1、-1-信貸管理中會計舞弊應對策略探討陳軍自 17201720 年在英國發生世界上第一例上市公司會計舞弊案 “南海公司”事件以來，會計信息的真實性問題就成為了投資 人和債權人關注的核心問題之一。 20052005 年 3 3 月 2525 日，STST 達爾曼 成為中國第一個因財務舞弊而遭退市的上市公司。 近年來， 世界 各地陸續爆出財務丑聞， 對債權人和對投資者利益造成的損失令 人觸目驚心，并成為令會計界、銀行界和監管界頭痛的問題。本 文結合工作實踐對會計舞弊手段、 識別進行了簡要分析， 對在信 貸管理中如何應用提出了粗淺觀點，供參考。一、會計舞弊概念（一） 會計舞弊的概念會計舞弊， 一般是指

2、企業管理當局通過各種舞弊手段， 虛假 反映企業的生產經營、 財務狀況和經營成果，以欺騙投資者、 債權人或監管者，從中謀取不正當利益。 會計舞弊是用非法手段 進行會計處理的不法行為。（二） 會計舞弊的主要目的1 1、逃稅。企業通過虛減銷售收入或利潤等手段，向財稅部門提供虛假財務報告，以謀求財政補貼或減免稅收。2 2、騙貸。企業通過虛增銷售收入或利潤等手段，向銀行提 供虛假財務報告，以騙取銀行貸款。3 3、圈錢。編造虛假財務指標，騙取上市資格，以欺騙投資者，進行圈錢。4 4、謀利。虛報盈利，夸大業績，擴大聲譽和影響。或是企 業管理人-2-員授意或串通財務人員和關鍵部門員工， 通過虛假賬務 處理，謀

3、取個人或團伙利益。（三）會計舞弊與會計差錯的主要不同點 會計錯誤是會計人員或有關當事人在計算、記錄、整理、制 訂及編表等會計工作中， 由于客觀原因所造成的行為過失。 通常 情況下，造成會計錯誤的客觀原因主要是會計人員或有關當事人 不熟悉會計業務、不了解會計制度、財經法規、工作疏忽或單位 制度不健全， 會計財務處理程序混亂等。 會計舞弊與會計差錯有 本質的不同。 會計差錯的當事人并無不良動機和企圖， 屬非故意 行為；行為人未從中受益；一般是公開的，不具有隱蔽性；往往 是個人行為， 而非團伙行為。 而會計舞弊的當事人卻是抱著惡意 的、不良的企圖，并采用偽裝、涂改、銷毀等違法手段造成不良 后果；舞弊

4、人、舞弊企業或領導受益，而嚴重侵害企業自身、企 業職工、債權人或股東利益；一般是行為人以種種伎倆粉飾、掩 蓋經濟業務真相；更多的是團伙行為。二、應重點關注的會計舞弊手段（一）虛增產量，隱藏生產真相。有的企業為隱瞞非正常的 生產經營狀況，偽造原材料、商品入庫單，增加原材料、商品購 進量；偽造產品加工、入庫資料，增加產品加工量，以此從賬面 上虛提達產率， 顯示生產正常的假象。具體賬務處理：借：原材料貸：現金（銀行存款）借：生產成本（電費、工資等生產費用，原材料耗用） 貸：現金（銀行存款、原材料）-3-借：庫存商品貸：生產成本（二）虛增收入，夸大公司業績1 1、以“出庫單”等非正式單據為入賬憑證，虛

5、增收入或 不用記賬憑證直接虛增收入。企業在達產率不高、無法獲取 銷售發票等正當銷售收入入賬憑證的情況下，為融資需要， 會計人員自行編制 “出庫單”，企業以“出庫單” 為入賬憑證，虛增銷售收入。在此情況下，由于“銀行存款”科目與銀行 較為容易核對， 多數企業便將銷售收入反映在“現金” 或“應 收賬款”科目中。賬務處理：借：現金 貸：主營業務收入（忽略稅金因素，以下同）或借：應收賬款貸：主營業務收入 也有的企業虛設銀行存款賬戶，將銷售收入反映在“銀 行存款”科目中。即：借：銀行存款貸：主營業務收入2 2、通過偽造憑證虛增收入。偽造訂貨單、銷售合同等發貨 憑證，據以記賬，然后篡改應收賬款、銀行賬款記

