1、最新企業會計準則第2 號一一長期股權投資應用指南（2014）一、總體要求投資是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。企業對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質上劃分，可以分為債權性投資與權益性投資等。權益性投資按對被投資單位的影響程度劃分，可以分為對子公司投資、對合營企業投資和對聯營企業投資等。企業會計準則第2 號一一長期股權投資（以下簡稱“本準則”）規范了符合條件的權益性投資的確認和計量。其他 投資適用企業會計準則第22 號一一金融工具確認和計量（以下簡稱“金融工具確認和計量準則”）等相關準則。長期股權投資準則規范的權益性投資不包括風險投資機構、共同 基金以及類似主

2、體（如投資連結保險產品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規定以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，這類金融資產即使符合持有待售條件也應繼續按金融工具確認和計量準則進行會計處理。投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，應按照公允價值計量且其變動計人當期損益。長期股權投資的披露，適用企業會計準則第41 號一一在其他主體中權益的披露。一般而言，企業對外投資的法律形式要件都體現了其實質的投資意圖和性質。然而，在當前市場經濟條件下，企業投資模式日趨多元化除傳統的純粹債權或者純粹權益投資外，不少企業的投資模式同時具備債權性投資和權益性投資的特點，增大了識別和判斷的難度。

3、例如， A 公司于 2011 年 1 月出資 12 億元對 B 合伙企業進行增資，增資后 A 公司持有B 合伙企業30% 勺權益同時約定B 合伙企業在2011年 12 月 31 日、 2012 年 12 月 31 日兩個時點分別以固定價格6000 萬 元和1.2億元向A公司贖回10% 20%勺權益。上述交易從表面形式看為權益性投資，A 公司辦理了正常的出資手續，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資的性質而言，該投資并不具備權益性投資的普遍特征。上述 A 公司的投資在其出資之日，就約定了在固定的時間以固定的金額退出，退出時間也較短（全部退出日距初始投資日也僅有 2 年）。從風險角度分析，A 公

4、司實際上僅承擔了B 合伙企業的信用風險而不是B 合伙企業的經營風險，其交易實質更接近于A 公司接 受 B 合伙企業的權益作為質押物，向其提供資金并收取資金占用費，該投資的實質為債權性投資，應按照金融工具確認和計量準則等相關準則進行會計處理。二、關于適用范圍明確界定長期股權投資的范圍，是對長期股權投資進行正確確認、計量和報告的前提。根據長期股權投資準則規定，長期股權投資包括以下幾個方面：（一）投資方能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資。控制，是指投資方擁有對被投資單位的權力，通過參與被投資單位的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權力影響其回報金額。關于控制和相關

5、活動的理解及具體判斷，見企業會計準則第33 號 合并財務報表（以下簡稱“合并財務 報表準則”）及其應用指南（ 2014）的相關內容。（2） 投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產享有權利的權益性投資，即對合營企業投資。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。關于共同控制和合營企業的理解及具體判斷，見企業會計準則第40 號一一 合營安排（以下簡稱“合營安排準則”）及其應用指南（ 2014）的 相關內容。（3） 投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。重大影響，是指對一個企

6、業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經營決策制定過程中的發言權實施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20% 以上但低于50% 勺表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產

7、生的影響，如被投資單位發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。三、關于重大影響的判斷企業通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：（一）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并相應享有實質性的參與決策權，投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。（二）參與被投資單位財務和經營政策制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。（三）與被投資單位之間發生重要交易。有關的交易因對被投

8、資單位的日常經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權力主導被投資單位的相關活動，從而能夠對被投資單位施加重大影 響。（五）向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當的判斷。四、關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理企業應正確記錄和反映各項投資所發生的成本和損益。長期股權投資的會計處理，一般需要設置以下科目：（一）“長期股權投資”

9、1. 本科目核算企業持有的長期股權投資。2. 本科目應當按照被投資單位進行明細核算。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合 收益”、“其他權益變動”進行明細核算。3. 長期股權投資的主要賬務處理。（ 1 ）企業合并形成的長期股權投資。同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應在合并日按取得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，借記本科目（投資成本），按支付的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按其差額，貸記“資本公積一一資本溢價或股本溢價”科目；如為借方差額，

