1、建筑業(yè)營改增問題探討- 會(huì)計(jì)建筑業(yè)營改增問題探討王曉藝摘要：建筑業(yè)在全面推進(jìn)營改增的進(jìn)程中屬于最后一批納入范圍的服務(wù)類項(xiàng)目，這種納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)變對(duì)建筑業(yè)的納稅人來說是巨大的。首先增值稅對(duì)建筑業(yè)的企業(yè)來說是一個(gè)全新的稅種并且由于計(jì)稅方法的不同也會(huì)帶來企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的改變，同時(shí)營改增的這一轉(zhuǎn)變中也涉及到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中稅種以及核算方式的改變。此外根據(jù)政策將建筑業(yè)的項(xiàng)目劃分為新老兩個(gè)階段就關(guān)系到兩者在計(jì)稅以及會(huì)計(jì)核算方面的過渡與銜接的問題。建筑業(yè)企業(yè)在這一過程中涉及到的稅收問題以及對(duì)于文件中規(guī)定不夠準(zhǔn)確的方面都可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通以降低在納稅過程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)鍵詞：建筑業(yè)；營改增；新老項(xiàng)目；稅收負(fù)擔(dān)

2、一、引言我國從2012年 8 月開始以試點(diǎn)的形式推進(jìn)營業(yè)稅改征增值稅這一巨大的稅收制度的變革， 在經(jīng)歷了近四年的逐步擴(kuò)大地區(qū)試點(diǎn)范圍以及行業(yè)試點(diǎn)范圍之后于 2016年 5 月將所有的地區(qū)和行業(yè)都納入到了增值稅的征收范圍。在近四年的稅制變革的過程中建筑業(yè)一直到最后才納入到營改增的范圍之中，這與建筑業(yè)本身的特點(diǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的行業(yè)有著很大的關(guān)系。一方面建筑業(yè)是一個(gè)經(jīng)營方式多樣化并且經(jīng)營業(yè)務(wù)多元化的行業(yè)，其中涉及的環(huán)節(jié)較為復(fù)雜因此在營改增的初期不適合將其納入到范圍之中。另一方面建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的關(guān)系十分密切并且房地產(chǎn)業(yè)較建筑業(yè)相比其經(jīng)營活動(dòng)更為復(fù)雜，這就使得在建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)的營改增的推進(jìn)必須是同步

3、并且是在外部以及有良好的增值稅納稅基礎(chǔ)之上的。二、建筑業(yè)營改增政策及稅收負(fù)擔(dān)分析（一）建筑業(yè)營改增的政策分析在營業(yè)稅改征增值稅跨度的四年當(dāng)中對(duì)于建筑業(yè)營改增政策的預(yù)測(cè)以及推斷從來沒有停止， 直到 2016 年 4 月份財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文才從官方的角度對(duì)于建筑業(yè)營改增的實(shí)施方法有了一個(gè)大體的框架。這就使得建筑業(yè)對(duì)于營改增對(duì)其帶來的影響能夠有一個(gè)預(yù)期的依據(jù)并且據(jù)此得出合理的預(yù)期，這對(duì)建筑業(yè)的企業(yè)來說意義是十分重大的。首先，在關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（以下簡(jiǎn)稱通知）的附件一中對(duì)建筑服務(wù)的增值稅的稅率規(guī)定為11% 并且符合條件的納稅人可以采用 6% 的征收率。稅率最為稅收制度的

4、核心就從稅率的角度對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理給出了明確的規(guī)定。 在通知的附件二中首先是對(duì)建筑服務(wù)中的典型特殊業(yè)務(wù)清包工方式以及甲工程規(guī)定可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方法，這就給建筑業(yè)的納稅人有一個(gè)可以選擇進(jìn)行稅收籌劃的空間，企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)在材料使用方面的具體情況選擇更適合企業(yè)的增值稅的計(jì)算方法。其次，在建筑服務(wù)以2016 年4 月 30 日為界限劃分為老項(xiàng)目和新項(xiàng)目，但是由于建筑服務(wù)持續(xù)時(shí)間一般都比較長的特點(diǎn)因此還存在著新老項(xiàng)目之間的過渡問題。最后，對(duì)于建筑業(yè)的增值稅納稅人跨地區(qū)進(jìn)行建筑服務(wù)的預(yù)繳稅款等問題也做出了規(guī)定。通過以上分析可以看出建筑服務(wù)的增值稅的框架是在原有的營業(yè)稅的基礎(chǔ)上建立起來的， 只是將價(jià)

