1、1第三章第三章國(guó)際雙重征稅國(guó)際雙重征稅International Double Taxation2第一節(jié)第一節(jié)國(guó)際雙重征稅問題的產(chǎn)生國(guó)際雙重征稅問題的產(chǎn)生3國(guó)際雙重征稅的概念國(guó)際雙重征稅的概念l雙重征稅是同一征稅主體或不同征稅主體對(duì)同一雙重征稅是同一征稅主體或不同征稅主體對(duì)同一納稅主體或不同納稅主體的同一征稅對(duì)象或?qū)偻{稅主體或不同納稅主體的同一征稅對(duì)象或?qū)偻欢愒吹牟煌鞫悓?duì)象進(jìn)行了兩次或兩次以上的一稅源的不同征稅對(duì)象進(jìn)行了兩次或兩次以上的征稅征稅稅制性雙重征稅（稅制性雙重征稅（Tax-systematic Double Taxation）l國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或更多的國(guó)家，在同一時(shí)國(guó)際雙重

2、征稅是指兩個(gè)或更多的國(guó)家，在同一時(shí)期內(nèi)，對(duì)于同一跨國(guó)納稅主體的同一征稅對(duì)象，期內(nèi)，對(duì)于同一跨國(guó)納稅主體的同一征稅對(duì)象，或者對(duì)不同跨國(guó)納稅主體的屬于同一稅源的不同或者對(duì)不同跨國(guó)納稅主體的屬于同一稅源的不同征稅對(duì)象進(jìn)行重復(fù)征稅征稅對(duì)象進(jìn)行重復(fù)征稅4國(guó)際雙重征稅的概念國(guó)際雙重征稅的概念l例例1：作為甲國(guó)居民納稅人的：作為甲國(guó)居民納稅人的A公司在乙國(guó)公司在乙國(guó)設(shè)有一設(shè)有一分公司B，B公司構(gòu)成乙國(guó)的常設(shè)機(jī)公司構(gòu)成乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，為非居民納稅人。構(gòu)，為非居民納稅人。B公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)要公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)要在乙國(guó)繳納所得稅，而在乙國(guó)繳納所得稅，而A公司在甲國(guó)繳納所公司在甲國(guó)繳納所得稅時(shí)要將得稅時(shí)要將B公司的營(yíng)業(yè)利

3、潤(rùn)計(jì)算在內(nèi)，這公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)算在內(nèi)，這樣樣B公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就在甲國(guó)和乙國(guó)被征收公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就在甲國(guó)和乙國(guó)被征收了兩次稅。了兩次稅。5國(guó)際雙重征稅的概念國(guó)際雙重征稅的概念l例例2： 作為甲國(guó)居民納稅人的作為甲國(guó)居民納稅人的A公司在乙國(guó)公司在乙國(guó)設(shè)有一設(shè)有一子公司B，B公司構(gòu)成乙國(guó)的居民納公司構(gòu)成乙國(guó)的居民納稅人。稅人。B公司的所得要在乙國(guó)繳納所得稅，公司的所得要在乙國(guó)繳納所得稅，之后之后A公司可從公司可從B公司的稅后利潤(rùn)中分配到公司的稅后利潤(rùn)中分配到股息。股息。A公司收取的股息在甲國(guó)也要納稅。公司收取的股息在甲國(guó)也要納稅。因此，因此， 公司的這筆所得也要在甲國(guó)和乙國(guó)公司的這筆所得也要在甲國(guó)和

4、乙國(guó)被征兩次稅。被征兩次稅。6國(guó)際雙重征稅的概念國(guó)際雙重征稅的概念l類型類型法律性國(guó)際雙重征稅（法律性國(guó)際雙重征稅（international juridical double taxation），國(guó)際重復(fù)征稅），國(guó)際重復(fù)征稅l兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅（經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅（international economic double taxation），國(guó)際重疊征稅），國(guó)際重疊征稅l兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)屬于不同納稅人的來源于同

5、一稅兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對(duì)象在同一征稅期內(nèi)征稅源的課稅對(duì)象在同一征稅期內(nèi)征稅區(qū)別區(qū)別l納稅人不同納稅人不同l稅種可能不同稅種可能不同7國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的原因國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的原因l各國(guó)所得稅法的普及化以及納稅人收入的各國(guó)所得稅法的普及化以及納稅人收入的國(guó)際化國(guó)際化l法律性國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的原因法律性國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的原因各國(guó)稅收管轄權(quán)的激烈沖突各國(guó)稅收管轄權(quán)的激烈沖突l收入來源地稅收管轄權(quán)之間的重疊收入來源地稅收管轄權(quán)之間的重疊l居民稅收管轄權(quán)之間的重疊居民稅收管轄權(quán)之間的重疊l居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)之間的重疊居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管

6、轄權(quán)之間的重疊l經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的原因經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的原因傳統(tǒng)所得稅稅制的特點(diǎn)：公司與股東要分別繳納傳統(tǒng)所得稅稅制的特點(diǎn)：公司與股東要分別繳納所得稅所得稅8國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的影響國(guó)際雙重征稅產(chǎn)生的影響l經(jīng)濟(jì)層面的負(fù)作用經(jīng)濟(jì)層面的負(fù)作用造成跨國(guó)投資者的額外稅收負(fù)擔(dān)，不利于資金的造成跨國(guó)投資者的額外稅收負(fù)擔(dān)，不利于資金的國(guó)際間的流動(dòng)和運(yùn)用國(guó)際間的流動(dòng)和運(yùn)用阻礙商品、勞務(wù)、資金、技術(shù)的國(guó)際間的流動(dòng)，阻礙商品、勞務(wù)、資金、技術(shù)的國(guó)際間的流動(dòng)，不利于資源在國(guó)際范圍內(nèi)的合理配置和有效運(yùn)用不利于資源在國(guó)際范圍內(nèi)的合理配置和有效運(yùn)用制約著國(guó)際性的專業(yè)化分工和落后國(guó)家與發(fā)達(dá)地制約著國(guó)際性的專業(yè)化分

7、工和落后國(guó)家與發(fā)達(dá)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)開發(fā)，從而不利于整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展區(qū)的經(jīng)濟(jì)開發(fā)，從而不利于整個(gè)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展l國(guó)與國(guó)間的負(fù)作用國(guó)與國(guó)間的負(fù)作用l稅負(fù)不平的負(fù)作用稅負(fù)不平的負(fù)作用9國(guó)際雙重征稅問題的處理方式國(guó)際雙重征稅問題的處理方式l單邊方式單邊方式免稅法、抵免法、扣除法等免稅法、抵免法、扣除法等l雙邊方式雙邊方式協(xié)調(diào)各種所得的概念及其來源地標(biāo)準(zhǔn)的差別協(xié)調(diào)各種所得的概念及其來源地標(biāo)準(zhǔn)的差別為解決對(duì)某些所得的分類和征稅，制定一個(gè)共同的方法為解決對(duì)某些所得的分類和征稅，制定一個(gè)共同的方法將某幾項(xiàng)所得的稅收管轄權(quán)完全由締約國(guó)某一方獨(dú)享，將某幾項(xiàng)所得的稅收管轄權(quán)完全由締約國(guó)某一方獨(dú)享，或者在雙方都不愿放棄全

8、部權(quán)限時(shí)，雙方分享稅收收入或者在雙方都不愿放棄全部權(quán)限時(shí)，雙方分享稅收收入l多邊方式多邊方式丹麥、荷蘭、冰島、挪威和瑞典簽訂的、于丹麥、荷蘭、冰島、挪威和瑞典簽訂的、于1983年年12月月29日生效的北歐五國(guó)多邊稅收協(xié)定日生效的北歐五國(guó)多邊稅收協(xié)定10第二節(jié)第二節(jié)避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國(guó)際重復(fù)征稅的方法的國(guó)際重復(fù)征稅的方法11居民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)l對(duì)自然人居民雙重身份沖突的協(xié)調(diào)對(duì)自然人居民雙重身份沖突的協(xié)調(diào)永久性住所永久性住所重要利益中心重要利益中心習(xí)慣性居所習(xí)慣性居所國(guó)籍國(guó)籍由雙方國(guó)家協(xié)商解決由雙方國(guó)家協(xié)商解決12居民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)居