10、借記“資本公積一一資本溢價或股本溢價”科日，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應依次借記“盈余公積”、“利潤分配一一未分配利潤”科目。合并方以發行權益性證券作為合并對價 的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表寧的賬面價值的份額，借記本科目（投資成本），按照發行股份的面值總額，貸記“股本”，按其差額，貸記“資本公積資本溢價 或股本溢價”；如為借方差額，借記“資本公積一一資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應依次借記“盈余公積”、“利潤分配一一未分配利潤”科目。非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，購買方以支付現金、轉讓非現金資產或

11、承擔債務方式等作為合并對價的，應在購買日按照企業會計準則第20 號一一企業合并確定的合并成本，借記本科目（投資成本），按付出的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按發生的直接相關費用（如資產處置費用），貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“主營業務收入”、“營業 外收入”、“投資收益”等科目或借記“管理費用”、“營業外支出”、“主營業務成本”等科目。購買方以發行權益性證券作為合并對價的，應在購買日按照發行的權益性證券的公允價值，借記本科目（投資成本），按照發行的權益性證券的面值總額，貸記“股本”，按其差額 , 貸記“資本公積資本溢價或股本溢價”。企業為企業合并發生的 審計、法律

12、服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。（ 2）以非企業合并方式形成的長期股權投資。以支付現金、非現金資產等其他方式取得的長期股權投資，應按現金、非現金貨幣性資產的公允價值或按照企業會計準則第7 號一一非貨幣性資產交換、企業會計準則第12 號一一債務重組的有關規定確定的初始投資成本，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，貸記“營業外 收入”或借記“營業外支出”等處置非現金資產相關的科目。（ 3） 采用成本法核算的長期股權投資的處理。長期股權投資采用成本法核算的，應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，借記“應收股利

13、”科目，貸記“投資收益”科目。（ 4） 采用權益法核算的長期股權投資的處理。企業的長期股權投資采用權益法核算的，應當分別下列情況進行處理： 長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記本科目（投資成本），貸記“營業外收入”科目。 資產負債表日，企業應按被投資單位實現的凈利潤（以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎計算）中企業享有的份額，借記本科目（損益調整），貸記“投資收益”科目。被投資單 位發生凈虧損做相反的會計分錄，但以

14、本科目的賬面價值減記至零為限；還需承擔的投資損失，應將其他實質上構成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限；除按照以上步驟已確 認的損失外，按照投資合同或協議約定將承擔的損失，確認為預計負債。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，應按與上述相反的順序進行處理。取得長期股權投資后，被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，企業計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記本 科 目（損益調整）。收到被投資單位發放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查簿中登記 發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，企業計算應享有的份額，如有

15、未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損 后仍有余額的，依次借記“長期應收款”科目和本科目（損益調整），貸記“投資收益”科目。 被投資單位除凈損益、利潤分配以外的其他綜合收益變動和所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記本科目（其他綜合收益和其他權益變動），貸記 “其他綜合收益”和“資 本公 積其他資本公積”科目。（5）處置長期股權投資的處理。處置長期股權投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原己計提減值準備的，借記“長期股權投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”

16、科目。處置采用 權益法核算的長期股權投資時. 應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎，對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉入當期損益的其他綜合收益，應按結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。處置采用權益法核算的長期股權投資時，還應按結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積一一其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。4. 本 科目期末借方余額，反映企業長期股權投資的價值。“ 長期股權投資減值準備”1. 本科

17、目核算企業長期股權投資發生減值時計提的減值準備。2. 本科目應當按照被投資單位進行明細核算。3. 資產負債表日，企業根據企業會計準則第8 號一一資產減值（以下簡稱“資產減值準則”）確定長期股權投資發生減值的，按應 減 記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。處置長期股權投資時，應同時結轉己計提的長期股權投資減值準備。4. 本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的長期股權投資減值準備。（三）“ 應收股利”1. 本科目核算企業應收取的現金股利和應收取其他單位分配的利潤。2. 本科目應當按照被投資單位進行明細核算。3. 應收股利的主要賬務處理。（ 1 ） 被投資單位宣告發放現金股利或利

18、潤，按應歸本企業享有的金額，借記本科目，貸記“投資收益”或“長期股權投資一一損益 調整”科目。（ 2） 收到現金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。4. 本 科目期末借方余額，反映企業尚未收回的現金股利或利潤。（四）“投資收益”1. 本科目核算企業根據長期股權投資準則確認的投資收益或投資損失。2. 本科目應當按照投資項目進行明細核算。3. 投資收益的主要賬務處理。（ 1 ） 長期股權投資采用成本法核算的，企業應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，借記“應收股利”科目，貸記本科目。（ 2） 長期股權投資采用權益法核算的，資產負債表日，應按被投資單位實現的凈利潤（以

