工薪卡，提高了職工薪酬計算的準確性：通 過有關機構，如稅務部門、社

2、會保障機構的復核， 可相應防止職工薪酬計算的錯誤。然而，在一般企業中，職工薪酬費用在成本 費用中所占比重較大。如果職工薪酬的計算錯 誤，就會影響到成本費用和利潤的正確性。所以, 注冊會計師仍應重視對職工薪酬業務的審計。職 工薪酬業務的審計，主要涉及應付職工薪酬項 目。人力資源與工薪循環，包括員工雇用和離 職、工作時間記錄、工薪計算與記錄、薪費用 的分配、工薪支付以及代扣代繳稅金等。在制造 業中，員工工薪影響兩個重要的交易類型，即工 薪的發放和直接工薪費用與間接工薪費用的分 配。與其他循環相比，人力資源與工薪循環的特 點更加明顯：一是接受員工提供的勞務與向員工 支付報酬都在短期內發生；二是交易比

3、相關的資 產負債表賬戶余額更為重要；三是與工薪相關的 內部控制通常是有效的。一、不同行業工薪的性質無論在哪種行業，工薪都具有重要性。例如， 在服務業中，企業屬于勞動密集型，工薪支出在 所有支出中占有重要比例。在高科技行業中，企 業支付的工薪取決于員工的技能，這些企業可能 設計出一套復雜的補償方案雇用和留住最好的 員工，以保持具備良好的持續經營能力。 在制造 業中，企業支付的工薪支出取決于產品生產過程 的勞動密集程度。在計劃審計工作時，注冊會計師需要了解工 薪費用的重要性。一是人力資源政策的相對重要 性以及它們對工薪費用和工薪負債的影響。二是 所支付補償的性質和復雜程度，包括小時工薪、 月薪。三

4、是企業在處理和保持員工記錄時對計算 機程序的依賴程度，以及工薪工作是否外包給了 服務商。四是可能使管理層和高級員工產生對財 務成果進行錯報動機的性質，如與利潤目標掛鉤 的股票期權和獎金。在分析人力資源風險時，注冊會計師應當考 慮業績指標。假如雇用政策或補償政策不能夠吸 引到具有較高技能的員工，或不能留住這些員 工，則企業持續經營的能力將面臨風險。管理層 應當很好地識別出關鍵職位，以及該職位所必需 的人員數量與資格，并要求就這些關鍵職位的空 缺程度提供定期報告。二、涉及的主要憑證與會計記錄人力資源與工薪循環開始于對員工的雇用， 結束于對員工支付工薪。典型的人力資源與工薪 循環涉及的主要憑證與會計

5、記錄有以下幾種：（一）人事和雇用記錄1人事記錄。包括雇用日期、工薪率、業績 評價、雇用關系終止等方面的記錄。2. 扣款核準表。核準工薪預扣款的表格，包 括預先扣除個人所得稅。3工薪率核準表。根據工薪合同、管理層的 授權、董事會對管理層的授權，核準工薪率的一 種表格。（二）工時記錄和工薪表1. 工時卡。記錄員工每天上下班肘間和工時 數的書面憑證。對大多數員工來說，工時卡是根 據時鐘或打卡機自動填列的。2. 工時單。記錄員工在既定時間內完成工作 的書面憑證。通常在員工從事不同崗位的工作或 沒有固定部門時使用。3. 工薪交易文件。由計算機生成的文件，包括一定期間（如一個月）內，通過會計系統處理的所有

