1、充分發揮環境會計在環境保護中的重要作用環境保護部規劃財務司 尤艷馨近年來，中國經濟在保持連年高速增長的同時，生態環境日趨惡化，環境會計除了更多地作為一種理論探討和專家學者發表研究成果的意義外，并沒有在會計實務上帶來更多的實質性影響。在經濟全球化和環境問題全球性的推動下，中國企業承擔環境保護責任的外部壓力將與日俱增，企業履行社會責任的呼聲也將日益高漲。目前，關于環境會計的重要性和必要性已基本為人們所認同，推行環境會計的時機正在成熟，但環境會計理論研究及其應用還面臨著諸多挑戰。因此，為加強生態文明建設，轉變經濟發展方式，嚴格環境保護，分析當前中國環境會計面臨的機遇與挑戰，提出環境會計在中國的實踐與

2、發展需要采取的可行性建議顯得非常必要。一、深刻認識環境會計的重要作用首先，環境會計是深入推進生態文明建設、解決環境問題的迫切需要環境會計在理論界的提出已有一段時期，但科學發展觀、節能減排戰略、生態文明建設的提出使它的意義更加凸顯出來。黨的十八大提出建設“五體一體”總體布局，指出要把資源消耗、環境損害、生態效益納入經濟社會發展評價體系，建立體現生態文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制。這是新一屆中央領導集體在痛定思痛、總結教訓后樹立新的發展觀、構建新的發展戰略的一個重大轉折點。在這樣的背景下，實行環境會計的重要性和迫切性就進一步顯現出來。在我國，環境保護問題已成為企業經濟中不可忽視的重要因素。

3、近年來，企業環境污染事件不斷發生，給人民生產生活帶來了嚴重影響。為此，必須把資源環境因素納入企業會計核算體系，從根本上改變企業經營價值觀，提高其社會責任意識，推動粗放型增長模式向低消耗、低排放、高利用的集約型模式轉變，從而真正把科學發展觀落實到經濟建設的各個層面、各個領域。可以說，環境會計概念的提出，找到了經濟發展與環境保護、有效利用資源的一個結合點成為貫徹落實科學發展觀的重要切入點。其次，環境會計是建立自然環境資產負債表與綠色核算體系的堅實基礎以國內生產總值為主要指標的現行國民經濟核算體系，只注重經濟產值及其增長速度，忽視資源基礎和環境條件，從而造成人們單純追求產值、互相攀比經濟發展速度，而

4、不顧資源毀損、環境惡化。這種拼資源、拼投資現象的背后，是一些地方和部門片面追求GDP增長速度，忽視資源和生態環境成本，其帶來的負面效應已經顯現，尤其是對資源、環境的破壞已造成嚴重的“后遺癥”，給國家經濟發展帶來巨大的風險。因此，要使國民經濟核算體系能夠真實地反映經濟增長速度，必須加入資源環境成本因素，對其進行調整，即建立綠色核算體系。黨的十八屆三中全會提出，必須建立系統完整的生態文明制度體系，探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。綠色核算體系的構建，包含三個層次：一是國家宏觀層面的綠色核算，二是各省市中觀層面的綠色核算，三是微觀企業層面的環境會計核算。其中，微觀企業層

5、面的環境會計核算是宏觀層面和中觀層面綠色經濟核算體系構建的基礎，可以為調整國民經濟核算體系和確定環境成本因素對國民經濟的影響提供科學依據。然而，在傳統的經濟活動中，企業只注意自身發展的直接成本和增加值，無視其經濟活動對資源和環境的巨大破壞，沒有建立起對環境影響的成本核算體系。因此，要使綠色經濟核算體系在宏觀和中觀層面領域的應用和推廣，加強企業環境會計核算是其前提條件和重要保障。第三，環境會計是企業獲取可持續競爭優勢的有力舉措企業環境會計核算不是停留在企業運用各種手段控制其污染源并對環境質量施加影響的傳統管理上，而是更多地要求企業環境會計管理有助于其運營效率的提高和精細化管理，在此基礎上形成企業