6、錄。企業有關 人員甚至是高管人員利用高科技技術， 偽造顧客訂貨單、 偽造發 運憑證、 修改銷售合同等齊全的交易憑證， 致使企業財務人員將 當期的“交易”確認為收入。為了掩蓋收入的虛假，通過公司自 身資金的“回流”，再沖減應收賬款。有的甚至偽造銀行對賬單， 記錄虛假的現金流入。-4-3 3、通過關聯交易虛增收入。 企業用公司自身出資注冊公司， 增加下游客戶，或通過關聯交易，或將關聯交易非關聯化，簽訂 虛假合同， 虛構交易過程， 增加往來收入。 表現為銷售客戶集中， 與關聯公司交易集中。4 4、通過編制合并報表虛增收入。在編制合并會計報表時， 不抵銷與子公司之間的關聯交易。 或通過拉長控制鏈條、

7、構建復 雜的公司體系等手段，進一步“拓寬”財務報表合并范圍，達到 虛增收入的目的。5 5、通過“擴大”銷售核算范圍虛增收入。如：將銷售回購、 銷售租回等業務確認為收入； 將委托加工業務的加工發出以及收 回，通過對開發票方式分別確認為銷售以及購買業務； 將非營業 收入虛構為營業收入；在尚未銷售商品或提供服務時就確認收 入；對發出商品以及委托代銷等業務提前確認商品銷售收入； 在 客戶對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權時過早確認收入。（三）虛減成本，調節業務利潤1 1、通過預付賬款、其它應收款和材料采購等科目掛賬，減 少實質上已經消耗及價值形態已轉化為成本費用的存貨。2 2、材料領用、人工費用等歸

8、集材料費用時，在暢銷、銷售 一般及滯銷的產品及生產車間之間進行人為分配， 并通過遞延確 認結轉營業成本從而達到調劑利潤的目的。3 3、在財務做賬時直接調劑產品的單位成本，達到調劑利潤 的目的。生產成本 （在產品 ）在工序之間與產量 （產值） 不配比，故 意提高在產品的成本而調劑產成品的成本達到調劑利潤的目的。4 4、采取不正確的存貨計價方式，故意虛增當期利潤。（四）推遲費用確認，調節當期利潤-5-1 1、人為調節諸如廣告費、折舊費、研發費、預計損失、無 形資產攤銷等費用的計提或推銷的依據、 比例，將應該反映在當 期報表上的費用掛在“待攤費用” 、“遞延資產”或“預提費用” 這幾個跨期攤銷賬戶中

9、的借方， 以推遲確認成本費用， 實現對利 潤的調節2 2、收益性支出資本化。收益性支出資本化，就是將期間費 用以及應當與本期收入配比的營業成本等故意列作長期資產， 以 此虛增利潤。3 3、將由本期發生的財務費用、管理費用和營業費用等，不 在當期入賬，通過減少費用入賬金額調節當期利潤。（五）利用非經營性損益 , , 操縱利潤1 1、債務重組。新準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁 免、或者少償還的負債，計人資本公積的做法，改為將債務重組 收益計人營業外收入。 因此， 一些上市公司的控股股東很可能會 在公司出現虧損的情況下，或者出于維持公司業績或者配股的需 要，通過債務重組確認重組收益來達到操縱利

10、潤的目的。2 2、非貨幣性資產交換。新準則規定，若交易雙方存在關聯 關系，可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質， 也就 是差額不計入損益。因此，一些上市公司如想操縱利潤，會想方 設法予以規避，將關聯交易非關聯化。非貨幣性資產交換中，公 司對商業實質的判斷也存在一定的會計彈性， 這給上市公司的利 潤操縱留下一定空間。3 3、借款費用。新準則將借款費用資本化的資產范圍擴大到 需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產 等。資本化的借款范圍也由專門借款擴大到專門借款和一般借 款。這樣，一些企業便可能在一-6-般借款的利息支出和符合資本化 條件的資產上打主意，以達到操縱企業利潤的目