6、工薪交易。該文件含有輸入系統的所有 信息和每項交易的信息，如員工的姓名、日期、支付總額和支付凈額、各種預扣金額、賬戶類別。4. 應付職工薪酬明細賬或清單。由工薪交易 文件生成的報告，主要包括每項交易的員工的姓 名、日期、工薪總額及工薪凈額、預扣金額、賬戶類別等信息。5. 工薪主文檔。記錄每位員工的每一工薪交 易和保留已付員工總額的一種計算機文件。記錄 包括在每個工薪期間的工薪總額、預扣金額、工 薪凈額、支票號、日期等。（三）支付工薪記錄向員工支付勞務的轉賬資金。轉賬資金應等于工 薪總額減去稅金和其他預扣款。（四）個人所得稅納稅申報表個人所得稅納稅申報表，即向稅務部門申報的納 稅表。三、涉及的主

7、要業務活動人力資源與工薪循環是不同企業之間最可 能具有共同性的領域，涉及的主要業務活動通常 包括批準招聘、記錄工作時間或產量、計算工薪 總額和扣除、工薪支付等。（一）批準招聘批準雇用的文件，應當由負責人力資源與工 薪相關事宜的人員編制，最好由在正式雇用過程 中負責制定批準雇用、支付率和工薪扣除等政策 的人力資源部門履行該職責。人力資源部門同時還負責編制支付率變動及員工合同期滿的 通知。（二）記錄工作時間或產量員工工作的證據，以工吋卡或考勤卡的形式 產生，通過監督審核和批準程序予以控制。 如果 支付工薪的依據是產量而不是時間，數量也同樣 應經過審核，并且與產量記錄或銷售數據進行核 對。（三）計算

8、工薪總額和扣除在計算工薪總額和扣除吋，需要將每名員工 的交易數據，即本工薪期間的工作時間或產量記 錄，與基準數據進行匹配。在確定相關控制活動 已經執行后，應當由一名適當的 人員批準工薪的支付。同時由一名適當的人員審 核工薪總額和扣除的合理性，并批準該金額。（四）支付工薪凈額利用電子貨幣轉賬系統，將工薪支付給員 工，有時也會使用現金支出方式。批準工薪支票， 通常是工薪計算中不可分割的一部分，包括比較 支票總額和工薪總額。有關使用支票支付工薪的 職能劃分，應該與使用現金支出的職責劃分相 同，一、人力資源與工薪循環的內部控制人力資源與工薪循環的內部控制主要包括 下面幾個方面：1. 適當的職責分離。為

9、了防止向員工過量支 付工薪，或向不存在的員工虛假支付工薪，責任 分離非常重要。人力資源部門應獨立于工薪職 能，負責確定員工的雇用、解雇及其支付率和扣 減額的變化。2 .適當的授權。人力資源部門應當對員工 的雇用與解雇負責。支付率和扣減額也應當進行 適當授權。每一個員工的工作時間，特別是加班 時間，都應經過主管人員的授權。所有工時卡都 應表明核準情況，例外的加班時間也應當經過核 準。3. 適當的憑證和記錄。適當的憑證和記錄依 賴于工薪系統的特性。例如，工時卡或工時記錄只針對計時工薪，有些員工的工薪以計件工薪為基礎。4資產和記錄的實物控制。應當限制接觸未 簽字的工薪支票。支票應由有關專職人員簽字，

10、 工薪應當由獨立于工薪和考勤職能之外的人員 發放。5.工作的獨立檢查。工薪的計算應當獨立驗 證，包括將審批工薪總額與匯總報告進行比較。 管理層成員或其他負責人應當復核工薪金額，以 避免明顯的錯報和異常的金額。二、評估重大錯報風險員工工薪包括每月支付給員工的固定薪水， 這個數額每年經過審核。對于固定薪水的員工， 注冊會計師通過實施實質性分析程序和獲取對 期末余額的聲明就能夠對工薪交易和余額的完 整性、截止、發生、準確性和分類認定獲取高度 的保證水平，這種實質性分析程序包括每周或每 月對支出進行的趨勢分析。工薪費用可能具有較高的舞弊固有風險，因 為企業可能為不存在的員工支付工薪。此外，由 于圍繞員