6、的競爭優勢并增加贏利。現在發達國家越來越多的企業已開始將環境會計管理視作贏得競爭優勢，實現可持續發展的一個重要工具。主要體現在：一是有助于提高企業管理水平。二是有助于樹立良好企業形象。三是有助于推動企業技術進步。四是有助于減少環境事件發生。最后，環境會計是貫徹落實環保法規及相關制度的有力保障隨著環境問題日益受到國際社會的重視，各項環境保護方面的法規逐漸增多。在國際上，全球性、區域性的環境保護法律文件所涉及的領域日趨廣泛，且多與國際貿易掛鉤，這使得貿易壁壘轉向更為苛刻的綠色壁壘。在國內逐步形成了以環境保護法及水污染防治法、大氣污染防治法等為核心的一系列配套法規和政策體系。這些法規與政策對企業經營

7、活動的有關環境行為作了明確規定。特別是即將于2015年1月1日實施的新環境保護法增加了企業環境責任條款。加大處罰力度，讓污染者切實承擔環境污染成本，進一步明確排污企業污染防治和突發事件的應對責任，增加了按日計罰、暗管滲坑排污可行政拘留等處罰措施，加大了對環境違法行為的法律制裁力度，這些條款加強了企業的環境監督管理。從政府方面看，今后將會不斷加大環保制度建設力度，完善環境管理制度，制定更加嚴格、有效的環境保護法規，在環境經濟政策方面將會更加準確把握和限定各種污染物的排放總量，逐步提高收費和處罰標準，推行企業限量排污許可證制度，增大企業重視環境管理的外部壓力，加快企業環境成本內部化的進程。由于環境

8、保護法規日臻完善，法規實施日益加強，社會相關方的環境要求日漸嚴格，企業排放污染物和廢棄物將付出很高的代價。在這種情況下，企業加強環境會計核算，關注企業經營活動對環境的影響，不但可以降低環境風險，而且可以增強企業，以至全社會的環境保護意識，有利于國家環境法規的貫徹執行。二、中國環境會計面臨的三大挑戰一是認識和觀念有待進一步提高觀念指導實際行動。目前，社會各方面對環境會計的認識還不成熟、不全面，這主要表現在以下三個方面。第一，對環境會計的必要性認識不足。關于環境會計的必要性和重要性，已基本形成了共識，但仍有相關一部分領導和企業家對此認識不足，“重生產、重利潤、輕環保”的經濟增長決定論的觀念仍在人們

9、心中根深蒂固，還沒有樹立正確的資源環境價值觀。由于環境會計力求將經濟增長與環境保護統一起來，綜合性地反映企業的經濟活動的環保成果與代價，一旦實施環境會計，必將帶來企業會計核算體系的重大變革。許多企業擔心實施環境會計后，自身真實的排污行為和環境信息被監管部門和社會公眾所知，影響其形象；同時擔心將環境會計納入企業會計核算體系，會遇到許多難度和問題，存在“多一事不如少一事”的想法。這種想法同樣在相關政府部門領導中存在，從而使環境會計的實施從多方面形成阻力。因此，要使企業完全接受環境會計的觀念，提高其對實行資源環境核算必要性的認識，還需要較長一段時間。第二，對環境會計的復雜性認識不夠。目前，在理論界，

10、環境會計只是提出了一個概念和探討性理論框架，就像一個美麗的“神話”，給人們以向往和追求，但環境會計具體的范疇、分類、標準和界線尚還不清晰，也沒有達成廣泛共識。許多人認為，環境會計似乎只是一個主觀認識問題，只要有關方面認識到其重要性和必要性，就可以完成其核算并加以廣泛應用。事實上，由于環境概念和分類的復雜性、環境保護活動的多樣性以及環境資產、環境成本和環境效益在計量方法上的巨大困難，使得環境會計目前仍然是一個充滿探索、爭論的研究領域，尚不是一套成熟、規范的會計實務。這就是說，目前環境會計距離可以實際準確計量處理環境資產、環境成本和環境效益，并形成廣泛共識，還存在著許多理論上和實踐上的困難。第三，

