1、.“營改增”背景下混合銷售行為稅務處理方法的變化-營改增論文“營改增”背景下混合銷售行為稅務處理方法的變化一、混合銷售行為的稅收意義混合銷售行為是稅法上的一個特定概念，它是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非增值稅（即營業稅）應稅勞務（指屬于營業稅征稅范圍的勞務活動），并且所涉及的應稅貨物和應稅勞務是為了完成同一項經濟業務而發生的，二者在業務鏈條上處于前后接力式的一條龍式服務，存在著緊密相連的從屬關系或者因果關系。由于在同一項銷售行為中混合著兩類性質不同的經營項目（一類是貨物，一類是勞務），而且這兩種不同的經營項目屬于不同的應稅范圍（一個屬于增值稅應稅范圍，一個屬營業稅應稅范圍），如果按

2、理論對這兩種不同的應稅行為分別征收增值稅和營業稅，不論對企業會計核算還是稅收征納雙方來說都帶來管理上的困難和操作上的不便，于是稅法從簡化稅制和利于征管出發，對混合銷售行為規定了不同于常規的特別稅務處理辦法，即對于從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體工商戶的混合銷售行為，均視為銷售貨物，繳納增值稅；對于其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅，而繳納營業稅。增值稅混合銷售行為相比分別征收來說稅負增加，營業稅混合銷售行為相比分別征收稅負有所減少。企業為了防范稅收風險，減少稅負，就要正確判斷所涉及的銷售是否屬于混合銷售行為。二、混合銷售行為的判定標準稅法對混

3、合銷售行為的界定比較粗略，而現實生活中的銷售行為是錯綜復雜的。為了幫助企業更準確的判斷混合銷售行為，我們從混合銷售行為的定義中總結出四個要點，依據這四個要點就能判斷一項銷售行為是否是混合銷售。第一、一項銷售行為中所涉及的兩個應稅項目（貨物或勞務）是否由同一個主體提供，由同一個主體提供，則是混合銷售行為，否則就不是；第二、這兩個應稅行為是否為同一個客體服務，如都是針對同一個客體服務，就是混合銷售行為，否則就不是；第三、這兩個應稅行為本身有沒有直接從屬或因果關系，如存在這種關系，則是混合銷售行為，否則就不是；第四、這兩個應稅行為是否分別屬于增值稅和營業稅這兩個不同的應稅范圍，如分別屬于這兩個不同的

4、應稅范圍，就是混合銷售行為，否則就不是。對一項混合銷售行為來說，這四個條件要同時滿足，如果缺少其中的任何一條，就不是混合銷售行為了。在這四個條件中，第一、第二個條件容易理解且好判斷，第三、四個條件就容易混淆。如一家汽車廠對銷售出去的汽車進行有償維修，就不是混合銷售行為，因為在這項銷售行為中所涉及的兩個應稅項目是屬于同一個應稅范圍（增值稅），不滿足四個條件中的第四點，所以只能作為兼營同一個稅種的不同應稅項目來處理。而報刊亭既賣報紙雜志，又經營公用電話業務，也不是混合銷售行為，因為這兩個業務沒有必然的聯系，更不用說有從屬關系了，它們是兼營不同稅種的兩個兼營行為。三、營改增后混合銷售行為稅務處理的變

5、化營改增后，即從2012年1月1日起，我國開始在部分地區實行營改增試點，首期納入試點的行業包括交通運輸業（鐵道運輸除外）和部分現代服務業（6個），即所謂的“6+1”模式。從2013年8月1日起開始在全國范圍試點，并在部分現代服務業中加入廣播影視服務；從2014年1月1日起，鐵道運輸和郵政業也加入試點行業，2014年6月1日起，電信業也加入試點行業。至此，營改增的試點行業中包括了所有的交通運輸業和郵電通訊業以及服務業中的部分現代服務業，使試點行業也從“6+1”模式擴展到“7+2”模式。由于營業稅改征增值稅的改革試點，使原來征收營業稅的“7+2”行業現在要變成征收增值稅，這對既涉及營業稅應稅勞務又