11、工福利問題存在廣泛的監管， 以及工薪 交易和余額包含了重要的交易類別，企業常常廣 泛采取預防性的控制活動。因此，剩余重大錯報 風險會降低。在這種情況下，注冊會計師應當確 定控制設計和實施的適當性，以支持評估為中或 低的認定層次剩余重大風險。注冊會計師擬依賴 的特別重要的控制，是管理層在實施監控程序時 實施的高層次控制。工薪交易和余額的重大錯報風險主要是由 于以下原因產生的：1. 在工薪單上虛構員工；2由一位可以更改員工數據主文檔的員工 在沒有授權的情況下更改總工薪的付費標準；3. 為員工并未工作的工時支付工薪；4. 在進行工薪處理過程中出錯；5. 工薪扣款可能是不正確的，或未經員工個 人授權，

12、導致應付工薪扣款的返還和支付不正 確；6. 電子貨幣轉賬系統的銀行賬戶不正確；7. 將工薪支付給錯誤的員工；8. 由于工薪長期未支付造成挪用現象；9. 支付應付工薪扣款的金額不正確。企業有時向員工支付股票或股票期權。持股 計劃和股票期權對主管、高級行政人員及其他員工來說是通常采用的補償方式。上述交易可能產 生的重大錯報風險包括：1. 由工薪委員會(薪酬委員會)或未獲得股東 批準的董事會發起未經授權的股份基礎支付交 易。2. 由于以下原因，為進行股份基礎支付交易 確定了不正確的公允價值：(1) 管理層不正確的假設或決定權益價值的 經營環境變動；(2) 在估價模型中使用了不一致或不可靠的 數據；(

13、3) 發起交易人員和進行估價人員之間不充 分的職責分離。3. 以股份為基礎支付的交易價值不正確。4. 已取消的股份基礎支付以不正確的價值 處理。三、控制測試在測試工薪內部控制時，首先，應選擇若干 月份工薪匯總表，作如下檢查：計算復核每一份 工薪匯總表；檢查每一份工薪匯總表是否已經授 權批準；檢查應付工薪總額與人工費用分配匯總表中的合計數是否相符；檢査其代扣款項的賬 務處理是否正確；檢查實發工薪總額與銀行付款 憑單及銀行存款對賬單是否相符，并正確過入相 關賬戶。其次，從工薪單中選取若干個樣本（應包括各種不同類型人員），作如下檢查：檢查員 工工薪卡或人事檔案，確保工薪發放有依據；檢 查員工工薪率及

14、實發工薪額的計算；檢查實際工 時統計記錄（或產量統計報告）與員工工時卡（或 產量記錄）是否相符；檢查員工加班記錄與主管 人員簽名的月度加班費匯總表是否相符； 檢查員 工扣款依據是否正確；檢查員工的工薪簽收證 明；實地抽查部分員工，證明其確在本公司工作， 如已離開本企業，需獲得管理層證實。第三節人力資源與工薪循環的實質性程序一、審計目標應付職工薪酬的審計目標一般包括：確定資 產負債表中記錄的應付職工薪酬是否存在；所有 應當記錄的應付職工薪酬是否均已記錄；確定記 錄的應付職工薪酬是否為被審計單位應當履行 的現時義務；確定應付職工薪酬是否以恰當的金 額包括在財務報表中，與之相關的計價調整是否 已恰當

15、記錄。確定應付職工薪酬是否已按照企業 會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。二、應付職工薪酬的實質性程序應付職工薪酬薪酬的實質性程序通常包括：(一) 獲取或編制應付職工薪酬明細表，復 核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬 合計數核對是否相符。(二) 實施實質性分析程序1 針對已識別需要運用分析程序的有關項 目,并基于對被審計單位及其環境的了解，通過 進行以下比較，同時考慮有關數據間關系的影 響，以建立有關數據的期望值：(1) 比較被審計單位員工人數的變動情況， 檢查被審計單位各部門各月工資費用的發生額 是否有異常波動，若有，則查明波動原因是否合 理；(2) 比較本期與上期工資費用總額，