9、民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)l對(duì)法人居民雙重身份沖突的協(xié)調(diào)對(duì)法人居民雙重身份沖突的協(xié)調(diào)締約雙方在協(xié)定中事先確定一種解決此類沖突應(yīng)締約雙方在協(xié)定中事先確定一種解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)l如果兩個(gè)國(guó)家判定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突，即如果兩個(gè)國(guó)家判定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突，即同一法人被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為本國(guó)的稅收居民，則同一法人被兩個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為本國(guó)的稅收居民，則應(yīng)根據(jù)法人的應(yīng)根據(jù)法人的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”來決定由哪個(gè)來決定由哪個(gè)國(guó)家對(duì)其行使居民管轄權(quán)國(guó)家對(duì)其行使居民管轄權(quán)簽訂雙邊性的國(guó)際協(xié)定，規(guī)定在發(fā)生沖突時(shí)，由簽訂雙邊性的國(guó)際協(xié)定，規(guī)定在發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主

10、管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉法人居民的身份歸屬定所涉法人居民的身份歸屬13居民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)l對(duì)跨國(guó)合伙企業(yè)稅收管轄權(quán)沖突的協(xié)調(diào)對(duì)跨國(guó)合伙企業(yè)稅收管轄權(quán)沖突的協(xié)調(diào)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)，對(duì)于在締約國(guó)一方設(shè)立在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)，對(duì)于在締約國(guó)一方設(shè)立并具有獨(dú)立納稅主體資格，但依締約國(guó)另一方稅并具有獨(dú)立納稅主體資格，但依締約國(guó)另一方稅法識(shí)別不具備納稅主體的合伙企業(yè)，締約雙方可法識(shí)別不具備納稅主體的合伙企業(yè)，締約雙方可以在協(xié)定中對(duì)于來源于締約國(guó)另一方的所得作出以在協(xié)定中對(duì)于來源于締約國(guó)另一方的所得作出特別的規(guī)定，賦予其享受協(xié)定規(guī)定待遇的

11、主體地特別的規(guī)定，賦予其享受協(xié)定規(guī)定待遇的主體地位。位。同時(shí)，締約雙方也可以在協(xié)定中作出明確規(guī)定，同時(shí)，締約雙方也可以在協(xié)定中作出明確規(guī)定，如果對(duì)于合伙企業(yè)支付給合伙人的所得或報(bào)酬發(fā)如果對(duì)于合伙企業(yè)支付給合伙人的所得或報(bào)酬發(fā)生識(shí)別沖突的問題，應(yīng)以該合伙企業(yè)的實(shí)際管理生識(shí)別沖突的問題，應(yīng)以該合伙企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的締約國(guó)一方的稅法識(shí)別為準(zhǔn)。機(jī)構(gòu)所在地的締約國(guó)一方的稅法識(shí)別為準(zhǔn)。14居民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)l對(duì)從事國(guó)際海運(yùn)的跨國(guó)法人居民稅收管轄對(duì)從事國(guó)際海運(yùn)的跨國(guó)法人居民稅收管轄權(quán)沖突的協(xié)調(diào)權(quán)沖突的協(xié)調(diào)對(duì)國(guó)際運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)所得的稅收管轄權(quán)對(duì)國(guó)際運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)所得的稅收管轄權(quán)l(xiāng)按國(guó)際運(yùn)輸企

12、業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)、運(yùn)輸工具的母按國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)、運(yùn)輸工具的母港、經(jīng)營(yíng)者的居民國(guó)的先后順序，依次確定其國(guó)際稅港、經(jīng)營(yíng)者的居民國(guó)的先后順序，依次確定其國(guó)際稅收管轄權(quán)收管轄權(quán)對(duì)處于公海的國(guó)際運(yùn)輸工具的管轄權(quán)對(duì)處于公海的國(guó)際運(yùn)輸工具的管轄權(quán)l(xiāng)按國(guó)籍（船籍）標(biāo)準(zhǔn)、承租經(jīng)營(yíng)者的居民國(guó)順序認(rèn)定按國(guó)籍（船籍）標(biāo)準(zhǔn)、承租經(jīng)營(yíng)者的居民國(guó)順序認(rèn)定對(duì)國(guó)際運(yùn)輸工具的財(cái)產(chǎn)使用所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得對(duì)國(guó)際運(yùn)輸工具的財(cái)產(chǎn)使用所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以及運(yùn)輸工具本身作為財(cái)產(chǎn)本身的征稅權(quán)以及運(yùn)輸工具本身作為財(cái)產(chǎn)本身的征稅權(quán)l(xiāng)僅僅以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為標(biāo)準(zhǔn)僅僅以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為標(biāo)準(zhǔn)15實(shí)例演示實(shí)例演示l如果在中國(guó)港有

13、一條由日本居民經(jīng)營(yíng)的船如果在中國(guó)港有一條由日本居民經(jīng)營(yíng)的船舶，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在船上，該船的船舶，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在船上，該船的船籍又屬中國(guó)。那么，應(yīng)由哪國(guó)行使稅收管籍又屬中國(guó)。那么，應(yīng)由哪國(guó)行使稅收管轄權(quán)？轄權(quán)？16地域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)地域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)l經(jīng)營(yíng)所得經(jīng)營(yíng)所得經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本都主張以常設(shè)機(jī)構(gòu)為經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本都主張以常設(shè)機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)來最終確定一國(guó)是否對(duì)來源于本國(guó)的經(jīng)營(yíng)所標(biāo)準(zhǔn)來最終確定一國(guó)是否對(duì)來源于本國(guó)的經(jīng)營(yíng)所得具有征稅權(quán)得具有征稅權(quán)例：一家英國(guó)居民公司根據(jù)合同向我國(guó)一家公司例：一家英國(guó)居民公司根據(jù)合同向我國(guó)一家公司銷售一批貨物，該英國(guó)公司在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，銷售

14、一批貨物，該英國(guó)公司在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且這批貨物是通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)銷售的，但銷售并且這批貨物是通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)銷售的，但銷售合同的簽訂地點(diǎn)在英國(guó)合同的簽訂地點(diǎn)在英國(guó)17地域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)地域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)l勞務(wù)所得勞務(wù)所得非獨(dú)立勞務(wù)所得：一般應(yīng)由其居住國(guó)征稅，除非非獨(dú)立勞務(wù)所得：一般應(yīng)由其居住國(guó)征稅，除非該居民在締約國(guó)另一方受雇該居民在締約國(guó)另一方受雇l收款人從相關(guān)的財(cái)政年度開始或在相關(guān)的財(cái)政年度結(jié)收款人從相關(guān)的財(cái)政年度開始或在相關(guān)的財(cái)政年度結(jié)束的任何束的任何12個(gè)月中在締約國(guó)另一方連續(xù)或累計(jì)停留不個(gè)月中在締約國(guó)另一方連續(xù)或累計(jì)停留不超過超過183天天l收款人所取得的報(bào)酬并不是由締約國(guó)另一

15、方的居民雇收款人所取得的報(bào)酬并不是由締約國(guó)另一方的居民雇主支付或代表該居民雇主支付主支付或代表該居民雇主支付l這筆報(bào)酬也不是由非締約國(guó)另一方的雇主設(shè)在締約國(guó)這筆報(bào)酬也不是由非締約國(guó)另一方的雇主設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)的獨(dú)立勞務(wù)所得：目前國(guó)際上并沒有統(tǒng)一的規(guī)范獨(dú)立勞務(wù)所得：目前國(guó)際上并沒有統(tǒng)一的規(guī)范18地域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)地域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)l投資所得投資所得股息所得和利息所得股息所得和利息所得l一般采取所得支付人所在國(guó)與所得受益人所在國(guó)共享征稅一般采取所得支付人所在國(guó)與所得受益人所在國(guó)共享征稅權(quán)的做法，由支付人所在國(guó)按一個(gè)較低的稅率對(duì)股息、利權(quán)的做法，由支付人所在國(guó)