11、對企業會計人員的專業素質認識不清。環境會計涉及面廣，是一項專業性、技術性、綜合性很強的工作，它要求會計人員既要精通財務會計知識，又要熟悉環保法規、環境科學知識。由于我國開展環境會計時間不長，實踐中會計人員多是以財務會計知識見長，對于環境會計核算缺乏必要的專業技術和手段等，離全面開展環境會計的要求尚有距離，環境會計人員素質有待提高。相對財務會計而言，我國企業環境會計幾乎是“零的記錄”。即使有的企業進行的所謂與環境有關的會計核算和信息披露，也僅僅圍繞直接環境成本和重要環境事件線展開，很少有企業對生產領域、研發領域、供應銷售領域等環節發生的污染預防成本、維護成本、損失成本及效益進行計量、賬務處理、分

12、析評價和報告，環境會計并沒有成為企業發展的動力與管理工具。二是環境會計處理方法有待進一步完善廣義而言，環境會計將自然資源和環境污染納入企業會計核算體系，建立資源環境與經濟一體化核算體系，拓展了傳統會計核算體系的功能。但是，當前實行環境會計核算存在許多重大技術難題。可以說，技術與方法的不先進是環境會計核算從理論走向實踐面臨的最大挑戰。主要包括三方面：第一、環境資產的產權界定較為復雜。環境資產指所有自然形成的，在一定的經濟、技術條件下可以被開發利用以提高人們生活福利水平和生存能力并同時具有某種“稀缺性”的實物性資產，如：空氣、土地、水體、森林、礦產、海洋、野生動植物等。環境資產分為生產性環境資產和

13、非生產性環境資產，其中，所有權已經界定，所有者能夠有效控制并可從中獲得預期經濟收益的環境資源稱為生產性環境資產；不屬于任何具體企業單位，或即使屬于某個具體的單位但不在其有效控制下，或不經過生產活動也具有經濟價值的環境資產，稱為非生產性環境資產。但實際情況是許多環境資產同時具有生產性和非生產性資產的屬性。因此，其產權界定非常困難。使得企業在確認環境資產時，哪些應該作為或不作為企業的資產處理面臨較大的難題。第二、環境資產的市場定價困難較大。由于環境資產的天然性和生態服務功能外部性，雖然某些環境資產和環境資產的某些服務功能看似有價可循，但實際上由于市場機制的缺陷或不完備，其價格很難界定或會被嚴重扭曲

14、和低估，如礦產資源價格、森林資源價格、水資源價格、生態服務功能價格。同時，空氣、非培育生物中的不能為人類所控制的野生動植物，以及目前還不具有商業開發價值的地下礦藏等非生產性環境資產尚無價可循。如何界定環境資產產權并為其合理定價，一直是環境會計核算研究領域的一個主要難點，也是環境會計核算不能取得實質性進展的一個重要原因。第三、環境成本的計量較難處理。環境成本計量是環境會計核算的基礎。所謂環境成本是指某一主體在其可持續發展過程中，因進行經濟活動或其他活動，而造成的資源耗減成本、環境降級成本以及為管理其活動對環境造成的影響而支出的防治成本總和。確定環境成本的概念比較容易，而實現環境成本的計量非常困難

15、。這種困難又主要來源于環境成本的時間因素和空間因素。環境成本的時間因素是指從時間上看，環境損失和生態破壞往往不是均衡的，資源環境的損失與經濟發展不是同步的。比如：工業發展引發的生態破壞和健康損失，是污染發生之后逐漸顯現的，有的需要幾年甚至十幾年才被發現，其成本核算很難分攤到哪一年。環境成本的空間因素是指環境成本所包含的內部、外部因子范圍。由于環境污染損失的多因性，許多外部環境成本難以計量。比如對水污染損失成本的量化，有毒污水排到河里，使漁業受損失，人們飲用水導致生病、精神上受損失以及迫使人們到很遠的地方去尋找新的飲用水源，這些損失都應計入水污染損失成本。在實際中，對這些成本的量化很難考慮全面。

