1、完全成本法與變動成本法的比較姓名摘要：在以前的常規會計成本計算中，完全成本法一直處于主導地位，但是 隨著社會的發展，企業環境發生了極大變化，企業間的競爭而已不斷加劇，人們 逐漸認識到傳統的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業內部管理的 需要。而當時變動成本法因自身的靈活性與準確性受到越來越多企業的重視，但是隨著競爭環境的進一步加劇，人們發現變動成本法也有其缺陷。 文章便是從分 析完全成本法和變動成本法入手，總結兩者的區別與應用，并得出將兩者結合運 用將取得良好效果的結論，并在文章最后對兩者的結合運用方式進行了探討。關鍵詞：成本；完全成本法；變動成本法；結合一、相關知識綜述1、完全成本法完

2、全成本法也叫做全部成本法，是將所喲制造成本均計入產品的生產成本中 的一種計算方法。采用這種方法，對當期發生的固定制造費用，須由當期生產的 產品負擔，無論是期末在產品，或本期生產并已銷售的產品、或本期生產但沒有 銷售而轉人庫存的產品，都要包含這部分費用，而在確定企業利潤時，當期產品 銷售收人只須負擔已銷售產品所分配的固定制造費用。完全成本法因成本核算方式較為簡潔， 有利于企業編制對外報表，因此也得 到公認會計原則的認可和支持，其成本計算資料適于企業外部有經濟利害關系的 信息使用者了解企業，所以企業必須以完全成本計算為基礎編制對外報表。 完全 成本計算難于適應企業內部管理需要。期初、期末產成品存貨

3、成本結轉的影響導 致利潤的實現與產品銷售的實現在一定程度上相互脫節。固定成本分配具有主觀 隨意性，對成本的客觀性存在質疑。2、變動成本法變動成本法是將成本根據實際情況變動分析，以成本性態分析為前提，只將變動生產成本即直接材料、直接人工和變動制造費用作為產品成本的全部構成內 容，而將固定生產成本及非生產成本作為期間成本， 按貢獻式損益確定程序計量 損益為一種成本計算模式。這種方法免去了固定成本的分配計算程序。變動成本法以變動成本和固定成本的劃分為基礎。 在動成本法下，產品的生 產成本和存貨成本只包括與產品生產有直接聯系的變動成本，即只包括產品的生產過程中的直接材料、直接人工和變動制造費用。變動成

4、本法將固定成本作為期 間成本處理。變動成本法只把變動成本作為產品成本，而把固定成本作為期間成 本列入當期損益，直接沖減當期利潤。變動成本法主要為企業內部經營管理服務。 變動成本法是適應企業內部經營管理的需要而產生的，它是一種成本計算方法， 也是企業內部一種成本會計制度。二、完全成本法和變動成本法的區別相對于完全成本法，變動成本法是一種較為先進的成本計算方法。為了深刻 理解變動成本法的有關特點，有必要將其與傳統的完全成本法加以比較、分析。1、提供信息的途徑不同完全成本法大約在19世紀形成，它是適應企業將間接成本分配給各種產品， 反映生產產品發生的全部資金耗費，確定產品實際成本和損益，滿足對外提供

5、報 表的需要而產生的一種成本計算法。 完全成本法主要是通過日常的業務記錄、 登 記賬簿、定期編制有關財務報表向企業外界有經濟利益關系的團體和個人提供有 關成本和利潤信息，揭示外界公認的成本與產品在質的方面的歸屆關系， 從而滿 足企業外界關系人，如投資者、債權人和納稅機構的需要。變動成本法是為了滿 足面向未來決策，強化企業內部管理的要求而產生的。 變動成本法主要是針對企 業經營管理中遇到的特定問題，進行分析研究，以便向企業內部各級管理人員提 供有價值的信息。由于它能夠科學反映成本與業務量、利潤之間在數量上變化規 律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業的營業凈利潤從理論上說是單價、 成本和銷售量

6、這三個要素的函數，所以，當單價和成本水平不變時，營業凈利潤 的變動趨勢能夠直接與銷售量的變動趨勢相聯系，而這一規律正是在變動成本法 下得到了充分的體現。2、兩者的前提依據不同完全成本法為一刀切的計算方法，也就是其將成本按用途嚴格分為生產成本 和非生產成本兩大類，其中生產成本主要包括直接材料、直接人工和制造費用， 非生產成本主要包括銷售費用、管理費用和財務費用。變動成本法以成本性態分 析作為應用的前提，需要把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。 其中: 變動成本主要包括直接材料、直接人工、變動性制造費用、變動性銷售及管理費 用等；固定成本主要包括固定性制造費用、 固定性銷售和管理費用等。其