5、內(nèi)稅變?yōu)橐詢r(jià)外稅計(jì)算并且可以抵扣等一些與增值稅相適應(yīng)的計(jì)稅方式。 這就可以給建筑業(yè)的企業(yè)在營業(yè)稅向增值稅過渡的過程中給出了很大的可以適應(yīng)的空間以使其更從容的應(yīng)對(duì)營改增對(duì)其帶來的影響。（二）建筑業(yè)營改增的稅收負(fù)擔(dān)分析建筑業(yè)適用的主體稅種的改變以及相應(yīng)稅率的改變必然給企業(yè)帶來稅收負(fù)擔(dān)的變化， 同時(shí)這也是企業(yè)在面對(duì)稅收改革時(shí)最為關(guān)注的問題。李克強(qiáng)總理在營改增的過程中多次強(qiáng)調(diào)所有行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)只減不增，這就表明在經(jīng)過稅收政策的制定者的測(cè)算下所設(shè)計(jì)出的納稅方法以及稅率將會(huì)保證建筑業(yè)整體的稅收負(fù)擔(dān)的降低。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意的是并不是建筑業(yè)所有的企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)都會(huì)降低，這種降低是針對(duì)整體的平均情況來測(cè)算的，企業(yè)具

6、體稅收負(fù)擔(dān)升降與否或者基本不發(fā)生改變都要根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營狀況進(jìn)行具體的分析才能得出結(jié)論。例如，某建筑企業(yè)（一般納稅人）提供建筑服務(wù)取得的含稅收入是144.3萬元，為完成這項(xiàng)建筑服務(wù)而購進(jìn)的材料及勞務(wù)的含稅價(jià)格是111 萬元，就此項(xiàng)目來說該企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納的增值稅是3.3 萬元，相比于營改增之前應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納的營業(yè)稅 4.329 萬元的降幅是十分明顯的。 若企業(yè)購進(jìn)的材料及服務(wù)的含稅價(jià)格是88.8 萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納的增值稅是5.5 萬元，相比于之前的4.329 萬元就有了小幅度的增長。 根據(jù)以上例子中的對(duì)比可以看出建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化與其盈利水平有著直接的關(guān)系。此外，以適用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

7、的建筑業(yè)納稅人來說其有效稅率為5.66% ，與之前營業(yè)稅稅率3% 相比漲幅還是十分明顯的。但是應(yīng)當(dāng)注意的是建筑業(yè)之前購進(jìn)的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，在營改增之后就可以將其購進(jìn)的材料和勞務(wù)進(jìn)行抵扣由此降低企業(yè)的增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于建筑業(yè)來說購進(jìn)的材料和勞務(wù)的成本是十分巨大的，因此這部分對(duì)增值稅進(jìn)行稅額的遞減效果也是十分明顯的。三、建筑業(yè)企業(yè)營改增的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)（一）建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算的轉(zhuǎn)變及增值稅的核算稅收制度的變革對(duì)企業(yè)的影響程度是十分巨大而且深遠(yuǎn)的， 這不僅體現(xiàn)在其納稅義務(wù)的轉(zhuǎn)變方面還會(huì)關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)管理甚至?xí)绊懫髽I(yè)整體的經(jīng)營活動(dòng)。建筑業(yè)的營改增活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)最顯著的影響就是在會(huì)計(jì)

8、分錄的改變上。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的營業(yè)稅和增值稅都要通過應(yīng)交稅費(fèi)這個(gè)一級(jí)科目核算， 在二級(jí)科目中涉及到營業(yè)稅、增值稅等核算科目， 再向下還有與各稅種相應(yīng)的三級(jí)科目。 營改增就使得企業(yè)必須將原本在營業(yè)稅科目下核算金額轉(zhuǎn)移到增值稅的科目下。 此外還應(yīng)注意的是我國對(duì)于增值稅涉及的三級(jí)科目的種類十分之多，這就需要建筑業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員能夠準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)各個(gè)科目核算的內(nèi)容并且可以靈活的運(yùn)用。 此外，對(duì)于提供境外建筑勞務(wù)的企業(yè)來說還涉及到增值稅的退稅等相關(guān)科目的核算， 這也要求建筑企業(yè)在精確計(jì)算抵免或者退稅的同時(shí)能夠做出正確的會(huì)計(jì)核算。建筑企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理在營改增方面也會(huì)面臨極大挑戰(zhàn)。首先增值稅的納稅義務(wù)

9、是以建筑業(yè)的銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得出的。這就使得建筑企業(yè)有兩個(gè)需要把控的方面。 一是對(duì)于規(guī)定的應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的建筑勞務(wù)必須加以計(jì)算而不論其在會(huì)計(jì)上是否計(jì)入了收入，這就包括建筑業(yè)提供的有償勞務(wù)以及視同提供的勞務(wù)。二是在構(gòu)建材料和勞務(wù)時(shí)要注重進(jìn)行稅額發(fā)票的索取并且在規(guī)定的期限內(nèi)對(duì)取得的發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證，這是進(jìn)行稅額能夠抵扣的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。增值稅的管理與營業(yè)稅在細(xì)節(jié)方面有著許多的不同，這就要求建筑企業(yè)能夠及時(shí)的識(shí)別并且能夠及時(shí)的做出相應(yīng)的改變以及應(yīng)對(duì)。營改增對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)核算的影響不是相互孤立而是一體的，這就需要建筑企業(yè)能夠從財(cái)務(wù)管理的大局出發(fā)將稅收制度的改變對(duì)企業(yè)的影響融會(huì)貫通以使企業(yè)能