19、取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎計算）中企業享有的份額，借記“長期股權投資一一損 益調整”科目，貸記本科目。被投資單位發生虧損、分擔虧損份額未超過長期股權投資賬面價值或分擔虧損份額超過長期股權投資賬面價值而沖減實質上構成對被投資單位長期凈投資的，借記本科目，貸記“長期股權投資一一損益調整”、“長期應收款”。除按照上述步驟已確認的損失外，按照投資合同或協議約定企業將承擔的損失，借記本科目，貸記“預計負債”。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，企業計算的應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股

20、權投資一一損益調整”等科目，貸記本科目。（ 3）處置長期股權投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行 存款”等科目，原己計提減值準備的，借記“長期股權投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按尚未領取的現 金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記本科 目。處置采用權益法核算的長期股權投資時，應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎，對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉入當期損益的其他綜合收益，應按結轉長期股權投資的投資成本比例結轉原記人“其他綜合收益”科目的金 額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記本科目。處置采用權益法核算

21、的長期股權投資時，還應按結轉長期股權投資的投資成本比例結轉原記人“資本公積一一其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，貸記或借記本科目。4. 期 末，應將本科目余額轉人“本年利潤”科目，本科目結轉后 應無余額。五、關于初始計量（一）企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資長期股權投資可以通過不同的方式取得，除企業合并形成的長期股權投資外，通過其他方式取得的長期股權投資，應當按照以下要求確定初始投資成本。的，應當按照實際應支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤作為應收項目核

22、算，不構成取得長期股權投資的成本。【例 1】 2X 10 年 2 月 10 日，甲公司自公開市場中買入乙公司20% 的股份，實際支付價款16000 萬元，支付手續費等相關費用400 萬元，并于同日完成了相關手續。甲公司取得該部分股權后能夠對乙公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。甲公司應當按照實際支付的購買價款及相關交易費用作為取得長期股權投資的成本，有關會計處理如下：借：長期股權投資一一投資成本164,000,000貸：銀行存款164,000,0002. 以發行權益性證券取得長期股權投資以發行權益性證券取得長期股權投資的，應當按照所發行證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應自被

23、投資單位收取的己宣告但尚未發放的現金股利或利潤。投資方通過發行權益性證券（權益性工具）取得長期股權投資的,所發行工具的公允價值，應按企業會計準則第39 號 公允價值計量（以下簡稱“公允價值計量準則”）等相關準則確定。為發行 權益性工具支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與工具發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自所發行證券的溢價發行收入中扣除，溢價收人不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。一般而言，投資者投入的長期股權投資應根據法律法規的要求進行評估作價，在公平交易當中，投資者投入的長期股權投資的公允價值，與所發行證券（工具）的公允價值不應存在重大差異。如有

24、確鑿證據表明，取得長期股權投資的公允價值比所發行證券（工具）的公允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權投資的公允價值為基礎確定其初始投資成本。投資方通過發行債務性證券（債務性工具）取得長期股權投資的，比照通過發行權益性證券（權益性工具）處理。【例2】2X 10年3月，A公司通過增發6000萬股普通股（面值 1元 / 股），從非關聯方處取得B 公司 20% 勺股權，所增發股份的公允價值為 10400 萬元。為增發該部分股份，A 公司向證券承銷機構等支付了400 萬元的傭金和手續費。相關手續于增發當日完成。假定A 公司取得該部分股權后能夠對B 公司施加重大影響。B 公司 20%勺股 權的公允價值

25、與 A 公司增發股份的公允價值不存在重大差異。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，由于B 公司 20% 殳權的公允價值與A 公司增發股份的公允價值不存在重大差異，A 公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的初始投資成本，有關會計處理如下：借：長期股權投資一一投資成本104,000,000貸：股本60,000,000資本公積一一股本溢價44,000,000發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入，會計處理如下:4,000,000借：資本公積一一股本溢價貸：銀行存款4,000,000【例3】非上市企業A 公司在成立時，H 公司以其持有的對B 公 司的長期