6、涉及增值稅貨物銷售的混合銷售行為的稅務處理方法帶來一些變化，需要及時進行梳理研究，以便使稅收征納的實踐能夠隨著政策的變化而變化。下面從營改增的試點行業入手，來探討營改增后混合銷售行為稅務處理方法的變化。（一）涉及交通運輸業的混合銷售行為的稅務處理方法變化從事經營活動的主體資格把混合銷售行為分為增值稅混合銷售行為和營業稅混合銷售行為，兩種混合銷售行為的稅務處理方法是不同的，前者一并征收增值稅，后者則一并征收營業稅。營改增后，部分營業稅應稅項目改為征收增值稅，這一變化對上述兩種混合銷售行為的稅務處理方法都有影響，其中涉及交通運輸業的最為顯著，下面分別闡述。1.對增值稅混合銷售行為的影響營改增前，涉

7、及交通運輸業的增值稅混合銷售行為一般是“銷售貨物并負責運輸”這種模式，由于其主體資格是工、商企業，所以二者一并征收增值稅。營改增后，交通運輸業也納入增值稅的征收范圍，從而使這種模式的銷售不再符合混合銷售行為的概念（不滿足混合銷售行為的第四個要件，即兩種行為要分屬增值稅和營業稅兩種不同的應稅范圍，而現在，這兩種行為都屬于征收增值稅），所以就不是混合銷售行為了，而是屬于兼有不同稅率的銷售貨物、提供應稅勞務的混業經營了。因此應按兼營行為的稅務處理規定進行處理。因銷售貨物的增值稅稅率是17%或13%，交通運輸業的增值稅試點稅率是11%，兩種行為的稅率不同，企業應進行分別核算，分別以各自的稅率計征增值稅

8、，不分別核算的，從高適用稅率。例1：光華公司（增值稅一般納稅人）的主營業務是為汽車生產廠家設計、制造、安裝專用生產設備，自行提供運輸并負責安裝，但本身沒有建筑安裝施工資質。其年主營業務收入（以下均為含稅收入）1200萬元。其中設計收入為360萬元，占收入總額的30%；設備銷售收入624萬元，占收入總額的52%；運輸收入72萬元，占收入總額的6%；安裝收入144萬元，占收入總額的12%。因年貨物銷售額達50%以上，屬于以生產銷售貨物為主的企業，其主營業務收入按混合銷售行為計算繳納增值稅。年購進原材料等取得進項稅額為43.5萬元，其中屬于設計安裝的進項稅額為2.1萬元，屬于運輸的進項稅額為2萬元。

9、光華公司應納稅額的計算為：當期銷項稅額=360÷（1+6%）×6%+624÷（1+17%）×17%+72÷（1+11%）×11%=118.19（萬元）當期進項稅額=43.5（萬元）當期應納增值稅=118.19-43.5=74.69（萬元）當期應納營業稅=144×3%=4.32（萬元）2.對營業稅混合銷售行為的影響營改增前，涉及交通運輸業的營業稅混合銷售行為一般也是“銷售貨物并負責運輸”這種模式，但由于其主體資格是主營交通運輸業的服務行業，所以二者一并征收營業稅。營改增后，交通運輸業也納入增值稅的征收范圍，此種模式也不再屬于混

10、合銷售行為了，同樣是屬于兼營同一稅種不同應稅項目的混業經營行為，所以應分別核算，分別征收增值稅和營業稅，不分別核算或核算不清的，則從高適用稅率。例2：假設上述光華公司的年收入總額中設計收入為624萬元，占52%，而設備銷售收入為360萬元，占30%，其他條件不變，則該企業就因年應稅勞務營業額達50%以上，不再屬于以生產銷售貨物為主的企業，而成為以設計服務為主的服務型企業。營改增之后，其應納稅額的計算就與例1完全相同。即：當期應納增值稅=360÷（1+6%）×6%+624÷（1+17%）×17%+72÷（1+11%）×11%-43.5=