16、要求被 審計單位解釋其增減變動原因，或取得公司管理當局關于員工工資標準的決議；(3) 結合員工社保繳納情況，明確被審計單 位員工范圍，檢查是否與關聯公司員工工資混淆 列支；(4) 核對下列相互獨立部門的相關數據： 工資部門記錄的工資支出與出納記錄的 工資支付數； 工資部門記錄的工時與生產部門記錄的 工時。(5) 比較本期應付職工薪酬余額與上期應付 職工薪酬余額，是否有異常變動。2. 確定可接受的差異額；3將實際的情況與期望值相比較，識別需 要進一步調查的差異；4. 如果其差額超過可接受的差異額，調查 并獲取充分的解釋和恰當的佐證審計證據(如通 過檢查相關的憑證)；5. 評估分析程序的測試結果。

17、(三) 3.檢查工資、獎金、津貼和補貼1.計提是否正確，依據是否充分，將執行 的工資標準與有關規定核對，并對工資總額進行 測試；被審計單位如果實行工效掛鉤的， 應取得 有關主管部門確認的效益工資發放額認定證明， 結合有關合同文件和實際完成的指標， 檢查其計 提額是否正確，是否應作納稅調整；2 檢查分配方法與上年是否一致，除因解 除與職工的勞動關系給予的補償直接計入管理 費用外，被審計單位是否根據職工提供服務的受 益對象，分別下列情況進行處理：(1) 應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪 酬，計入產品成本或勞務成本；(2) 應由在建工程、無形資產負擔的職工薪 酬，計入建造固定資產或無形資產；(3)

18、 作為外商投資企業，按規定從凈利潤中 提取的職工獎勵及福利基金，是否相應計入“利 潤分配一一提取的職工獎勵及福利基金”科目；(4) 其他職工薪酬，計入當期損益；3 檢查發放金額是否正確，代扣的款項及 其金額是否正確；4.檢查是否存在屬于拖欠性質的職工薪酬， 并了解拖欠的原因。(四) 檢查社會保險費(包括醫療、養老、 失業、工傷、生育保險費)、住房公積金、工會 經費和職工教育經費等計提(分配)和支付(或使 用）的會計處理是否正確，依據是否充分。（五）檢查辭退福利下列項目1 對于職工沒有選擇權的辭退計劃，檢查 按辭退職工數量、辭退補償標準計提辭退福利負 債金額是否正確；2 .對于自愿接受裁減的建議

19、，檢查按接受 裁減建議的預計職工數量、辭退補償標準（該標 準確定）等計提辭退福利負債金額是否正確；3 檢查實質性辭退工作在一年內完成，但付 款時間超過一年的辭退福利，是否按折現后的金 額計量，折現率的選擇是否合理；4檢查計提辭退福利負債的會計處理是否 正確，是否將計提金額計入當期管理費用；5 .檢查辭退福利支付憑證是否真實正確。（六）檢查非貨幣性福利1 檢查以自產產品發放給職工的非貨幣性 福利，檢查是否根據受益對象，按照該產品的公 允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確 認應付職工薪酬；對于難以認定受益對象的非貨 幣性福利，是否直接計入當期損益和應付職工薪 酬；2 檢查無償向職工提供住房的非貨幣性福 利，是否根據受益對象，將該住房每期應計提的 折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應 付職工薪酬。對于難以認定受益對象的非貨幣性 福利，是否直接計入當期損益和應付職工薪酬；3 檢查租賃住房等資產供職工無償使用的 非貨幣性福利，是否根據受益對象，將每期應付 的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應 付職工薪酬。對于難以認定受益對象的非貨幣性 福利，是否直接計入當期損益和應付職工薪酬。（七）檢查以現金與職工結算的股份支付1 .檢查授予后立即可行權的以現金結算的 股份支付，是否在授予日以承擔負債的公允價值 計入相關成本