16、可以說，對環境成本累積效應的處理和確定環境成本的內外部范圍是困擾環境會計發展和應用的關鍵問題。三是環境會計制度安排比較薄弱環境會計從概念的提出到現今，已有一段時間，之所以沒有從理論到實踐取得突破性進展，除了環境會計核算技術與方法的復雜性之外，另一個挑戰，就是與環境會計的相關法規制度還基本空白，主要包括環境法規和會計法規等。一是環境法規有待進一步完善。國外的環境會計之所以能夠得到迅速的發展，與各個國家社會各界對環境會計的高度重視是分不開的。政府部門制定了一系列與環境會計有關的環境法律法規，同時社會組織也在積極開展對環境會計的研究，在理論和實踐方面取得了巨大進展。越來越多的企業在環境保護和企業自身

17、的發展上進行權衡，組建環境管理部門，針對生產經營中產生的環境問題進行有效的核算和管理。在我國，近年來環境法規與政策逐漸增多，盡管這些環境法制的力量對保護環境起了十分重要的作用，但這些法律法規的覆蓋面還不全面完善，各項實施細則也待明確，與實務操作有很大的差距，特別是在有關環境會計核算方面的規定較少甚至幾乎沒有。隨著環境會計核算理論與方法的完善，需要制定和完善相關方面的環境法規與政策，從而為環境會計理論與方法的應用創造良好的條件。二是會計法規有待進一步細化。現行會計法作為指導會計工作的根本規范，未涉及任何環境會計方面的內容。若想成功的推行環境會計，必須完善現行會計法律法規，完善會計法，制定環境會計

18、準則、環境會計指南和環境會計制度，以法律法規的形式確定環境會計的地位和作用，在內容上與國際接軌。同時為了使環境會計準則和制度切實可行，在制定的過程中，應當讓會計實際工作者和會計中介機構等廣泛參與，廣泛地向社會各界人士征求意見。三是工作規程有待進一步規范。日本、美國等國際環境會計經驗表明，對復雜的環境會計核算體系研究與實施，有必要將復雜的問題劃分成比較簡單的部分而加以逐步解決，比如環境成本的內部與外部問題處理、環境效益的直接與間接問題處理、環境會計在重點領域和行業的推行等。同時，環境會計的實施要建立工作規程和效果評價標準，這是基于我國環境會計工作比較薄弱以及環境核算本身復雜性的考慮。工作規程和評

19、價標準的建立必須注意以下幾方面：環境會計的科學理論價值；環境會計的應用前景和應用效果；環境會計研究成果從小尺度上擴大到更大尺度上應用的潛力；環境會計試點的內容、范圍；環境會計的培訓與推廣體系等。三、創新和深化中國環境會計的幾點建議一是搭建統一的工作平臺由于環境會計的研究與實施對應的層次是“自然環境+社會經濟”，處于資源學、生態學、環境學、管理學、會計學、社會學等眾多學科研究的范圍，同時，環境會計也是一項涉及多部門的工作，并且環境資產、環境成本和環境效益核算技術方法十分復雜，所以，需要進行跨學科研究，各部門之間、各課題組之間以及國際國內之間需要協調配合。因此，首先，應在組織形式上應搭建由財政部統

20、一組織，環境保護部等有關部門參加的統一工作平臺，下設由科研機構、高等院校等專家組成的若干研究專題小組，在財政部統一協調部署下，制定工作方案，出臺各專項環境會計指南和準則，并負責組織試點及實施工作。其次，建立財政、環保等部門合作機制，聯合出臺關于開展環境會計的指導意見，明確雙方合作內容，實質性推進這項工作。或聘請專家，充分利用外部專家的專業知識和技能進行環境會計工作。第三，加強對現有會計人員進行培訓或輪訓，提高其環境業務素質和工作能力，保證環境會計工作的常規性開展。同時，加強對從事環境專業的人員進行必要的會計知識培訓，提高他們在會計方面的業務水平，以更好地協助做好環境會計工作。二是選擇合適的目標

21、模式國際上關于環境會計實施的目標模式選擇大致有三種：第一種是由總到分模式。先從總體上和概要上制定出臺企業環境會計指南框架，再從指南框架的各個方面，如環境資產、環境成本、環境效益等分別突破和細化，比如日本就采用這種模式，環境省先后制修訂環境會計指南，然后分別頒布了環境報告指南2001關注利益相關者，環境保護成本分類指南和環境現狀與課題指南。第二種是由分到總模式。采用由易到難，各個擊破的方式，分階段出臺不同領域的環境會計指南。例如，加拿大特許會計師協會在環境會計方面采用先易后難方式，已經完成了多份環境會計指南，其中包括環境審計與會計職業道德的作用、環境成本與負債：會計與財務報告問題、廢棄物管理系統