26、股權投資作為出資投入A公司。B公司為上市公司，其約定，H公司作為出資的長期股權投資作價4000 萬元（該作價與其公允價值相當）。交易完成后，A 公司注冊資本增加至16000 萬元，其中H 公司的持股比例為20% A 公司取得該長期股權投資后能夠對B 公司 施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，H 公司向 A 公司投入的長期股權投資具有活躍市場報價，而 A 公司所發行的權益性工具的公允價值不具有活躍市場報價，因此， A公司應采用B 公司股權的公允價值來確認長期股權投資的初始成本。 A公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資一一投資成本40,000,000貸：實收資本32,000,0

27、00資本公積一一資本溢價8,000,0003. 以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得長期股權投資。其初始投資成本應按照企業會計準則第12 號一一債務重組和企業會計準則第 7 號一一非貨幣性資產交換的原則確定。4. 企業進行公司制改建。此時，對資產、負債的賬面價值按照評估價值調整的，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本評估值與原賬面價值的差異應計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。（二）企業合并形成的長期股權投資企業合并形成的長期股權投資，應分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。通過多次交易分步實現的企業合并，各項交易是否屬于“一攬子交易”，應按合并財務報表準則

28、的有關規定進行判斷。1.同一控制下企業合并形成的長期股權投資合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。被合并方在合并目的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業合并所控制的，則合并方長期股權投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資

29、本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發行權益性工具作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發生時計人當期損益。與發行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費

30、用，應當計入債務性工具的初始確認金額。在按照合并日應享有被合并方凈資產的賬面價值的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方米用的會計政策應當一致。企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財務報表，則應當以合并日被合并方的合并財務報表為基礎確認長期股權投資的初始投資成本。【例4】 2X 10 年 6 月 30 日， P 公司向同一集團內S 公司的原股東A 公司定向增發1000 萬股普通股（每股

31、面值為1 元，市價為8.68 元）， 取得 5 公司 100% 勺股權，相關手續于當日完成，并能夠對5 公司實 施控制。合并后S 公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。5 公司之前為 A 公司于 2X08 年以非同一控制下企業合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財務報表中凈資產的賬面價值為2200萬元，A公 司合并財務報表中的S 公司凈資產賬面價值為4000 萬元 （ 含商譽 500 萬元） 。假定P公司和 S 公司都受A 公司同一控制。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，P 公司在合并日應確認對S 公司的長期股權投資，初始投資成本為應享有S 公司在 A 公司合并財務報表中的凈資產賬面價值

32、的份額及相關商譽，會計處理如下：借：長期股權投資一一投資成本40,000,000貸：股本10,000,000資本公積一一股本溢價30,000,000企業通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于 一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權日，應按照以下 步驟進行會計處理：(1) 確定同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始投資成本。在合并日，根據合并后應享有被合并方凈資產在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，確定長期股權投資的初始投資成本。(2) 長期股

33、權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。(3) 3) 合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉入當期損益

34、。其中，處置后的剩余股權根據本準則采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。(4) 4）編制合并財務報表。合并方應當按照企業會計準則第20號企業合并（以下簡稱“企業合并準則”）和合并財務報表準則的規定編制合并財務報表。合并方在達到合并之前持有的長期股權投資，在取得日與合并方與被合并方向處于同一最終控制之日孰晚日與合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。【例5】2X12年1月1日，H公司取得同一控制下的 A

35、公司25%的股份，實際支付款項6000 萬元，能夠對A 公司施加重大影響。相關手續于當日辦理完畢。當日，A 公司可辨認凈資產賬面價值為22000萬元（假定與公允價值相等）C2X 12年及2X 13年度，A公司共實現凈利潤 1000 萬元，無其他所有者權益變動。2X 14 年 1 月 1 日， H 公 司2,000 萬股普通股（每股面值為1 元，每，吱公允價值為 4.5元）的方式購買同一控制下另一企業所持有的相關手續于當日完成。進一步取得投資后，A 公司 40% 殳權，H 公司能夠對A 公司實施控制。當日，A 公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值為23,000萬元。假定H公司和A公司

36、采用的會計政策和會計期間相同，均按照10% 勺比例提取盈余公積。H 公司和 A 公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。H 公司有關會計處理如下：1. 確定合并日長期股權投資的初始投資成本。合并日追加投資后H 公司持有A 公司股權比例為65%25 潛 40% 合并日 H 公司享有A 公司在最終控制方合并財務報表中凈資產的賬面價值份額為 14,950 萬元（ 23,000 X 65%2. 長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。原 25% 勺股權投資采用權益法核算，在合并日的原賬面價值為6,250 萬元（ 6,000 + 1,0