16、按一個(gè)較低的稅率對(duì)股息、利息征稅息征稅 對(duì)于支付的股息，當(dāng)受益人直接持有支付股息公司至少對(duì)于支付的股息，當(dāng)受益人直接持有支付股息公司至少25的的資本時(shí)，稅率不應(yīng)超過資本時(shí)，稅率不應(yīng)超過5，而在其他情況下，稅率不應(yīng)超過，而在其他情況下，稅率不應(yīng)超過15； 對(duì)于支付的利息，稅率不應(yīng)超過對(duì)于支付的利息，稅率不應(yīng)超過10特許權(quán)使用費(fèi)特許權(quán)使用費(fèi)l經(jīng)合組織范本主張由特許權(quán)使用費(fèi)的受益人的居住國(guó)獨(dú)享經(jīng)合組織范本主張由特許權(quán)使用費(fèi)的受益人的居住國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)征稅權(quán)l(xiāng)聯(lián)合國(guó)范本則主張?zhí)卦S權(quán)使用費(fèi)的發(fā)生國(guó)應(yīng)享有更大的征聯(lián)合國(guó)范本則主張?zhí)卦S權(quán)使用費(fèi)的發(fā)生國(guó)應(yīng)享有更大的征稅權(quán)稅權(quán)19地域稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)地域稅收管轄權(quán)

17、的協(xié)調(diào)l財(cái)產(chǎn)所得財(cái)產(chǎn)所得對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)由不動(dòng)產(chǎn)的對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)由不動(dòng)產(chǎn)的所在國(guó)征稅所在國(guó)征稅對(duì)動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益除了以下幾種情況外，均應(yīng)由對(duì)動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益除了以下幾種情況外，均應(yīng)由轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)對(duì)其征稅轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)對(duì)其征稅l一國(guó)居民轉(zhuǎn)讓其設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所一國(guó)居民轉(zhuǎn)讓其設(shè)在另一國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所擁有的動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)由該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的所在國(guó)征擁有的動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)由該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的所在國(guó)征稅稅l轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇啊w機(jī)、內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇换蜣D(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇啊w機(jī)、內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇换蚋綄儆诮?jīng)營(yíng)上述船舶、飛機(jī)或船只的動(dòng)產(chǎn)所取得的收附屬于經(jīng)營(yíng)上述

18、船舶、飛機(jī)或船只的動(dòng)產(chǎn)所取得的收益，應(yīng)由該企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)征稅益，應(yīng)由該企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)征稅20第三節(jié)第三節(jié)不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的不同稅收管轄權(quán)重疊所造成的所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法所得國(guó)際重復(fù)征稅的減除方法21免稅法（免稅法（foreign tax exemption）l亦稱外國(guó)稅收豁免，是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來源于本國(guó)亦稱外國(guó)稅收豁免，是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)居民來源于本國(guó)境外的所得或財(cái)產(chǎn)給予全部或部分免稅待遇境外的所得或財(cái)產(chǎn)給予全部或部分免稅待遇l根據(jù)各國(guó)實(shí)行的所得稅制根據(jù)各國(guó)實(shí)行的所得稅制全額免稅法全額免稅法l指居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得完全不征稅，而且在決定對(duì)其居指居住

19、國(guó)對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得完全不征稅，而且在決定對(duì)其居民的國(guó)內(nèi)所得所適用的稅率時(shí)，不考慮其居民已被免予征稅的國(guó)民的國(guó)內(nèi)所得所適用的稅率時(shí)，不考慮其居民已被免予征稅的國(guó)外所得外所得l它是一種徹底的消除國(guó)際雙重征稅的措施它是一種徹底的消除國(guó)際雙重征稅的措施累進(jìn)免稅法累進(jìn)免稅法l指采用累進(jìn)所得稅制的國(guó)家，雖然對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得不予征指采用累進(jìn)所得稅制的國(guó)家，雖然對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外所得不予征稅，但是在決定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅所適用的稅率時(shí)，將綜合考慮稅，但是在決定對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅所適用的稅率時(shí)，將綜合考慮其國(guó)外所得其國(guó)外所得l它是一種居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民在國(guó)外所得有保留地放棄征稅權(quán)的辦它是一種居住國(guó)對(duì)本國(guó)居民在國(guó)

20、外所得有保留地放棄征稅權(quán)的辦法法22案例案例1l假定某跨國(guó)納稅人的國(guó)內(nèi)外全部所得為假定某跨國(guó)納稅人的國(guó)內(nèi)外全部所得為80萬元，其中來源于居住國(guó)萬元，其中來源于居住國(guó)A國(guó)的所得為國(guó)的所得為64萬萬元，來源于來源地元，來源于來源地B國(guó)的所得為國(guó)的所得為16萬元。萬元。l收入來源地國(guó)實(shí)行收入來源地國(guó)實(shí)行20%的比例稅率；居住的比例稅率；居住國(guó)實(shí)行全額累進(jìn)稅率，國(guó)實(shí)行全額累進(jìn)稅率，80萬元的適用稅率萬元的適用稅率為為35%，64萬元的適用稅率為萬元的適用稅率為30%。23案例案例1l全額免稅法全額免稅法來源國(guó)納稅來源國(guó)納稅居住國(guó)納稅居住國(guó)納稅兩國(guó)共納稅兩國(guó)共納稅l累進(jìn)免稅法累進(jìn)免稅法來源國(guó)納稅來源國(guó)納

21、稅居住國(guó)納稅居住國(guó)納稅兩國(guó)共納稅兩國(guó)共納稅萬元萬元萬元萬元萬元萬元萬元19.23.222.430%6419.220%162 . 3萬元萬元萬元萬元萬元萬元萬元22.43.225.635%6422.420%162 . 324案例案例2l甲國(guó)某居民在甲國(guó)某居民在2009納稅年度內(nèi)，來自甲國(guó)納稅年度內(nèi)，來自甲國(guó)所得所得10萬元，來自乙國(guó)所得萬元，來自乙國(guó)所得5萬元（稅率萬元（稅率15%），來自丙國(guó)所得），來自丙國(guó)所得5萬元（稅率萬元（稅率20%）。）。l甲國(guó)個(gè)人所得稅稅率為甲國(guó)個(gè)人所得稅稅率為4級(jí)全額累進(jìn)稅率級(jí)全額累進(jìn)稅率所得額在所得額在5萬元（含萬元（含 ）以下的，適用稅率為）以下的，適用稅率為5

22、%所得額在所得額在515萬元的部分，適用稅率為萬元的部分，適用稅率為10%所得額在所得額在1530萬元的部分，適用稅率為萬元的部分，適用稅率為15%所得額在所得額在30萬元以上的，適用稅率為萬元以上的，適用稅率為20%25案例案例2l全額免稅法全額免稅法居住國(guó)（甲國(guó)）稅收居住國(guó)（甲國(guó)）稅收來源國(guó)（乙國(guó)）稅收來源國(guó)（乙國(guó)）稅收來源國(guó)（丙國(guó)）稅收來源國(guó)（丙國(guó)）稅收稅收總負(fù)擔(dān)稅收總負(fù)擔(dān)居住國(guó)放棄的稅收居住國(guó)放棄的稅收l累進(jìn)免稅法累進(jìn)免稅法居住國(guó)（甲國(guó)）稅收居住國(guó)（甲國(guó)）稅收稅收總負(fù)擔(dān)稅收總負(fù)擔(dān)居住國(guó)放棄的稅收居住國(guó)放棄的稅收萬元萬元萬元萬元萬元21-15%55102.7510.751120%50.7

23、515%51%1010萬元萬元萬元1.51.5-15%55103.2510.751.55 .1%151026案例案例3l在案例在案例2中，如果甲國(guó)個(gè)人所得稅采用中，如果甲國(guó)個(gè)人所得稅采用4級(jí)級(jí)超額累進(jìn)稅率（稅率表和其他情況同上）超額累進(jìn)稅率（稅率表和其他情況同上）l全額免稅法全額免稅法居住國(guó)（甲國(guó)）稅收居住國(guó)（甲國(guó)）稅收稅收總負(fù)擔(dān)稅收總負(fù)擔(dān)萬元75.0%55%10510萬元5 .2175.075.027案例案例3l累進(jìn)免稅法累進(jìn)免稅法國(guó)內(nèi)外總所得國(guó)內(nèi)外總所得20萬元適用的稅率為萬元適用的稅率為l（20-15）15%l（15-5）10%l 55%國(guó)內(nèi)所得國(guó)內(nèi)所得10萬元適用的稅率為萬元適用的稅率