7、中一項 重要的工作是按一定的方法將具有混合成本性質的制造費用分解為變動性制造 費用和固定性制造費用兩部分。3、銷貨成本與存貨成本不同產品的實物形態有兩種： 存貨和銷貨， 在期末存貨和本期銷貨都不為零的情 況下，本期發生的產品成本最終要表現為銷貨成本和存貨成本。當期末存貨量不為零時，在完全成本法下，固定生產成本被計入產品成本，所以要根據存貨量與 銷貨量進行分配，使一部分的固定生產成本被期末存貨吸收遞延到下期，另一部 分則作為銷貨成本被記入當期利潤表；在變動成本法下，全部的固定生產成本被 作為期間成本直接記入當期利潤表， 不可能轉化為存貨成本和銷貨成本。 兩種成 本計算模式對固定生產成本的不同處理

8、會導致兩者的期末存貨成本與銷貨成本 的水平不同。4、損益計算不同變動成本法是按照貢獻式損益確定程序計量損益的，而完全成本法要按照傳 統式損益確定程序計量損益。前者先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成 本，以確定貢獻邊際，然后用貢獻邊際補償固定成本，從而確定當期營業利潤。后者先用營業收入補償本期實現銷售產品的營業成本，從而確定營業毛利，然后再用營業毛利補償營業費用以確定當期營業利潤。三、完全成本法與變動成本法在實際中的應用分析1、完全成本法在實際中的應用在完全成本法中，將全部生產成本計入產品成本，從而使全部生產成本隨著 產品的流動在己銷產品、庫存產成品和在產品之間進行分配， 所以期末產成品和

9、 在產品存貨是按全部生產成本計價的。由于制造費用是按生產工時比例法或生產 工人工資比例分配的，所以造成高產量的產品成本被高估， 獲利水平被低估；相 反，低產量的產品成本被低估，導致其利潤被高估。這種錯誤的估計，扭曲了產 品的真實成本，不利于產品價格的正確定位，不利于對產品獲利情況的正確認識， 從而不利于產品結構的調整和產品價格策略的制定。本 -量-利分析是研究成本、 業務量、利潤之間關系的一種重要方法。進行本-量-利分析必須把所有成本劃分 為固定成本和變動成本。而完全成本法是將企業全部成本劃分為生產成本和非生 產成本兩大類，不能為本-量-利分析提供有用的信息和資料。短期決策一般不涉 及生產能力

10、的變動問題，固定成本相對穩定，從而使之成為一種與決策無關的成 本。因此，在進行短期決策時，往往只需要比較不同方案的創利額即可， 而創利 額的資料， 是完全成本法所不能直接提供的。由于完全成本法產品成本包括制造 費用，因而不能正確地區分由產量變動引起的成本升降和由成本控制工作好壞引 起的成本升降，從而也就不便于成本責任的歸屆和業績的評價。因此，也就無法有效地控制成本。2、變動成本法在實際中的應用在變動成本法中有三種具體的應用方法，它們分別是：單軌制、雙軌制、結 合制。單軌制：即用變動成本法徹底替代完全成本法進行成本核算。這種方法既滿足了企業內部管理的需要，乂使得用變動成本法提供對外報表合法化。

11、這當然 是最理想的一種應用方法。然而由于種種原因，現階段企業外部的信息使用者仍 然要求企業按完全成本法計算提供報表。再加上變動成本法自身也存在一定缺 陷，在相當長時間內還不能從會計制度上使其合法化。 雙軌制：即企業在按完全 成本法提供對外報表的同時，在企業內部另設一套按變動成本法計算的內部賬。這種方法的工作量非常大,要增加專門的人員按變動成本法做賬， 從經濟上講沒 有多大必要。結合制：即按單軌制原則，將兩種成本計算法結合起來，平常按變 動成本法計算組織核算，隨時能提供滿足企業內部需要的管理信息， 然后定期將 變動成本法計算確定的成本與利潤信息調整為按完全成本法反映的信息資料，以滿足企業外部信息

12、使用者的需要。只有這種方法不與現行各項財經法規、會計制 度等沖突，同時也兼顧了企業內部和外部，且不會引起國家財政收入的波動，因 而是一種切實可行的方法。完全成本計算法和變動成本計算法， 各自有其優缺點，或者說，各自有其適 用性和局限性。二者不是互相排斥，也不可能互相取代，而應互相結合、互相補 充。四、完成成本法與變動成本法的結合應用從上面的分析可以看出，完全成本法和變動成本法都只是能夠滿足某些會計 信息使用者的需求。但是作為一個完善的會計信息系統，成本核算方法應該能夠 滿足各方面會計信息使用者的需求。如果能有一種核算方法把上述兩種方法的優 點結合起來，以滿足更廣泛的信息需求，那么對于現行的兩種

