1、從新會計準則角度透視財務報告信息質量的演變【摘要】本文從新企業會計準則角度入手，通過對計量屬性、風險確 認、交易實質和信息披露等方面的分析，對新企業會計準則下企業財務報告信 息質量的變化進行探討。 一、引言 新會計準則的發布，實現 了與國際會計準則的趨同，順應了市場經濟發展的需要，為促進改革開放，推 進資本市場發展，奠定了堅實的會計基礎。從宏觀層面看，新會計準則的實 行，極大地提高了企業會計信息透明度，提升了企業的會計信息質量，對增強 中國資本市場的國際競爭力有現實的推動作用；從微觀層面看，五種會計計量 屬性的確定，尤其是公允價值的引入使得會計核算結果將更為真實地反映企業 資產負債狀況，也促使

2、各信息使用者更加重視資產的質量以及可能面臨的風 險。著名會計史學家邁克爾查特菲爾德說過：“會計的發展是反映性的會計主要是應一定時期的商業需要而發展的， 并與經濟的發展密切相 關。 ”財務報告作為立足企業、面向市場的一個重要的經濟信息系統，會隨著 社會環境和經濟環境的發展而不斷改變自己的內容和形式。在新會計準則頒布 之前，基本財務報表主要有資產負債表、利潤表和現金流量表。而新企業會 計準則第30號財務報表列報明確規定，企業的財務報表至少應當包括資 產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表及其附注 等，報表的種類日益全面、規范，財務報告的內容和形式也有極大的改進。與 原財務會計

3、報告相比，各信息使用者可以站在自己的角度，根據自己的需要，獲取更高質量的會計信息，從而對未來的盈利能力和風險程度進行預測和決 策。二、 財務報告信息質量的變化會計信息作為價值運動的一種客觀表達，是整個會計行為系統的核心部分，其實質是各種利益關系的反 映。而長期以來，隨著證券市場的發展以及企業經營方式的多樣化，非貨幣性 交易、債務重組、或有事項等新的經濟業務在企業尤其是上市公司中已經出 現，并且成為部分企業進行利潤操縱的重要手段， 會計信息的形成與提供違背 了客觀性原則，會計信息嚴重失真。E S亨德里克森在會計理論一書中提 到“越來越多的證據顯示社會和經濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響。20

4、世紀6070年代曾發生很多環境變動，都直接或間接地影響了會計師的工 作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想。” 因此，為提高企業會計 信息質量，新會計準則修訂和新增了一些會計準則，從過去偏向工商企業的17項會計準則，擴展到橫跨金融、保險、石油天然氣、農業和生物資產等眾多領 域的39項會計準則，覆蓋了各類企業的各項經濟業務，會計準則體系日臻完 善，會計信息也更加準確、客觀地反映企業的實際情況。目前，中國有近2000家境內外上市公司、數十萬家國有企業、近50萬家外資企業、300多萬家民營 企業，可以想象，隨著新會計準則的逐步實施，企業的會計信息質量會越來越 高，廣大信息使用者，或是投資，或是

5、放債等都將會從中受益。 （一）價值計量公允化 新會計準則的亮點是公允價值計量屬性的引入。公 允價值（Fair Value）是指以熟悉情況的當事人在公平交易中自愿據以進行資產 交換或債務清償的金額作為資產和負債的計量基礎的會計模式，從本質上來說 是一個物品的市場價值。新企業會計準則第12號債務重組對債權人和債務人的會計處理引入了公允價值計量模式，規定債務人應將重組債務的 賬面價值與轉出資產公允價值和相關稅費之和的差額作為重組收益，確認為當 期損益，債權人重組債權的賬面余額與受讓非現金資產公允價值的差額，作為 債務重組損失計入當期損益。新企業會計準則第7號非貨幣性資產交 換規定，在非貨幣性資產交換

6、事項中根據交易是否具有商業實質來考慮換出 和換入資產的公允價值且要求在利潤表中確認相關損益，另外資產分類改變了 目前按流動性分類的方式，將金融資產按照交易目的區分為以公允價值計量且 其變動計入當期損益的金融資產，持有至到期投資，貸款和應收款項以及可供 出售金融資產四類；將金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益 的金融負債和其他金融負債兩類，而且將原在表外的衍生金融工具納入表內核 算，并以公允價值計量，公允價值變動形成的利得或損失，直接計入當期損 益。因此，公允價值的引入必定會導致資產負債表和利潤表發生變化，使得資 產價值更趨公允，會計信息更能反映企業的實際資產狀況以及盈利情況。 （二

7、）風險披露規范化 由于估計和判斷的客觀存在，風險和不確定性充斥 著整個會計處理過程。特別是近年來，衍生金融工具不僅翻新速度快、數量 大、品種多，而且運用衍生金融工具進行金融衍生交易也越來越多，風險和不 確定性也越來越大，隨著衍生金融工具種類的不斷創新和日益繁雜，諸如期 貨、期權之類沒有實際交易而僅是未來經濟利益的權利或義務可能會引起企業 未來的財務狀況和盈利能力發生劇烈變化，可能會給企業帶來巨額的金融利 潤，也可能給企業帶來巨額的損失，如英國巴林銀行的破產和我國上交所 “3.27事件 ”。從信息使用者的需求出發，企業財務報告應當充分披露待執 行的和約所帶來的風險和收益，這些風險在未來的時間線上