24、為l（20-15）15%l（15-10）10%居住國(guó)稅收居住國(guó)稅收 納稅總額納稅總額居住國(guó)放棄的稅收居住國(guó)放棄的稅收萬元萬元萬元75. 01.255%5%10515%151520310.751.2525. 1%101015%15152028免稅法免稅法l雖然居住國(guó)政府在行使居民管轄以時(shí)可以對(duì)其居雖然居住國(guó)政府在行使居民管轄以時(shí)可以對(duì)其居民納稅義務(wù)人來自國(guó)外的所得予以免稅，并在決民納稅義務(wù)人來自國(guó)外的所得予以免稅，并在決定對(duì)其居民來自國(guó)內(nèi)的所得征稅所適用的稅率時(shí)定對(duì)其居民來自國(guó)內(nèi)的所得征稅所適用的稅率時(shí)可以予以考慮，但在兩個(gè)國(guó)際性稅收協(xié)定范本中可以予以考慮，但在兩個(gè)國(guó)際性稅收協(xié)定范本中并未明確規(guī)

25、定這種考慮的方式并未明確規(guī)定這種考慮的方式可以全額考慮，也可以部分考慮可以全額考慮，也可以部分考慮比較公平合理的方式是，按納稅人的國(guó)內(nèi)所得額占其國(guó)比較公平合理的方式是，按納稅人的國(guó)內(nèi)所得額占其國(guó)內(nèi)外總所得額的比例，分?jǐn)偲鋰?guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得總額應(yīng)繳內(nèi)外總所得額的比例，分?jǐn)偲鋰?guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得總額應(yīng)繳本國(guó)政府的所得稅，作為納稅人國(guó)內(nèi)應(yīng)稅所得額應(yīng)向本本國(guó)政府的所得稅，作為納稅人國(guó)內(nèi)應(yīng)稅所得額應(yīng)向本國(guó)政府繳納的所得稅國(guó)政府繳納的所得稅 國(guó)內(nèi)所得應(yīng)納稅額=國(guó)內(nèi)外所得額本國(guó)稅率(國(guó)內(nèi)所得額國(guó)內(nèi)外所得額)29案例案例3l國(guó)內(nèi)外全部所得應(yīng)向甲國(guó)政府繳納稅額為國(guó)內(nèi)外全部所得應(yīng)向甲國(guó)政府繳納稅額為l該居民國(guó)內(nèi)所得應(yīng)納稅額

26、為該居民國(guó)內(nèi)所得應(yīng)納稅額為l納稅總額納稅總額l甲國(guó)放棄的稅收甲國(guó)放棄的稅收萬元25%5%10515%151520萬元15510102萬元75. 2175. 01萬元11230免稅法免稅法l無條件免稅法與有條件免稅法無條件免稅法與有條件免稅法無條件免稅法是指對(duì)本國(guó)居民來源于境外的所得和財(cái)產(chǎn)無條件免稅法是指對(duì)本國(guó)居民來源于境外的所得和財(cái)產(chǎn)免予征稅而不附加任何條件免予征稅而不附加任何條件有條件免稅法是指對(duì)本國(guó)居民來源于境外的所得或財(cái)產(chǎn)有條件免稅法是指對(duì)本國(guó)居民來源于境外的所得或財(cái)產(chǎn)免稅設(shè)定一定的條件，只有符合條件的境外所得或財(cái)產(chǎn)免稅設(shè)定一定的條件，只有符合條件的境外所得或財(cái)產(chǎn)才能享受免稅的待遇才能享

27、受免稅的待遇l給予免稅的國(guó)外所得必須來自于課征與本國(guó)相似的所得稅給予免稅的國(guó)外所得必須來自于課征與本國(guó)相似的所得稅的國(guó)家，而對(duì)于來自不征所得稅或稅率很低的國(guó)際避稅地的國(guó)家，而對(duì)于來自不征所得稅或稅率很低的國(guó)際避稅地的所得，不予免稅的所得，不予免稅l要求居民納稅人將其境外所得的全部或部分匯回國(guó)內(nèi)要求居民納稅人將其境外所得的全部或部分匯回國(guó)內(nèi)l享受免稅的國(guó)外所得一般應(yīng)為本國(guó)納稅人在國(guó)外從事直接享受免稅的國(guó)外所得一般應(yīng)為本國(guó)納稅人在國(guó)外從事直接投資的所得（參與免稅、參股免稅）投資的所得（參與免稅、參股免稅）31案例案例l荷蘭稅法規(guī)定采用綜合免稅法消除雙重征稅，即對(duì)其居民荷蘭稅法規(guī)定采用綜合免稅法消除

28、雙重征稅，即對(duì)其居民的境外盈虧相抵后的所得額給予免稅。的境外盈虧相抵后的所得額給予免稅。l若以稅率若以稅率43計(jì)算，假定某年度一荷蘭居民計(jì)算，假定某年度一荷蘭居民在荷蘭盈利在荷蘭盈利1000萬元萬元在德國(guó)發(fā)生虧損在德國(guó)發(fā)生虧損-200萬元萬元在中國(guó)盈利在中國(guó)盈利 400萬元萬元合計(jì)盈利合計(jì)盈利 1200萬元萬元應(yīng)納稅款應(yīng)納稅款120043516萬元萬元l境外所得免稅扣減額境外所得免稅扣減額l荷蘭居民應(yīng)繳納的稅款為荷蘭居民應(yīng)繳納的稅款為516-86430萬元萬元萬元86120020040051632免稅法免稅法l全部免稅法全部免稅法指居民國(guó)對(duì)居民境外所得的符合條件的所得全部指居民國(guó)對(duì)居民境外所得

29、的符合條件的所得全部免予征收居民國(guó)的所得或財(cái)產(chǎn)稅免予征收居民國(guó)的所得或財(cái)產(chǎn)稅l部分免稅法部分免稅法指居民國(guó)政府只針對(duì)居民的特定境外所得給予免指居民國(guó)政府只針對(duì)居民的特定境外所得給予免稅稅積極所得：營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得積極所得：營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得33免稅法免稅法l國(guó)際稅收協(xié)定范本規(guī)定的免稅法要比單邊國(guó)際稅收協(xié)定范本規(guī)定的免稅法要比單邊免稅法更簡(jiǎn)便易行免稅法更簡(jiǎn)便易行l(wèi)兩個(gè)稅收協(xié)定范本的第兩個(gè)稅收協(xié)定范本的第23條條“免稅方法免稅方法”中都規(guī)定中都規(guī)定當(dāng)某一締約國(guó)的居民取得了所得或擁有資本，而當(dāng)某一締約國(guó)的居民取得了所得或擁有資本，而這筆所得或資本有可能在另一締約國(guó)被課稅時(shí)，這筆所得或資本有可能在另

30、一締約國(guó)被課稅時(shí)，則該締約國(guó)就應(yīng)當(dāng)對(duì)這筆所得或資本免予征稅則該締約國(guó)就應(yīng)當(dāng)對(duì)這筆所得或資本免予征稅34免稅法免稅法l優(yōu)點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)減除重復(fù)征稅徹底、方法簡(jiǎn)單減除重復(fù)征稅徹底、方法簡(jiǎn)單l缺點(diǎn)缺點(diǎn)否認(rèn)和放棄了境外所得居民管轄權(quán)，只實(shí)現(xiàn)來源否認(rèn)和放棄了境外所得居民管轄權(quán)，只實(shí)現(xiàn)來源地管轄權(quán)地管轄權(quán)居民國(guó)財(cái)政收入損失較大居民國(guó)財(cái)政收入損失較大當(dāng)各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)存在明顯差異時(shí)，同一主權(quán)國(guó)居當(dāng)各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)存在明顯差異時(shí)，同一主權(quán)國(guó)居民的境內(nèi)境外所得稅負(fù)差異明顯民的境內(nèi)境外所得稅負(fù)差異明顯35扣除法（扣除法（foreign tax deduction）l列支法，指居住國(guó)在對(duì)其本國(guó)居民納稅人列支法，指居住國(guó)在對(duì)其本國(guó)居