11、的。4 4、無形資產。雖然新準則對研究階段和開發階段的定義進 行了區分，但在實際操作中，很難明確劃分這兩個階段。因此， 一些公司就可能通過主觀劃分這兩個階段， 來決定研發支出費用 化和資本化的分界點， 以達到操縱利潤的目的。 此外新準則中對 無形資產的攤銷年限不再局限于直線法， 并且攤銷年限也不再固 定，這也給一些公司利用調節無形資產的攤銷方式或攤銷年限來 操縱利潤提供了途徑。5 5、政府補助。新準則規定， “用于補償企業以后期間的相關 費用或損失的， 確認為遞延收益； 用于補償已發生的相關費用或 損失的，計人當期損益” 。在這里，“已發生”和“將發生”是兩 個不同的時態，卻關系到補助的確認金

12、額及當期利潤實現程度， 當前的環境之下，是否如實確認，完全依賴于企業的誠信程度， 因此有些企業可能人為調節補助取得的原因以操縱當期利潤。6 6、固定資產。新準則要求公司對固定資產折舊年限、方法 及預計凈殘值至少每年復核一次， 只要與原估計有差異時， 就應 當調整固定資產的折舊年限與凈殘值， 并且調整的方法采用未來 適用法，不用追溯調整。因此，公司只要找到證據證明其固定資 產使用壽命與原估計有差異， 就可以進行會計估計變更， 對業績 進行調整，從而達到操縱利潤的目的。7 7、資產減值。新準則中明確規定的不允許轉回減值的資產 主要是固定資產、無形資產、在建工程以及存貨，其他如應收賬 款、短期投資、

13、 長期投資、委托貸款等資產的減值準備仍可轉回。 因此，新準則雖然對上市-7-公司的利潤操縱起到一定的抑制作用， 但仍給上市公司操縱利潤留下了一定的空間。 而且，減值準備的 計提方法和比例仍可由上市公司自行選擇，公司可能為避免當年 虧損， 不按規定提足減值準備， 留待以后年度進行“以前年度損 益調整”，以達到粉飾會計報表的目的。8 8、公允價值。新準則按照現行國際慣例將“公允價值”引 入中國會計體系，但是，由于我國市場經濟不發達，公允價值的 應用在很多處理上需要人為判斷， 加上我國會計從業人員的素質 良莠不齊，難以作到真正的公允，可能一些公司會利用“公允價 值”來調節操縱利潤。（六）虛增資產，

14、“擴大”公司規模。有的企業通過虛增資 產的方式，“降低”資產負債率，粉飾償債能力，制造公司規模 不斷擴大的假象。1 1、通過虛增銷售收入等方式，虛增現金、銀行存款、應收 賬款或應收票據等速動資產。2 2、有的單位銷售商品已取得貨款，卻列作應收賬款，長期 掛賬，將貨款予以挪用。有的單位把往來款項均記入該賬戶，其 目的是掩蓋不正常的經營活動。3 3、通過虛提達產率等方式，虛增原材料、庫存商品等存貨 類資產。4 4、通過評估增值等方式，虛增固定資產、無形資產等非流 動資產。這是企業經常采取的方式。一般情況下，涉及企業產權 變更因素時才進行資產評估，評估增值金額計入“資本公積”科 目。但目前，有的企業