11、74.69（萬元）當期應納營業稅=144×3%=4.32（萬元）（二）涉及郵電通訊業的混合銷售行為的稅務處理方法的變化涉及郵電通訊業的增值稅混合銷售行為一般是“銷售通訊設備并提供電信服務”和“銷售集郵商品并提供郵政服務”這種模式。營改增前，由于其主體資格是屬于服務業，所以一并征收營業稅。營改增后，由于郵電通訊業也納入增值稅的征收范圍，從而使這種模式的銷售不再符合混合銷售行為的概念特征，所以就不是混合銷售行為了，而是屬于兼營同一種稅不同稅率的銷售貨物、提供應稅勞務的混業經營行為。其稅務處理應與涉及交通運輸業的混合銷售行為的稅務處理方法相同，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分

12、別核算的，從高適用稅率。（三）涉及部分現代服務業的混合銷售行為的稅務處理方法的變化部分現代服務業，是指圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動。包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。營改增前，這些現代服務業大多屬于營業稅稅目中“服務業”中的其他服務業，適用5%的稅率。涉及到這些服務業的混合銷售行為既有增值稅混合銷售行為，也有營業稅混合銷售行為，還有建筑業混合銷售行為。其混合銷售行為的一般模式是“銷售貨物并針對該貨物提供這些相應的服務”，并根據其主體資格來決定其稅務處理方法是屬于增值稅混合銷售行為還

13、是營業稅混合銷售行為，抑或是建筑業混合銷售行為。營改增后，由于這些相應的現代服務業均納入了增值稅的征稅范圍，也使得這種模式的銷售行為不再符合混合銷售行為的特征，所以就不屬于混合銷售行為了，而是屬于兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的混業經營行為。按照混業經營行為的稅務處理規定，納稅人應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。如“銷售電腦并負責技術咨詢和培訓”的業務，在營改增前屬于混合銷售行為，營改增后則成為混業經營行為了。四、研判混合銷售行為應避免的幾個誤區（一）混合銷售行為所涉及的只是增值稅的應稅貨物而不是增值稅的所有

14、應稅項目目前關于混合銷售行為的論述中存在一個概念不清的問題，即混合銷售行為是針對增值稅的“所有應稅項目”。把混合銷售行為說成是：一項銷售行為既涉及增值稅應稅項目，又涉及營業稅應稅項目。顯然這種表述是錯誤的。雖然表述中只是兩個字的差距，但由此卻會導致實務操作中的巨大差異。因為如果僅是針對增值稅的應稅貨物，意味著加工、修理修配勞務和營改增的應稅勞務（即7+2行業）都不能構成混合銷售行為的要件。對諸如“修理安裝的生產線”這類既涉及增值稅的應稅項目（修理修配業務），又涉及營業稅應稅項目（安裝業務），且兩個應稅項目之間有因果關系的行為就不能作為混合銷售行為處理，因為它沒有涉及到貨物，而應作為兼營行為處理

15、。而如果混合銷售行為針對的是增值稅的全部應稅項目，則意味著加工、修理修配勞務和營改增的應稅勞務（即7+2行業）都屬于混合銷售行為的構成要件，則諸如“修理安裝的生產線”這類業務就應按混合銷售行為的稅務處理方法處理。而目前的稅收法規中卻并沒有對此進行專門的解釋，造成實際運用中的混亂現象。建議有關部門出臺專門的文件，對此進行界定，以避免產生歧義，影響稅收征納。（二）混合銷售行為由國家稅務總局所屬主管稅務機關認定而不需納稅人自己判斷在2009年之前，增值稅暫行條例規定，一項銷售行為是否屬于混合銷售行為，由主管稅務機關確定。也就是說，納稅人不用自己判斷，由國家稅務總局所屬征收機關界定。這樣納稅人就不用承擔由此判斷而產生的稅務風險。但2009年重新修訂的增值稅暫行條例卻去消了這一規定，也就是說一項銷售行為是否屬于混合銷售行為，要納稅人自己判斷，這樣就要求納稅人加強對稅法的學習與理解，才能正確判斷混合銷售行為，以避免在實際操作中稅收風險的發生。（三）混合銷售行為針對是營業稅的全部應稅項目而不是只針對營業稅的