31、民納稅人征收所得稅時(shí)，允許該居民將其在境外已征收所得稅時(shí)，允許該居民將其在境外已繳納的稅款作為費(fèi)用從應(yīng)稅所得中扣除，繳納的稅款作為費(fèi)用從應(yīng)稅所得中扣除，扣除后的余額按相應(yīng)的稅率納稅扣除后的余額按相應(yīng)的稅率納稅適用稅率國(guó)外已納稅額跨國(guó)總所得居住國(guó)應(yīng)征稅額36案例案例4l甲國(guó)居民在甲國(guó)居民在2008納稅年度內(nèi)來自甲國(guó)的所得為納稅年度內(nèi)來自甲國(guó)的所得為10萬元，來自乙國(guó)的所得為萬元，來自乙國(guó)的所得為2萬元。甲國(guó)政府規(guī)定萬元。甲國(guó)政府規(guī)定的所得稅稅率為的所得稅稅率為40%，乙國(guó)所得稅稅率為，乙國(guó)所得稅稅率為50%。l不采用扣除法甲國(guó)應(yīng)收稅款為不采用扣除法甲國(guó)應(yīng)收稅款為l采用扣除法甲國(guó)實(shí)收稅款為采用扣除

32、法甲國(guó)實(shí)收稅款為l采用免稅法甲國(guó)實(shí)收稅款為采用免稅法甲國(guó)實(shí)收稅款為 萬元8.4%40210萬元4.4%40%502210萬元4%401037扣除法扣除法l扣除法和免稅法的區(qū)別扣除法和免稅法的區(qū)別扣除法實(shí)施的前提是居民納稅人在境外已繳納扣除法實(shí)施的前提是居民納稅人在境外已繳納稅款；而免稅法則不問居民納稅人是否在境外稅款；而免稅法則不問居民納稅人是否在境外繳納所得稅繳納所得稅扣除法允許居民納稅人從其全部應(yīng)稅所得中減扣除法允許居民納稅人從其全部應(yīng)稅所得中減去境外已繳納的稅額；而免稅法則是允許居民去境外已繳納的稅額；而免稅法則是允許居民納稅人從其全部應(yīng)稅所得中減去境外應(yīng)稅所得納稅人從其全部應(yīng)稅所得中減

33、去境外應(yīng)稅所得38抵免法（抵免法（foreign tax credit）l指居民在其居住國(guó)以其境內(nèi)外全部所得為指居民在其居住國(guó)以其境內(nèi)外全部所得為應(yīng)稅所得，應(yīng)稅所得乘以其應(yīng)適用的稅率應(yīng)稅所得，應(yīng)稅所得乘以其應(yīng)適用的稅率減去其已在境外實(shí)際繳納的所得稅為該居減去其已在境外實(shí)際繳納的所得稅為該居民的應(yīng)納稅額民的應(yīng)納稅額l是解決國(guó)際重復(fù)征稅問題的有效方法是解決國(guó)際重復(fù)征稅問題的有效方法l由于外國(guó)稅收抵免方法涉及面廣，對(duì)不同由于外國(guó)稅收抵免方法涉及面廣，對(duì)不同經(jīng)濟(jì)關(guān)系的公司、企業(yè)、個(gè)人等的不同所經(jīng)濟(jì)關(guān)系的公司、企業(yè)、個(gè)人等的不同所得可以有不同的處理方式，因而在計(jì)算上得可以有不同的處理方式，因而在計(jì)算上顯

34、得較為復(fù)雜顯得較為復(fù)雜39抵免法抵免法直接抵免（直接抵免（direct credit）l直接抵免的概念直接抵免的概念指居民納稅人在其居住國(guó)直接用其在外國(guó)繳納的指居民納稅人在其居住國(guó)直接用其在外國(guó)繳納的稅款抵免其在居住國(guó)應(yīng)繳納的稅款稅款抵免其在居住國(guó)應(yīng)繳納的稅款其基本特征在于允許抵免的外國(guó)稅收必須是跨國(guó)其基本特征在于允許抵免的外國(guó)稅收必須是跨國(guó)納稅人直接向非居住國(guó)繳納的所得稅納稅人直接向非居住國(guó)繳納的所得稅l適用范圍適用范圍總公司在國(guó)外的分公司直接繳納給外國(guó)政府的公總公司在國(guó)外的分公司直接繳納給外國(guó)政府的公司所得稅司所得稅跨國(guó)納稅人在國(guó)外繳納的預(yù)提所得稅跨國(guó)納稅人在國(guó)外繳納的預(yù)提所得稅跨國(guó)納稅人

35、在國(guó)外繳納的個(gè)人所得稅跨國(guó)納稅人在國(guó)外繳納的個(gè)人所得稅40抵免法抵免法直接抵免直接抵免l全額抵免與限額抵免全額抵免與限額抵免全額抵免（全額抵免（full credit），允許居民在境外實(shí)際），允許居民在境外實(shí)際繳納的全部稅額，從其在居住國(guó)以境內(nèi)外全部所繳納的全部稅額，從其在居住國(guó)以境內(nèi)外全部所得計(jì)算的應(yīng)納稅額中予以抵免得計(jì)算的應(yīng)納稅額中予以抵免l計(jì)算方法比較簡(jiǎn)單計(jì)算方法比較簡(jiǎn)單l有時(shí)犧牲居住國(guó)政府的財(cái)政利益較多有時(shí)犧牲居住國(guó)政府的財(cái)政利益較多限額抵免，又稱普通抵免（限額抵免，又稱普通抵免（ordinary credit），），指居民在境外實(shí)際繳納的稅額，僅允許其抵免不指居民在境外實(shí)際繳納的稅額

36、，僅允許其抵免不超過該筆境外所得依居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額超過該筆境外所得依居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)際抵免額本國(guó)稅率國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得應(yīng)繳居住國(guó)稅款41案例案例6l甲國(guó)某居民納稅人在甲國(guó)某居民納稅人在2009納稅年度內(nèi)，來納稅年度內(nèi)，來自甲國(guó)的所得自甲國(guó)的所得10萬元，來自乙國(guó)所得萬元，來自乙國(guó)所得5萬元，萬元，甲國(guó)稅率與乙國(guó)稅率均為甲國(guó)稅率與乙國(guó)稅率均為40%。應(yīng)稅所得總額應(yīng)稅所得總額應(yīng)納甲國(guó)稅額應(yīng)納甲國(guó)稅額已納乙國(guó)稅額已納乙國(guó)稅額實(shí)繳甲國(guó)稅額實(shí)繳甲國(guó)稅額萬元萬元萬元萬元426240%5640%1515510萬元4%405%4051042國(guó)內(nèi)外稅率相同時(shí)的稅收抵免圖國(guó)內(nèi)外稅率相同時(shí)的稅收抵免圖

37、0T1212345IT0=T1=40%II：國(guó)外所得額：國(guó)外所得額T：所得稅稅額：所得稅稅額T0：應(yīng)繳本國(guó)所得稅稅額：應(yīng)繳本國(guó)所得稅稅額T1：國(guó)外所得稅稅額：國(guó)外所得稅稅額III：可抵免稅額：可抵免稅額43案例案例7l案例案例6發(fā)生在本國(guó)稅率為發(fā)生在本國(guó)稅率為40%、外國(guó)稅率為、外國(guó)稅率為30%的情況下。的情況下。應(yīng)稅所得總額應(yīng)稅所得總額應(yīng)納甲國(guó)稅額應(yīng)納甲國(guó)稅額已納乙國(guó)稅額已納乙國(guó)稅額實(shí)繳甲國(guó)稅額實(shí)繳甲國(guó)稅額萬元萬元萬元萬元4.51.561.530%5640%1515510萬元5.4%305%4051044本國(guó)稅率高于外國(guó)稅率時(shí)的稅收抵免圖本國(guó)稅率高于外國(guó)稅率時(shí)的稅收抵免圖0T1212345I