22、：執行、監督與報告準則等幾份指南。第三種是總與分結合模式。比如美國，既制定總體環境會計導論，再分別出臺各行業的環境會計指南；同時，美國也采用各個突破的方式，分別出臺了環境損失金額的合理預計、石棉清理成本的會計處理、處理環境污染成本的資產化、環境負債會計等指南。鑒于我國國情，建議環境會計目標模式的選擇采用日本或美國模式，即先出臺總體環境會計指南框架，再分別出臺各行業或各重點領域的環境會計指南，最終建立完整的環境會計體系。三是確定推進的重點與范圍根據中國環境會計目標模式的選擇，當前，環境會計的推行需要確定以下幾個重點內容：第一，建立環境會計指南的總體框架。通過研究和借鑒國際經驗，建立一個與國際接軌

23、、比較科學全面的、與當前企業會計制度銜接的、分步實施的環境會計指南總體框架，包括環境會計的界定、特征、對象和分類，環境會計的科目設置，環境會計主要會計要素（資產、負債、成本、費用）的確認和計量，環境會計的賬務處理方法，環境會計的信息披露內容和形式等。第二，推行重點行業環境會計指南。在總體框架下，選擇基礎較好，環境影響較大的若干行業重點突破，建立重點行業的環境會計指南。第三，建立環境成本會計體系。這是環境會計的一個重點，也是開展環境會計核算的難點。環境成本會計體系至少應包括如下內容：環境成本的定義、環境成本的分類、環境成本的確認、環境成本科目設置、環境成本的計量與記錄、環境成本的會計處理等。與財

24、務成本不同的是，環境成本會計體系的建立更加復雜，尤其是環境成本的計量，由于涉及環境外部損失的計量和非市場價格因素，其計量方法多種多樣，目前并沒有取得一致性結論。同時，由于環境成本的分類和計量的復雜性，使得其會計處理和賬戶設置也更為困難。為此，應加強環境成本會計體系的研究，逐步建立和完善科學、規范的環境成本會計體系，首先可以建立企業內部環境成本會計，并進而拓展到企業外部環境成本會計的處理。第四，實施環境會計報告（信息披露）。環境會計報告作為環境會計的一部分，在完善環境會計理論體系，滿足有關信息使用者的需要等方面發揮著重要作用。環境會計報告（環境信息披露）也是國外許多發達國家，特別是歐洲國家推行環

25、境會計的首要突破點。在我國，首先可以在上市公司中實施企業環境會計報告（信息披露）制度。在環境會計報告形式方面，建議采取單獨編制的環境會計報告形式，與財務會計報告共同構成的企業年度報告的一部分；在環境會計報告內容方面，建議披露環境會計項目、環境會計政策和其他說明事項等三部分內容。四是完善環境會計的法規依據國外成功經驗表明，政府在環境會計的發展中起著重要的推動作用。我國在這方面有些滯后，應盡快加強環境會計法規和環境會計準則制度的建設。一是建立健全環境保護法規保障體系。在修改 “環境保護法”、“會計法”、“會計準則”時增加環境會計的內容，明確環境會計的具體實施辦法，在“證券法”、“公司法”中增加環境會計內容，上市公司環境信息披露內容等等。二是建立可操作的環境會計準則體系。借鑒國際環境會計準則的經驗，結合中國國情，研究提出環境會計的定義、對象、范圍、內容等可操作的環境會計規范和工作細則以及具體的環境會計業務準則。三是研究出臺企業內部環境會計核算標準規范，針對環境資源可靠計量的難題，應建立統一的環境資產、環境成本、環境效益計量方法，形成規范指南。四是完善環境審計制度，將涉及環境的內容列入企業環境審計框架內，制定專門的環境審計準則和行為規范。五是建立和完善環境會計相關經濟制度，主要包括環境有償使用制度、排污收費