37、00 X 25%。追加投資（40% 所支付對價的賬面價值為2,000 萬元。合并對價賬面價值為8,250 萬元 （ 6,250 + 2,000 ）。長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為6,700 萬元（ 14,950 8,250 ）。借：長期股權投資一一投資成本149,500,000貸：長期股權投資一一投資成本60,000,000長期股權投資一一損益調整2,500,000股本 20,000,000資本公積（ 股本溢價）67,000,0002. 非同一控制下企業合并形成的長期股權投資非同一控制下的控股合并中，購買方應當以企業會計準則第20 號企業合并確定的企業合并成本作為長期股

38、權投資的初始 投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性工具或債務性工具的公允價值之和。購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性工具或債務性工具的交易費用，應當計人權益性工具或債務性工具的初始確認金額。【例6】2X 12年3月31日，A公司取得B公司70%勺股權，取得該部分股權后能夠對B 公司實施控制。為核實B 公司的資產價值，A公司聘請資產評估機構對B 公司的資產進行坪估，支付評估費用50 萬元，。合并中，A 公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表 1 所示

39、。假定合并前A 公司與 B 公司不存在任何關聯方關系。不考慮相關稅費等其他因素影響。表1單位：元注： A 公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為6,400萬元，至企業合并發生時已累計攤銷800 萬元。本例中，因A 公司與 B 公司在合并前不存在任何關聯方關系，應作為非同一控制下的企業合并處理。A 公司對于合并形成的對B 公司 的借：長期政權投資一一投資成本100,000,000管理費用500,000累計攤銷8,000,000貸：無形資產64,000,000銀行存款16,500,000營業外收入28,000,000企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在編制個別財務報表時，應當按

40、照原持有的股權投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權采用權益法核算的，相關其他綜合收益應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在處置該項投資時相應轉入處置期間的當期損益。其中，處置后的剩余股權根據本準則采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。購買日之前持有的股權投資，采用金融工具確認和計量

41、準則進行會計處理的，應當將按照該準則確定的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計人其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成本法核算的當期投資收益。【例7】2X 10年1月1日，A公司以每股5元的價格購入某上 市公司B公司的股票100萬股，并由此持有 B公司2%的股權。A公司與B 公司不存在關聯方關系。A 公司將對B 公司的投資作為可供出售金融資產進行會計處理。2X 13年1月1日，A公司以現金1.75億元 為對價，向 B 公司大股東收購B 公司 50% 勺股權，相關手續于當日完成。假設 A 公司購買B

42、公司 2% 勺股權和后續購買50% 勺股權不構成“一 攬子交易”，A公司取得B公司控制權之日為2X 13年1月1日，B公司當日股價為每股7 元， B 公司可辨認凈資產的公允價值為2 億元 , 不考慮相關稅費等其他因素影響。購買日前，A 公司持有對B 公司的股權投資作為可供出售金融資產進行會計處理，購買日前A 公司原持有可供出售金融資產的賬面價值為700 萬元(7X 100)。本次追加投資應支付對價的公允價值為17,500 萬元。購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為18,200 萬元 ( 17,500 + 700)。購買日前A 公司原持有可供出售金融資產相關的其他綜合收益為200 萬元 (

43、7-5)X 100,購買日該其他，綜合收益轉入購買1 所屬當期投資收益。借：長期股權投資一一投資成本182,000,000貸：可供出售金融資產7,000,000銀行存款175,000,000借：其他綜合收益2,000,000A 公司合并財務報表的會計處理參見企業會計準則第33 號一合并財務報表應用指南(2014)( 以下簡稱合并財務報表應用指南 )。【例8】2X 10年1月1日，A公司以現金3000萬元自非關聯方 處取得了 B 公司 20%殳權，并能夠對其施加重大影響。當日，B 公司可辨認凈資產公允價值為 1.4億元。2X 12年7月1日，A公司另支 付現金 8000 萬元，自另一非關聯方處取