38、T0=40%IT2=30%IT2：國(guó)外所得稅稅額：國(guó)外所得稅稅額：補(bǔ)繳差額稅款：補(bǔ)繳差額稅款45案例案例8l案例案例6發(fā)生在本國(guó)稅率為發(fā)生在本國(guó)稅率為40%、外國(guó)稅率為、外國(guó)稅率為50%的情況下。的情況下。應(yīng)稅所得總額應(yīng)稅所得總額應(yīng)納甲國(guó)稅額應(yīng)納甲國(guó)稅額已納乙國(guó)稅額已納乙國(guó)稅額可抵免稅額可抵免稅額實(shí)繳甲國(guó)稅額實(shí)繳甲國(guó)稅額萬元萬元萬元萬元萬元426240%52.550%5640%1515510萬元4%405%4051046本國(guó)稅率低于外國(guó)稅率時(shí)的稅收抵免圖本國(guó)稅率低于外國(guó)稅率時(shí)的稅收抵免圖0T1212345IT3=50%IT0=40%IT3：國(guó)外所得稅稅額：國(guó)外所得稅稅額：超限抵免額：超限抵免額

39、47稅收抵免效果綜合圖稅收抵免效果綜合圖0T1212345IT0=T1=40%IT2=30%IT3=50%I48抵免法抵免法直接抵免直接抵免l限額抵免限額抵免兩國(guó)稅率相同的情況下，居民納稅人在外國(guó)繳納兩國(guó)稅率相同的情況下，居民納稅人在外國(guó)繳納的所得稅稅款可得到全部抵免的所得稅稅款可得到全部抵免本國(guó)稅率高于外國(guó)稅率的情況下，在外國(guó)繳納的本國(guó)稅率高于外國(guó)稅率的情況下，在外國(guó)繳納的所得稅稅款也可以全部得到抵免，但本國(guó)政府還所得稅稅款也可以全部得到抵免，但本國(guó)政府還可以按本國(guó)稅率計(jì)算補(bǔ)征其差額稅款可以按本國(guó)稅率計(jì)算補(bǔ)征其差額稅款外國(guó)稅率高于本國(guó)稅率的情況下，可以得到抵免外國(guó)稅率高于本國(guó)稅率的情況下，可

40、以得到抵免的外國(guó)政府所得稅只是外國(guó)所得額按本國(guó)稅率計(jì)的外國(guó)政府所得稅只是外國(guó)所得額按本國(guó)稅率計(jì)算的稅額算的稅額49抵免法抵免法直接抵免直接抵免l抵免限額的計(jì)算抵免限額的計(jì)算居住國(guó)政府允許其居民納稅人抵免的國(guó)外已納所居住國(guó)政府允許其居民納稅人抵免的國(guó)外已納所得稅稅款，以不超過其國(guó)外應(yīng)稅所得額按本國(guó)稅得稅稅款，以不超過其國(guó)外應(yīng)稅所得額按本國(guó)稅法的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳稅額為限度法的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳稅額為限度在此限度內(nèi)，跨國(guó)納稅人在國(guó)外的已納稅款可全在此限度內(nèi)，跨國(guó)納稅人在國(guó)外的已納稅款可全額抵免額抵免超過此限度，則通常按此限額抵免超過此限度，則通常按此限額抵免國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額國(guó)外應(yīng)稅所得額本國(guó)稅率國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅

41、所得額抵免限額抵免前按國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得總額計(jì)算的應(yīng)繳本國(guó)（居住國(guó)）政府所得稅50案例案例9l甲國(guó)總公司在乙、丙、丁三個(gè)國(guó)家設(shè)立分甲國(guó)總公司在乙、丙、丁三個(gè)國(guó)家設(shè)立分公司，其在公司，其在2009納稅年度的納稅情況如表納稅年度的納稅情況如表所示（單位：萬元）所示（單位：萬元）所得額所得額國(guó)外國(guó)外稅率稅率國(guó)外國(guó)外稅額稅額國(guó)內(nèi)國(guó)內(nèi)稅率稅率國(guó)內(nèi)國(guó)內(nèi)稅額稅額差額差額稅款稅款甲國(guó)總公司甲國(guó)總公司1003535乙國(guó)分公司乙國(guó)分公司10030303535+5丙國(guó)分公司丙國(guó)分公司100353535350丁國(guó)分公司丁國(guó)分公司10040403535-5總公司合計(jì)總公司合計(jì)40010514051抵免法抵免法直接抵免直接抵

42、免l綜合抵免限額綜合抵免限額即居住國(guó)政府對(duì)其居民跨國(guó)納稅人進(jìn)行外國(guó)稅收即居住國(guó)政府對(duì)其居民跨國(guó)納稅人進(jìn)行外國(guó)稅收抵免時(shí)，將其所有來自國(guó)外的所得匯總計(jì)算一個(gè)抵免時(shí)，將其所有來自國(guó)外的所得匯總計(jì)算一個(gè)抵免限額抵免限額如果居住國(guó)所得稅的適用稅率為累進(jìn)稅率，抵免如果居住國(guó)所得稅的適用稅率為累進(jìn)稅率，抵免限額的計(jì)算公式就不能簡(jiǎn)化了限額的計(jì)算公式就不能簡(jiǎn)化了國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額國(guó)外應(yīng)稅所得額本國(guó)稅率國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額綜合抵免限額本國(guó)稅率國(guó)外應(yīng)稅所得額綜合抵免限額52案例案例9所得額所得額國(guó)外國(guó)外稅率稅率國(guó)外國(guó)外稅額稅額國(guó)內(nèi)國(guó)內(nèi)稅率稅率國(guó)內(nèi)國(guó)內(nèi)稅額稅額差額差額稅款稅款甲國(guó)總公司甲國(guó)總公司1003535乙國(guó)分公司乙

43、國(guó)分公司10030303535+5丙國(guó)分公司丙國(guó)分公司100353535350丁國(guó)分公司丁國(guó)分公司10040403535-5總公司合計(jì)總公司合計(jì)400105140萬元萬元綜合抵免限額10535%30010540030035%40053抵免法抵免法直接抵免直接抵免l綜合抵免限額綜合抵免限額計(jì)算方法比較簡(jiǎn)單計(jì)算方法比較簡(jiǎn)單當(dāng)跨國(guó)納稅人在某一外國(guó)的所得稅超過了限額，當(dāng)跨國(guó)納稅人在某一外國(guó)的所得稅超過了限額，而在另一外國(guó)的所得稅不足限額的情況下，采用而在另一外國(guó)的所得稅不足限額的情況下，采用綜合限額抵免方法，對(duì)跨國(guó)納稅人是有利的綜合限額抵免方法，對(duì)跨國(guó)納稅人是有利的對(duì)一個(gè)主權(quán)國(guó)家來說，在上述情況下，會(huì)

44、影響其對(duì)一個(gè)主權(quán)國(guó)家來說，在上述情況下，會(huì)影響其財(cái)權(quán)利益財(cái)權(quán)利益如果跨國(guó)納稅人在某一外國(guó)的經(jīng)營(yíng)有所得，而在如果跨國(guó)納稅人在某一外國(guó)的經(jīng)營(yíng)有所得，而在另一外國(guó)經(jīng)營(yíng)有虧損的情況下，采用綜合抵免法，另一外國(guó)經(jīng)營(yíng)有虧損的情況下，采用綜合抵免法，對(duì)跨國(guó)納稅人不利，而對(duì)居住國(guó)政府則有利對(duì)跨國(guó)納稅人不利，而對(duì)居住國(guó)政府則有利54實(shí)例演示實(shí)例演示l若以稅率若以稅率43%計(jì)算，假定某年度一甲國(guó)居民（單計(jì)算，假定某年度一甲國(guó)居民（單位：萬元）：位：萬元）：在乙國(guó)發(fā)生虧損在乙國(guó)發(fā)生虧損 -200在丙國(guó)盈利在丙國(guó)盈利 400在甲國(guó)盈利在甲國(guó)盈利 1000合計(jì)盈利合計(jì)盈利 1200應(yīng)納稅額應(yīng)納稅額 120043%=51