15、為擴大資產規模，增加所有者權益，降低 負債率，在不符合制度的情況下，任意進行資產評估賬務調整。 賬務處理：借：固定資產（無形資產）-8-貸：資本公積5 5、編制合并報表時，未按股權協議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產。（七）虛構現金，偽造經營假象。貨幣資金被認為是最可靠 的資產，但卻成為大股東掏空公司資產的有利工具。 有的企業通 過虛構貨幣資金，隱藏賬外資金， 隱藏貨幣資金受限制的事實而 不披露等，使財務報表反映的貨幣資金或者不存在，或者不完整，或者貨幣資金所有者的權利受限制，或者貨幣資金的分類不合 理，使投資者產生重大誤解，甚至被欺騙。1 1、虛構高額度現金。這些現金根本不存在，或者大股東

16、或 實際控制人早就占用了這筆資金， 暫時放在賬上， 對應的是大量 的借條或未入賬的單據。2 2、大量存有受限制貨幣資金。某些公司雖然賬上掛著大量 貨幣資金，但無法動用，或者只有在特殊條件下才可以動用。即 這些貨幣資金是受到限制的。 如存款余額變化不大， 大部分為存 款質押；現金充裕，但四處舉債，甚至是貸款逾期不還；流動資 金不足，但有相當多的定期存款、其他貨幣資金等；其他貨幣資 金的金額較大，但沒有說明該資金對應的使用目的。3 3、虛構現金流。有些內部關系較為復雜的集團公司可能通 過集團內部的債權債務互轉，通過中間公司使關聯交易非關聯 化，通過銀行或集團內部財務公司配合資本運作等手段， 使資金

17、 流入流出量非常大， 現金流量看起來非常充足， 對報表使用者造 成誤導。 這種現象一般發生在集團的實際控制人資金鏈斷裂， 母 公司持有的上市公司股權已經被質押或司法-9-凍結，迫切需要現 金，為掏空現金采取此類方式。 一般表現為與上市公司與關聯方 的現金往來頻繁， 虛增在建工程、 固定資產， 偽造對外投資手法 來轉出資金， 現金流量表上 “收到 （支付） 其它與經營活動有關現 金”、“投資有關的現金流出”金額巨大。（八）虛假增資，轉移注冊資本。有的民營企業通過自籌資 金增加注冊資本，工商部門辦理完注冊手續后，通過銀行轉出， 在企業賬上一般長期反應在“預付賬款”等科目，虛列賬戶，實 際這部分資金

18、已經回流到股東手里， 由股東轉移用途， 挪作他用， 甚至再用這部分資金去注冊另外的公司， “預付賬款”等科目反 應數據只是虛數而已。 有的企業經過業務客戶往來， 又反映到“應 收賬款”等科目。具體賬務處理：借：銀行存款貸：實收資本借：預付賬款 （其它應收款）貸：銀行存款或又有業務往來：借：庫存商品貸：預付賬款借：應收賬款貸：銷售收入（九）虛構負債，粉飾財務狀況1 1、在報表時點， 采取貨幣資金和銀行貸款均不入賬的方式，認為降低負債規模。-10-2 2、通過注冊其它公司，本公司為其提供擔保，關聯公司舉 債本公司使用的方式， 不在表內反映負債， 從資產負債率和流動 比率看并未發生異常。（十）通過非

19、正常利潤分配，掏空公司資產。有的企業通過 虛假賬款處理，形成巨額“未分配利潤” ，股東為保全自身資產 或掏空企業，通過變賣公司有效資產， 催收應收賬款， 形成與“未 分配利潤”對應的貨幣資金，然后，通過股東會訣議，進行利潤 分配，股東就理所當然地按照注冊資本比例進行利潤分配， 掏空 企業有效資產。 與銀行貸款或其他債務對應的大部分是企業的無 效資產，到期債務無法償還， 形成不良或直接形成損失。可以說，這是影響上市公司質量和造成銀行債務懸空、 逃廢的“第一殺 手”。具體賬務處理：1 1、處置資產（1 1）收回應收賬款借：銀行存款（現金）貸：應收賬款（2 2）銷售商品借：銀行存款（現金） 貸：主營