44、得B 公司 40% 殳權，并取得對 B 公司的控制權。購買日，A 公司原持有的對B 公司的 20% 殳權的 公允價值為 4000 萬元，賬面價值為3500 萬元， A 公司確認與B 公司 權益法核算相關的累計其他綜合收益為400 萬元，其他所有者權益變動 100 萬元；B 公司可辨認凈資產公允價值為1.8 億元。假設A 公司 購買 B 公司 20%殳權和后續購買40% 勺股權的交易不構成“一攬子交易”。以上交易的相關手續均于當日完成。不考慮相關稅費等其他因 素影響。購買日前，A 公司持有B 公司的投資作為聯營企業進行會計核算，購買日前A公司原持有股權的賬面價值為3,500萬元(3000+ 40

45、0 +100)。本次投資應支付對價的公允價值為8,000 萬元。購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為11,500 萬元(8,000 + 3,500 )。購買日前A 公司原持有股權相關的其他綜合收益400 萬元以及其他所有者權益變動100 萬元在購買日均不進行會計處理。A 公司合并財務報表的會計處理，見合并財務報表準則應用指南的相關內容。3. 初始投資成本中包含的已宣告尚未發放現金股利或利潤的處企業無論是以何種方式取得長期股權投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤應確認為應收項目，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。【例9】見例1,假定

46、甲公司取得該項投資時，乙公司已經宣告但尚未發放現全股利，甲公司按其持股比例計算確定可分得60 萬元。不考慮所得稅影響。甲公司在確認該長期股權投資時，應將包含的現金股利部分單獨進行以下會計處理：借：長期股權投資一一投資成本163,400,000應收股利600,000貸：銀行存款164,000,0004. 或 有對價（ 1 ） 同一控制下企業合并形成的長期股權投資的或有對價。同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照企業會計準則第13 號或有事項（以下簡稱“或有事項準則”）的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資

47、產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。（ 2） 非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的或有對價，參照企業合并準則的有關規定進行會計處理。六、關于后續計量長期股權投資在持有期間，根據投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權益法進行核算。在個別財務報表中，投資性主體對子公司的會計處理應與合并財務報表原則一致。關于投資性主體的理解及具體判斷，見合并財務報表準則及其應用指南的相關內容。風險投資機構、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則

48、的規定以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產的，應當按照金融工具確認和計量準則進行后續計量。除上述以外，對子公司的長期股權投資應當按成本法核算，對合 營企業、聯營企業的長期股權投資應當按權益法核算，不允許選擇按照金融工具確認和計量準則進行會計處理。（一）成本法1. 成本法的適用范圍根據長期股權投資準則，投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額。長期股權準則要求投資方對子公司

49、的長期股權投資采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法核算下投資收益不能足額收回導致超分配的問題。2. 成本法下長期股權投資賬面價值的調整及投資損益的確認采用成本法核算的長期股權投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。【例 10】 2X 12 年 1 月，甲公司自非關聯方處以現金800 萬元取 得對乙公司60% 勺股權，相關手續于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。 2X13

50、年 3 月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得 10 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。甲公司有關會計處理如下：2X 12 年1 月：借：長期股權投資一一投資成本8,000,000貸：銀行存款8,000,0002X 13 年3 月：借：應收股利100,000貸：投資收益100,000企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照資產減值準則對長期股權投資進行減值測試

51、，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。值得注意的是，子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或利潤的選擇權時，母公司并沒有獲得收取現金股利或者利潤的權力，上述交易通常屬于子公司自身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投資收益。（二）權益法本準則規定，對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益

52、法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額；在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。按照權益法核算的長期股權投資，一般會計處理為：1 ） 初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長期股權投資的賬面價值。（ 2） 比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資賬面價值；前者小于后者的，應當按照二者之間的差額調增長期股權投資的賬面價值，同時計人取得投資當期損益。（ 3） 持有投資期間，隨著被投資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值，并分別以下情況處理：對于因被投資

53、單位實現凈損益和其他綜合收益而產生的所有者權益的變動，投資方應當按照應享有的份額，增加或減少長期股權投資的賬面價值，同時確認投資損益和其他綜合收益；對于被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分, 相應減少長期股權投資的賬面價值；對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導致的其他所有者權益變動，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時確認資本公積（其他資本公積）。在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。1. 初 始投資成本的調整投資方取得對聯營企業或合營企業的投資

54、以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況處理。（ 1 ） 初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。被投資單位可辨認凈資產的公允價值，應當比照企業合并準則的有關規定確定。（ 2） 初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流人應計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。【