10、夠更好的應(yīng)對(duì)政策的改變給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。建筑企業(yè)原有的稅收籌劃方案在現(xiàn)有的稅收制度下可能會(huì)難以實(shí)現(xiàn)甚至?xí)矶悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)，這也是需要建筑企業(yè)能夠根據(jù)現(xiàn)有的營改增政策進(jìn)行靈活應(yīng)對(duì)的方面。（二）建筑業(yè)新項(xiàng)目和老項(xiàng)目的過渡與銜接建筑業(yè)與一般的服務(wù)業(yè)有一個(gè)很大的區(qū)別就是其完成一項(xiàng)建筑勞務(wù)的時(shí)間的跨度一般比較長。 尤其是建筑企業(yè)承接的房地產(chǎn)企業(yè)的建筑項(xiàng)目其時(shí)間跨度大多會(huì)超過一年。 這就使得建筑業(yè)在營改增中已經(jīng)在進(jìn)行但是尚未完工的項(xiàng)目的計(jì)稅成為一個(gè)問題。在通知的附件二中以2016年的 4 月 30 日為時(shí)間節(jié)點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分，建筑工程施工許可證注明的合同開工日期或者建筑工程承包合同注明的開工日期在2016 年

11、 4 月 30 日前的建筑工程項(xiàng)目歸為老項(xiàng)目，在此時(shí)間之后的項(xiàng)目歸為新項(xiàng)目。 這樣進(jìn)行區(qū)分的一個(gè)目的是使已經(jīng)在建的項(xiàng)目能夠有一個(gè)過渡的過程， 并且老項(xiàng)目可以選擇使用簡(jiǎn)易的計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。建筑企業(yè)需要注意的是在選擇老項(xiàng)目按照簡(jiǎn)易方法計(jì)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同項(xiàng)目的成本能夠有所區(qū)分以使得新項(xiàng)目和老項(xiàng)目各自的增值稅款能夠準(zhǔn)確核算。同時(shí)簡(jiǎn)易的計(jì)稅方法還面臨著進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的問題，這就要求企業(yè)能夠準(zhǔn)確的計(jì)算出選用不同的計(jì)稅方法承擔(dān)的不同的稅收負(fù)擔(dān)并且在其中選取出最適宜企業(yè)的方案以使得利益最大化。（三）建筑業(yè)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通在已經(jīng)頒布的通知中對(duì)于建筑業(yè)的增值稅的計(jì)算問題都只是給出了一個(gè)很粗的框架

12、， 然而建筑業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)十分的多元化，現(xiàn)有的稅收政策對(duì)于建筑業(yè)的各種細(xì)節(jié)都很難達(dá)到全面的覆蓋，因此建筑企業(yè)在執(zhí)行增值稅的政策時(shí)就會(huì)沒有十分確切依據(jù)來確保其稅務(wù)處理是完全符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求。同時(shí)對(duì)于稅收政策的理解很可能有不同的方式，這也使得建筑企業(yè)在營改增的過程中出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。此外，對(duì)于現(xiàn)有的通知中的補(bǔ)丁性的稅收政策對(duì)于建筑業(yè)的增值稅問題可能會(huì)有所改變而企業(yè)卻很難全面的進(jìn)行跟進(jìn)并及時(shí)的調(diào)整其稅務(wù)處理。建筑企業(yè)面對(duì)營改增從各方面給企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)必須加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通來保證其稅務(wù)處理的確定性以此來降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先，建筑企業(yè)在面對(duì)稅收政策中的不確定性問題時(shí)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得聯(lián)系并且咨詢具體的處理方式，這是提高自身的納稅遵從度的最為有效的方式。對(duì)于在交流中存在分歧的地方企業(yè)應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)局做充分的溝通盡量使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠認(rèn)可其稅務(wù)處理。此外，建筑企業(yè)還應(yīng)當(dāng)時(shí)刻關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門發(fā)布的最新的稅收政策并且充分學(xué)習(xí)來更新企業(yè)的稅收知識(shí)儲(chǔ)備來應(yīng)對(duì)新的政策環(huán)境。同時(shí)建筑企業(yè)還可以積極參加稅務(wù)機(jī)關(guān)組織的稅收政策的學(xué)習(xí)活動(dòng)來跟上稅務(wù)機(jī)關(guān)的步伐。與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持有效的交流能夠使企業(yè)的稅務(wù)處理能夠更符合稅收政策的指引并且極大地降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。四、結(jié)語根據(jù)現(xiàn)有的建筑業(yè)營改增的稅收政策來看并不能顧及