45、6l綜合抵免限額綜合抵免限額 516（2001200）=86萬元萬元l若外國(guó)所得不能盈虧相抵，抵免限額若外國(guó)所得不能盈虧相抵，抵免限額1200 43% （4001200）=172萬元萬元55抵免法抵免法直接抵免直接抵免l分國(guó)抵免限額分國(guó)抵免限額即居住國(guó)政府對(duì)其居民納稅人來自每一個(gè)外國(guó)的所得，即居住國(guó)政府對(duì)其居民納稅人來自每一個(gè)外國(guó)的所得，分別計(jì)算抵免限額分別計(jì)算抵免限額按照上述計(jì)算公式逐一計(jì)算納稅人各個(gè)外國(guó)的稅收抵免按照上述計(jì)算公式逐一計(jì)算納稅人各個(gè)外國(guó)的稅收抵免限額，與納稅人在各個(gè)外國(guó)實(shí)際繳納的所得稅進(jìn)行比較，限額，與納稅人在各個(gè)外國(guó)實(shí)際繳納的所得稅進(jìn)行比較，確定納稅人在每一個(gè)外國(guó)的可抵免稅

46、額，并在此基礎(chǔ)上確定納稅人在每一個(gè)外國(guó)的可抵免稅額，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)際稅收抵免進(jìn)行實(shí)際稅收抵免國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額某一外國(guó)應(yīng)稅所得額本國(guó)稅率國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額分國(guó)抵免限額本國(guó)稅率某一外國(guó)應(yīng)稅所得額分國(guó)抵免限額56案例案例9所得額所得額國(guó)外國(guó)外稅率稅率國(guó)外國(guó)外稅額稅額國(guó)內(nèi)國(guó)內(nèi)稅率稅率國(guó)內(nèi)國(guó)內(nèi)稅額稅額差額差額稅款稅款甲國(guó)總公司甲國(guó)總公司1003535乙國(guó)分公司乙國(guó)分公司10030303535+5丙國(guó)分公司丙國(guó)分公司100353535350丁國(guó)分公司丁國(guó)分公司10040403535-5總公司合計(jì)總公司合計(jì)400105140萬元萬元分國(guó)抵免限額3535%1003540010035%400萬元所得稅：總公司

47、抵免后應(yīng)繳甲國(guó)萬元總額為：甲國(guó)允許總公司的抵免4010035%40010035353057抵免法抵免法直接抵免直接抵免l分國(guó)抵免限額分國(guó)抵免限額能夠如實(shí)反映納稅人來自國(guó)外所得可抵免的稅額能夠如實(shí)反映納稅人來自國(guó)外所得可抵免的稅額l可避免綜合抵免限額法用納稅人在某一外國(guó)的超限額可避免綜合抵免限額法用納稅人在某一外國(guó)的超限額部分與另一外國(guó)的不足限額部分拉平抵免的現(xiàn)象，對(duì)部分與另一外國(guó)的不足限額部分拉平抵免的現(xiàn)象，對(duì)居住國(guó)政府來說是有利的居住國(guó)政府來說是有利的l可以避免綜合抵免限額法把所得與虧損相互抵消，從可以避免綜合抵免限額法把所得與虧損相互抵消，從而降低抵免限額的弊病，對(duì)跨國(guó)納稅人是有利的而降低

48、抵免限額的弊病，對(duì)跨國(guó)納稅人是有利的計(jì)算方法比較復(fù)雜，特別是在納稅人的收入或所計(jì)算方法比較復(fù)雜，特別是在納稅人的收入或所得來自較多國(guó)家的情況下得來自較多國(guó)家的情況下我國(guó)規(guī)定，企業(yè)所得稅采用分國(guó)計(jì)算抵免限額法我國(guó)規(guī)定，企業(yè)所得稅采用分國(guó)計(jì)算抵免限額法58抵免法抵免法直接抵免直接抵免l分項(xiàng)抵免限額分項(xiàng)抵免限額許多國(guó)家對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所許多國(guó)家對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得規(guī)定較低的所得稅稅率，也有一些國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)、得規(guī)定較低的所得稅稅率，也有一些國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)或礦業(yè)收入采取低稅優(yōu)惠的辦法林業(yè)、漁業(yè)或礦業(yè)收入采取低稅優(yōu)惠的辦法我國(guó)的個(gè)人所得稅采用分國(guó)分項(xiàng)的辦法計(jì)算抵免我國(guó)

49、的個(gè)人所得稅采用分國(guó)分項(xiàng)的辦法計(jì)算抵免限額限額國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額國(guó)外某一單項(xiàng)所得額本國(guó)稅率國(guó)內(nèi)外應(yīng)稅所得額分項(xiàng)抵免限額本國(guó)稅率國(guó)外某一單項(xiàng)所得額分項(xiàng)抵免限額59案例案例10l某中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)某中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)2009納稅年度國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得納稅年度國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得為為100萬元。萬元。l其設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)的所得為其設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)的所得為80萬元。其中生萬元。其中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為60萬元，甲國(guó)規(guī)定的稅率為萬元，甲國(guó)規(guī)定的稅率為40%；利息所得為利息所得為20萬元，甲國(guó)規(guī)定的稅率為萬元，甲國(guó)規(guī)定的稅率為20%。l其設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)的所得為其設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)的所得為60萬元。其中生萬元。

50、其中生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為40萬元，乙國(guó)規(guī)定的稅率為萬元，乙國(guó)規(guī)定的稅率為30%；租金所得為租金所得為20萬元，乙國(guó)規(guī)定的稅率為萬元，乙國(guó)規(guī)定的稅率為10%。萬元28%2020%4060萬元14%1020%304060案例案例10綜合限額抵免綜合限額抵免所得額所得額國(guó)外稅額國(guó)外稅額國(guó)內(nèi)稅額國(guó)內(nèi)稅額差額稅款差額稅款中國(guó)中國(guó)10025甲國(guó)甲國(guó)80（60+20）28（24+4）20-8乙國(guó)乙國(guó)60（40+20）14（12+2）15+1合計(jì)合計(jì)2404260萬元實(shí)繳中國(guó)稅額萬元綜合抵免限額253525%2403525%14061案例案例10分國(guó)限額抵免分國(guó)限額抵免所得額所得額國(guó)外稅額國(guó)外稅額國(guó)內(nèi)稅

51、額國(guó)內(nèi)稅額差額稅款差額稅款中國(guó)中國(guó)10025甲國(guó)甲國(guó)80（60+20）28（24+4）20-8乙國(guó)乙國(guó)60（40+20）14（12+2）15+1合計(jì)合計(jì)2404260萬元實(shí)繳中國(guó)稅額萬元抵免總限額萬元乙國(guó)抵免限額萬元甲國(guó)抵免限額263425%2403414201525%602025%8062案例案例10分國(guó)分項(xiàng)限額抵免分國(guó)分項(xiàng)限額抵免所得額所得額國(guó)外稅額國(guó)外稅額國(guó)內(nèi)稅額國(guó)內(nèi)稅額差額稅款差額稅款中國(guó)中國(guó)10025甲國(guó)甲國(guó)80（60+20）28（24+4）20-8乙國(guó)乙國(guó)60（40+20）14（12+2）15+1合計(jì)合計(jì)2404260萬元乙國(guó)抵免限額萬元乙國(guó)租金所得抵免限額萬元乙國(guó)經(jīng)營(yíng)所得抵免限額