13、成本核算方法都是 一種完善和進步。要集合兩種核算方法的優點，使會計信息系統更加完善，從邏 輯上來講，主要有以下三種方法：1.作為兩種成本核算方法同時使用這種方式就是在現有的完全成本法的基礎上，再另外以變動成本法為基礎新 設一個核算系統，兩種成本核算方式同時使用。這種方式的優點是顯而易見的， 它集合了兩種方法的所有優點，可以用完全成本法產生的財務信息作為對外提供 報告的依據，用變動成本法產生的財務信息作為對內管理層的提供信息的依據， 各取所需。但是它的缺點也是十分明顯的，比起單獨使用一種成本核算方式， 對 于所有的經濟業務，會計人員都要按照兩種成本核算方法核算兩次。這顯然需要 大大增加了會計人員

14、的工作量，增加企業的財務成本，違反了成本效益原則。如 果考慮到同時實施這兩種方法的成本費用，那么這種結合方式并不是很十分的可 取。2.基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結合基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結合就是日常核算中以變動成本 法為基礎，以完全成本法為輔。這種結合方式的好處就在于，在日常的生產過程 中，主要按照變動成本法來核算，可以隨時得到成本內部控制、績效評估的一些 信息。而在一個會計期間的期末需要對外提供會計報表時， 通過對變動成本法下 的賬戶的合并調整等，得到完全成本法下的各種成本信息， 不影響對外提供的會 計報表的編制。這樣一來，相比單獨使用一種成本核算方式而言， 這種結合

15、兩種 成本方法的核算方式并沒有給會計人員帶來太多的額外的工作量，但是取得的財務信息卻是要多很多。在實際操作過程中，這兩種方法的合并需要對現行的會計 賬戶進行一些調整，以使其能夠同時反映兩種成本核算方式下的各種成本信息。從比較宏觀的賬戶調整層面上來講，可以從以下幾個方面對現有的賬戶進行 調整，以大致滿足這種結合方式對于賬戶設置的需要。 在這種結合方式下，以完 全成本法的設置為出發點，如果改成以變動成本法為核算基礎，大體上來說，需 要對完全成本法的一些賬戶設置做一些調整。 由上面的分析可以知道，兩種方法 的區別就在于固定性制造費用的結轉核算問題， 而且對于己銷產品所分擔的固定 性制造費用，從最終損

16、益上來說，并沒有多大的差異，其主要差別在于存貨中的 固定性制造費用。可以考慮在生產成本下增設固定性制造費用和變動性制造費 用,在制造費用下也增設固定性制造費用和變動性制造費用,在庫存商品下增設固定性生產成本和變動性生產成本。在日常的核算中，按照這些新增的二級科目歸集費用，分配費用，結轉費用， 從而得到變動成本法下的各種信息。會計期末編制對外報表的的時候，將固定性 制造費用和變動性制造費用按分配后的費用數目進行合并，這樣就可以得到完全 成本法下的會計信息。3.基于完全成本法上的兩種成本核算方法的結合這種方式的結合就是說在日常的核算時以完全成本法為基礎進行核算，通過對完全成本法下的各個成本項目的調

17、整，得到采用變動成本法核算下的各種成本 信息，這樣在保證了對外財務報表的編制的同時， 也為企業的內部管理控制提供 信息。這種方法最顯著的特點就是兼顧了成本效益原則，不會使企業增加太多額 外的成本或增加財務人員的工作負擔。在這種以完全成本法為主，變動成本法為輔的核算方式下，兩種會計核算方 法的主要不同就在于固定性制造費用上， 粗略地設想在完全成本法的成本項目中 增加變動生產成本和固定性制造費用這兩個賬戶。其中變動生產成本的借方用來 登記直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動生產成本；固定性制造費用賬 戶用來登記除變動性制造費用之外的各種制造費用。這樣企業既可以依靠完全成 本法的信息對外提供報表

18、。依靠固定性制造費用和變動生產成本中歸集的成本費 用為企業內部管理提供邊際貢獻、變動成本等這些便于做出短期決策的信息，這 也是目前一些國內企業實行的完全成本法與變動成本法結合運用的一個大致模 型。我國傳統的會計信息系統是以完全成本法為基礎的，如果說要向兩種方法結合運用的核算方式過度，這種結合方式與上述兩種結合方式相比， 可以為企業提 供更大的緩沖度。五、結語通過對變動成本法與完全成本法的比較分析， 我們可以看出，變動成本法與 完全成本法各有利弊，二者最主要的區別就是對固定性制造費用的處理不同。在生產技術水平提高和生產工藝改善的前提下， 固定性制造費用的比重呈逐漸升高 趨勢，傳統的完全成本法提供的會計資料越來越不能滿足企業決策需要了,而變動成本法因其在固定性制造費用處理方面的特點而有了廣闊的應用空間。變動成本法在加強企業內部管理方面，確實能起到完全成本法所無法比擬的 重要作用。為了使變動成本法和完全成本法發揮各自最大的效用,應當將變動成本法與完全成本法結合運用，建立以完全成本為主，變動成本為輔，同時增設相 關賬戶核算體系。當然，變動成本法在實際應用的過程中還有許多具體的工作要 做。我們應加強管理會計理論的研究，研究如何使變動成