8、會給企業帶來什么 機會和損失，但原財務報告體系受傳統會計理論的制約，提供的主要是歷史的 信息、滯后的信息，不能解決衍生金融工具的確認、計量及報告等問題。因此，順應經濟業務發展的要求，新會計準則第22號金融工具確認和計量、第23號金融資產轉移、第24號套期保值和第37號金融工具列報 對衍生金融工具的確認、計量和披露進行了詳細的規定，金融工具表外業務表 內化，有利于信息使用者及時、充分地了解企業衍生工具業務所隱含的風險及 其對企業財務狀況和經營成果的影響。 （三）交易實質滲透化 在 新會計準則中，實質重于形式原則發揮得淋漓盡致，交易事項的經濟實質滲透 到經濟業務的方方面面。為了反映交易的經濟實質，

9、新企業會計準則第17號 借款費用將借款費用資本化的對象和范圍擴大，不僅包括固定資產而且 包括需要經過相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產，借款 費用更能真實反映企業的資金成本；新企業會計準則第6號無形資產 將企業的研究與開發支出區別對待，研究階段的支出計入當期損益費用化，而 開發階段的支出，如果符合相關條件，就可以資本化；新企業會計準則第7號非貨幣性資產交換中對于公允價值的運用，規定了按照非貨幣性資產 交換處理的兩個前提條件，一是該項交換必須具有商業實質；二是換入資產或 換出資產的公允價值能夠可靠計量，因此采用賬面價值還是公允價值計價，對 交易是否具有商業實質的判斷是關鍵，這樣就

10、有效遏制了關聯方之間通過非貨 幣性資產交換的方式操縱會計利潤的行為。新會計準則第12號債務重組對 債務重組的定義增加了只有在“債務人發生財務困難的情況下”的前提條件， 才可以對債務的讓步按照新準則確認為債務重組利得，計入損益。新準則突出 了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質，從而防止企業不 恰當地確認債務重組利得。另外，在融資租入固定資產的會計處理、收入確認 標準、合并會計報表編制、關聯方的判斷標準和銷售商品的售后回購等方面也 都體現了實質重于形式原則。 （四）信息披露全面化 新會計準則 在許多方面填補了市場經濟條件下新型經濟業務會計處理規定的空白，在相當 程度上擴大了信息披露

11、的數量和范圍，金融風險的披露更為直接和透明，為廣 大信息使用者做出有效的預測和決策提供了良好的平臺。新 企業會計準則第35號分部報告 要求上市公司分別根據業務 性質披露業務分部報告和地區分部報告，并將其中的一種分部方式作為主要報 告形式；另一種分部方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，必須披露分 部收入、分部費用、分部利潤（虧損）、分部資產總額和分部負債總額等信 息。分部間轉移交易應當以實際交易價格為基礎計量，轉移價格的確定基礎及 其變更情況，應當予以披露。使用者從分部報告披露的信息中，能更清楚地了 解企業的業務模式，更容易取得歸屬于各業務的數據，從而更準確地預測公司 的業績，降低投資風險。

12、另外，新企業會計準則第36號關聯方披露加 大了對關聯交易的披露，要求在合并財務報表中披露包括在合并報表中的企業 集團成員之間的交易以及個別財務報表中披露有關關聯方關系及其交易的信 息。這樣，一方面加大了關聯交易披露的范圍和內容；另一方面將以往較為概 括的要求明確化和具體化，增強了關聯交易的透明度。 在股票市場，股票 市價往往高于股票面值（這種情況在我國的A股市場上特別明顯），這就給公司 經營者提供了通過權益交換方式來增加利潤的機會。比如公司發行可轉換債 券，通過降低轉換價格的方式來降低債券利息，因利息率降低而減少的利息費 用就轉化為企業利潤，而因轉換價格低于股票市價的差額則會導致原股東權益 稀

13、釋，使原股東蒙受損失。但原財務會計報告對此并沒反映，它所反映的只是 因利息費用減少而增加的利潤，而將原股東權益稀釋的信息排除在外。因此， 新企業會計準則第34號每股收益明確規定，企業應當在利潤表中單獨 列示基本每股收益和稀釋每股收益，而且應當在附注中披露計算過程以及在資 產負債表日至財務報告批準報出日之間，企業發行在外普通股或潛在普通股股 數發生重大變化的情況，以利于投資者等相關信息使用者進行決策。 三、結束語新會計準則涉及范圍廣泛，通過較為完整的會計確認、計量體系，不僅彌補了有關企業合并、衍生金融工具、生物資產等事項規定的空 白，而且對信息披露提出了更為嚴格的要求。從上面的分析中可以看出，執行 新會計準則會減少會計操作過程中的隨意性，使報表項目的余額和發生額更符 合企業的實際情況，報表附注更全面透明，相應地大幅度提升了企業的會計信 息質量，從而滿足投資者、債權人等信息使用者預測和決策的需要。但是也應 當看到，目前財務報告將重心仍放在存貨、機器設備等硬性資產上，而對一些 前瞻性、不確定性的如知識資本和人力資源等軟資產方面的非財務信息則極少 涉及。然而由于企業間競爭的加劇，諸如產品銷售渠道、市場份額、新產品開 發和服務、企業管理能力、人力資源、知識產權等非財務信息