52、萬元甲國(guó)抵免限額萬元甲國(guó)利息所得抵免限額萬元甲國(guó)經(jīng)營(yíng)所得抵免限額12210525%201025%4019415525%201525%60萬元實(shí)繳中國(guó)稅額萬元抵免總限額293125%24031121963抵免法抵免法間接抵免間接抵免l概念概念居住國(guó)政府對(duì)其母公司來自外國(guó)子公司股息的相居住國(guó)政府對(duì)其母公司來自外國(guó)子公司股息的相應(yīng)利潤(rùn)所繳納的外國(guó)政府所得稅，允許母公司在應(yīng)利潤(rùn)所繳納的外國(guó)政府所得稅，允許母公司在應(yīng)繳本國(guó)政府的公司所得稅內(nèi)進(jìn)行抵免應(yīng)繳本國(guó)政府的公司所得稅內(nèi)進(jìn)行抵免其基本特征是外國(guó)稅收只能部分地、間接地沖抵其基本特征是外國(guó)稅收只能部分地、間接地沖抵居住國(guó)應(yīng)納稅款居住國(guó)應(yīng)納稅款l適用于跨國(guó)

53、母子公司之間的稅收抵免適用于跨國(guó)母子公司之間的稅收抵免母公司與子公司之間的關(guān)系確定，是以一公司擁母公司與子公司之間的關(guān)系確定，是以一公司擁有另一公司股票數(shù)量的多少為標(biāo)準(zhǔn)有另一公司股票數(shù)量的多少為標(biāo)準(zhǔn)64抵免法抵免法間接抵免間接抵免l一層間接抵免一層間接抵免母公司股息應(yīng)承擔(dān)母公司股息應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅的子公司所得稅=子公司子公司所得稅所得稅母公司股息母公司股息子公司稅后所得子公司稅后所得母公司股息應(yīng)承擔(dān)母公司股息應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅的子公司所得稅=母公司股息母公司股息1-子公司所得稅稅率子公司所得稅稅率子公司子公司所得稅稅率所得稅稅率母公司來自母公司來自子公司所得子公司所得=母公司母公司股息股

54、息+子公司子公司所得稅所得稅母公司股息母公司股息子公司稅后所得子公司稅后所得母公司來自母公司來自子公司所得子公司所得=母公司股息母公司股息1-子公司所得稅稅率子公司所得稅稅率65案例案例11l甲國(guó)母公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，甲國(guó)母公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，2009年年子公司所得為子公司所得為1000萬元，乙國(guó)公司所得稅萬元，乙國(guó)公司所得稅稅率為稅率為30%，甲國(guó)為，甲國(guó)為35%。l子公司繳納乙國(guó)所得稅子公司繳納乙國(guó)所得稅300萬元萬元（100030%），并從其稅后利潤(rùn)），并從其稅后利潤(rùn)700萬元萬元（1000-300）中分給甲國(guó)母公司股息）中分給甲國(guó)母公司股息100萬萬元。元。66案例案例11l母

55、公司來自子公司的所得母公司來自子公司的所得l母公司應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅母公司應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅l間接抵免限額間接抵免限額l母公司實(shí)繳甲國(guó)所得稅母公司實(shí)繳甲國(guó)所得稅萬元8571.1423001000100300100萬元8571.142%301100萬元8571.423001000100300萬元8571.42%30%301100萬元50%358571.142萬元1429. 78571.425067案例案例11l乙國(guó)預(yù)提所得稅稅率為乙國(guó)預(yù)提所得稅稅率為10%，子公司在付，子公司在付給母公司給母公司100萬元股息時(shí)，就要繳納預(yù)提所萬元股息時(shí)，就要繳納預(yù)提所得稅得稅10萬元。萬元。母公司國(guó)外稅款總

56、額（直接抵免母公司國(guó)外稅款總額（直接抵免+間接抵免）間接抵免）母公司實(shí)繳甲國(guó)所得稅母公司實(shí)繳甲國(guó)所得稅萬元8571.528571.4210萬元0505068案例案例12l甲國(guó)母公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，并擁有甲國(guó)母公司在乙國(guó)設(shè)立一子公司，并擁有子公司子公司50%的股票，在的股票，在2009納稅年度內(nèi)，納稅年度內(nèi)，母公司來自甲國(guó)的所得為母公司來自甲國(guó)的所得為1000萬元，子公萬元，子公司來自乙國(guó)的所得為司來自乙國(guó)的所得為500萬元，甲國(guó)所得稅萬元，甲國(guó)所得稅稅率為稅率為40%，乙國(guó)為，乙國(guó)為35%，并且乙國(guó)允許，并且乙國(guó)允許子公司保留稅后利潤(rùn)（即未分配利潤(rùn)）子公司保留稅后利潤(rùn)（即未分配利潤(rùn)）10%

57、，并對(duì)其匯出境外的股息征收，并對(duì)其匯出境外的股息征收10%的的預(yù)提所得稅。預(yù)提所得稅。69案例案例12l子公司納稅情況子公司納稅情況子公司已納乙國(guó)所得稅子公司已納乙國(guó)所得稅 50035%=175萬元萬元子公司稅后收益子公司稅后收益 500-175=325萬元萬元未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn) 32510%=32.5萬元萬元可分配股息可分配股息 325-32.5=292.5萬元萬元應(yīng)分給甲國(guó)母公司股息應(yīng)分給甲國(guó)母公司股息292.550%=146.25萬元萬元母公司股息預(yù)提所得稅母公司股息預(yù)提所得稅146.2510%=14.625萬元萬元70案例案例12l母公司納稅情況母公司納稅情況母公司來自子公司的所得母

58、公司來自子公司的所得146.25+175146.25(500-175)=225萬元萬元146.25(1-35%)=225萬元萬元母公司應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅母公司應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅175146.25(500-175)=78.75萬元萬元146.25 (1-35%) 35%=78.75萬元萬元抵免限額抵免限額 22540%=90萬元萬元母公司已承擔(dān)乙國(guó)稅款母公司已承擔(dān)乙國(guó)稅款 78.75+14.625=93.375萬元萬元母公司實(shí)際繳納的甲國(guó)所得稅稅款母公司實(shí)際繳納的甲國(guó)所得稅稅款(1000+225) 40%-90=400萬元萬元71練一練練一練l甲國(guó)母公司甲國(guó)母公司A擁有設(shè)在乙國(guó)子公司擁有設(shè)在

59、乙國(guó)子公司B的的50%的股份。的股份。A公司在某納稅年度在本國(guó)獲利公司在某納稅年度在本國(guó)獲利100萬元，萬元，B公司在同一納稅年度在本國(guó)獲公司在同一納稅年度在本國(guó)獲利利200萬元，繳納公司所得稅后，按股權(quán)比萬元，繳納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司支付毛股息，并繳納預(yù)提所得例向母公司支付毛股息，并繳納預(yù)提所得稅。甲國(guó)公司所得稅稅率為稅。甲國(guó)公司所得稅稅率為40%，乙國(guó)公，乙國(guó)公司所得稅稅率為司所得稅稅率為30%，乙國(guó)預(yù)提稅稅率為，乙國(guó)預(yù)提稅稅率為10%。現(xiàn)計(jì)算甲國(guó)。現(xiàn)計(jì)算甲國(guó)A公司的間接抵免額及向公司的間接抵免額及向甲國(guó)的應(yīng)納稅款。甲國(guó)的應(yīng)納稅款。72練一練練一練l乙國(guó)乙國(guó)B公司納稅情況公司納

60、稅情況繳納企業(yè)所得稅繳納企業(yè)所得稅 20030%60萬元萬元稅后所得稅后所得 20060140萬元萬元支付支付A公司毛股息公司毛股息 14050%70萬元萬元乙國(guó)征收預(yù)提所得稅乙國(guó)征收預(yù)提所得稅 7010%7萬元萬元73練一練練一練l甲國(guó)甲國(guó)A公司納稅情況公司納稅情況承擔(dān)的承擔(dān)的B公司所得稅公司所得稅 60（70140）=30萬元萬元來自來自B公司的應(yīng)稅所得公司的應(yīng)稅所得 70+30100萬元萬元抵免限額抵免限額 10040%40萬元萬元已承擔(dān)的乙國(guó)稅款已承擔(dān)的乙國(guó)稅款 30+737萬元萬元實(shí)際抵免額為實(shí)際抵免額為37萬元萬元向甲國(guó)應(yīng)納稅款向甲國(guó)應(yīng)納稅款(100+100)40%3743萬元萬元