20、業務收入（忽略稅收因素）（3 3）處置固定資產借：固定資產清理累計折舊固定資產減值準備貸：固定資產-11-借：銀行存款貸：固定資產清理 營業外收入處置固定資產凈收益；2 2、分配利潤借：利潤分配應付現金股利貸： 應付股利（現金股利）借：利潤分配未分配利潤 貸：利潤分配應付現金股利借：應付股利貸：銀行存款（現金）三、信貸管理中會計舞弊甄別技巧會計舞弊具有很強的隱蔽性和欺騙性， 在貸款調查和貸后管 理中，我們要透過一些蛛絲馬跡來識別會計舞弊， 從而提高客戶 營銷的質量和貸款的安全性。 識別手段可從財務和非財務兩個角 度來進行。（一）從銷售客戶情況、銷售集中度和關聯交易來看。公司 虛構業績往往是通過

21、與關聯公司進行交易， 這樣公司的銷售集中 度會異常地高。一般來說公司正常的經營需要保持穩定的客戶 群，無合理解釋的客戶群頻繁變動則是一種危險信號。再是，這類公司，往往沒有簽訂有效的購銷合同或提供虛假的購銷合同。（二）從盈利能力指標看。公司出于虛構利潤需要，財務報 表上通常會顯示不尋常的高盈利能力， 毛利率大大高于同行業的 公司。公司持續的畸高利潤率，應當予以高度警惕。（三）從營業周轉指標來看。虛構業績的公司，往往存在虛 構往來和存貨的現象， 在連續造假時， 公司應收款項相應地持續 膨脹，導致周轉-12-速度顯著降低， 意味著公司從貨物購進到貨款回 籠時間增加， 營運效率降低， 這樣的公司卻能持

22、續創造經營佳績 實在令人懷疑。（四）從現金指標看。現金為王，現金流量信息一直被認為 比利潤更可靠、 更真實， 投資者比較關注的是經營活動凈現金流 量，但公司有時偽造與經營業務相對應的現金流， 并通過殼公司 大量融資，現金流量看起來非常充足，對報表使用者造成誤導。 為了維持造假資金循環， 會采用各種辦法將資金轉出去或虛列賬 面現金。因此，應關注經營活動現金流量外，還應當關注其他現 金指標合理性。 要警惕經營活動凈現金流量大額為正，同時伴隨 大額負的投資活動凈現金流量。 要分析公司貨幣資金余額的合理性，造假公司現金存量規模明顯超過業務所需周轉資金， 在賬面 有大量現金的情況下， 卻又向銀行高額舉債

23、， 銀行借款規模逐年 增長。（五）從資產規模上看。公司應收賬款、預付賬款、其它應 收款等債權資產規模持續高額增長， 與銷售收入不匹配； 進行非 正常的固定資產或無形資產評估，致使總資產持續非正常增長。（六）從非財務性警訊看。公司治理結構形同虛設，存在嚴 重的內部人控制，人員任免、項目決策、資金調動、對外擔保等 重要事項的決策權往往全由其一人控制、暗箱操作。公司連續為 關聯公司舉債提供擔保，關聯企業負債劇增。 用電數量明顯下降， 人員工資明顯減少（七）從查詢信息看。通過查詢人民銀行征信系統、銀監會 派出機構客戶監測系統和我行信貸管理系統分析貸款客戶、 擔保 單位和對外擔保單位的貸款貸款質量、貸款方式和信譽狀況等。四、信貸管理中會計舞弊應對策略-13-（一）通過信貸杠桿，促使企業完善法人治理結構。公司治 理結構是防范財務舞弊的一道最基礎防線。 健全的內部控制有助 于預防及檢查員工舞弊，如管理階層蓄意舞弊以虛報財務報表， 則內部控制將被逾越， 而失去功能。 銀行要把治理結構是否完善 作為客戶營銷與否的重要條件。 引導企業公司法人治理結構要符 合公司法 規定，決策程序要符合公司章程關于股東 （大）會、 董事會和監事會職權和義務的規定， 建立制約機制， 避免實際控 制人“一言堂”，暗箱操作。（二）推行以主要股東股權質押的貸款方式。公司主要股東 一般掏空當前的公司資產后， 作