1、會計準則：公共選擇理論的一個實證檢驗摘要：基于公共選擇理論的對非市場決策的經濟學研 究視角，會計準則是一種純公共物品，其制定不僅僅是一個 技術過程，更是一種政治程序。在這一過程中，具有漠視弱 勢集團利益而凸顯強勢集團利益的經濟后果。因此，對于不 同的會計利益主體所具有的不同外部性等予以恰切透視，自 然成為需要公共選擇理論驗證的一個實踐意義上的命題。關鍵詞：公共選擇理論；會計準則；政治程序；經濟后 果中圖分類號： F810.6文獻標識碼： A文章編號： 1005-2674(2007)08-0069-04公共選擇理論與會計準則的表象意義似乎風馬牛不相 及。但除卻其籠罩于周身的“風” ，我們會發現“

2、馬牛”的 相容性：會計準則是一種純公共物品，具有非競爭性和非排 他性；并且，會計準則的制定是在一定的投票規則約束下， 漠視弱勢集團利益而凸顯強勢集團利益的過程。 因此 ,準則的 制定不僅僅是一個技術過程，更是一種政治程序；同時，在 會計準則的實施過程中，對于不同的利益主體具有不同的外 部性。、公共選擇理論發端于“托馬斯 ?杰斐遜中心” ，完善于喬治 ?梅森大學的 公共選擇理論“是對非市場決策的經濟學研究”1 ，其主要開創者為 1986 年獲得諾獎的詹姆斯 ?M? 布坎南。這一學說包 容甚廣，本文只擷取部分與主題相關的內容作一適當的經濟 分析。1公共物品理論 根據薩繆爾森對公共物品的經典但非成熟

3、定義“每 個人的消費不會減少任一其他人對這種物品的消費”2 所揭示的公共物品（含公共服務，下同）具有兩個鮮明的特征一一 非排他性和非競爭性進行有益的界定之后，許多經濟學家不 斷豐富公共物品的內涵，但對公共物品的分類則眾說紛紜。 布坎南在俱樂部的經濟理論一文中對公共物品的分類明 確指出，薩繆爾森的定義所揭示的公共物品是“純公共物 品”，而完全由市場來決定的物品是“純私人物品” 。現實世 界中，大量存在的是介于公共物品和私人物品之間的物品， 稱作準公共物品或混合物品。在此基礎上，有學者根據競爭 性和排他性的有無將物品分為四類 3 。即：純公共物品、俱 樂部物品、共享物品和私人物品。根據上述分類，

4、我們認為， 會計準則是一種純公共物品。2投票理論投票理論由肯尼斯 ?阿羅于 1951 年出版的社會選擇與 個人價值中提出，也是公共選擇學派最重要的理論之一。 這一理論主要研究公共物品的需求決策，即政府通過何種方 式了解社會公眾的集體偏好及選擇，以提高公共物品的效 率，提供最適的公共物品數量。該理論的主要著眼點是投票 規則，具體包括一致同意規則和多數通過規則。一致同意規 則或完全合意規則“只能是政治群體中所有各方的理性的意 見一致” 4 ，也是唯一能確定地導出滿足帕累托最優的公共 物品數量和稅收份額的選舉規則。這一原則淵源于威克塞爾 并被布坎南深刻闡述和接受。多數通過規則也稱簡單多數或 多數票制

5、，是指一項公共物品的選擇方案必須達到所有投票 人中的過半數或者超過半數之上某個比例方能通過。多數通 過規則又有孔多塞準則、黑爾體系、博爾達計票、贊同投票 法等多種操作方式。但其表達形式則有“以手投票”和“用 腳投票”兩種。與稅法適用者不一樣，會計準則適用者無 法選擇“用腳投票”而只能選擇“以手投票”來表達自己的 會計選擇。3利益集團理論 “在一個政府活動整個地受到鮮明限制的時代，在一個 被集體化的政府活動對實質上是所有人和群體都發揮著一 種普遍影響的時代，有組織的特殊利益的相對缺位是容易解 釋的。然而，由于相對于私人部門而言，公共部門的重要性 已經增強，并且由于這種擴張已經采取了對總人口中各獨

6、 立、可辨的群體施加一種日益有差異的或歧視性的影響的形 式，所以增加那種旨在以政治手段確保有差異地組織收益的 投入，是一種可以預見的結果。 ”5 利益集團是政治決策過 程中一支不可忽視的力量，能夠通過政治市場中的選擇過程 和選擇方案提升和促進其自身所代表的特殊功能和利益。這 種狀況的出現直接與政府的財政預算密切相關，即政府規模 和預算與利益集團的投入和產出之間形成了火上澆油之勢。從會計準則的誕生和制定的初衷來講，是為了在股權社 會化的背景下對公眾利益的體現和維護，但是在具體的制定 過程中包含了各個利益集團的游說，導致最終產生的準則成 為某一強勢利益集團的政策代言人或利益代表。4外部性理論 所謂

7、外部性是指當某個人或組織的行為對他人或組織 產生影響，而受影響者沒有因受損而得到補償或沒有因受益 而付費的經濟現象。包括外部成本影響和外部收益影響，具 體體現為正的外部性和負的外部性。存在外部成本的情況下，私人成本和社會成本之間存在 差額，即按私人成本計算的產出必然大于按社會成本計算的私人成本V社會成本=私人成本+外部成本存在外部收益的情況下，私人收益和社會收益之間也存 在差額，按私人收益計算的產出必然小于按社會收益計算的 產出。私人收益V社會收益=私人收益+外部收益因此，無論是外部成本還是外部收益，都使個人或組織 的產出偏離完全競爭市場的最優產出，無法實現資源最優配 置。會計準則的實施具有外

8、部性，如，依據會計準則而使會 計簿記健全的組織，有利于正常的交易和稅款的準確核定與 征收，這是正的外部性；而不依據或無法依據會計準則而使 會計賬簿不健全的組織，則具有負的外部性。、會計準則的經濟后果及政治傾向（一）會計準則的產生 從會計準則的產生來看，類似于法律中習慣法到成文法 的演進邏輯，一些慣用的、默認的通用處理漸漸演變為會計 慣例，并最終為會計準則的誕生積累最基本的儲備和援引， 部分會計慣例最終上升為會計準則。工業革命為會計準則的發展提供了全新的經濟環境，而股份公司形式的普及對會計準則的影響最大。 20 世紀初的美國，會計信息的生產、加工、提供還是由各企業經營者依據 自行確定的會計處理方

9、法來進行的，具有很大的隨意性。 20 世紀 30 年代資本市場的異化狀況一定程度上被認為是由于 會計信息的誤導而起到了推波助瀾的作用，出于對投資者利 益的保護而漸漸產生了對會計信息表達的限制性規定，在SEC （美國證券交易委員會）的直接推動下開始了制定會計 準則的歷程。 1938 年美國會計程序委員會的成立， 標志著美 國進入了有組織、有意識地制定會計準則的階段。會計準則 的產生是公共選擇的結果。（二）會計準則的經濟后果 會計作為一種反映性的工具，對于實際發生的經濟業務 要盡可能“如實反映” ，但是透過會計處理過程中的每一個 細節，簡單的數據背后隱含了復雜的經濟主體的權利義務關 系，并且會計信

10、息一經披露就會對相關利益各方的決策行為 產生影響。實際上會計所具有的經濟后果一直存在，但直到 1978 年 Zeff 發表了經濟后果學說的興起 一文才引起人們對該 問題的重視，他將“經濟后果”定義為“會計報告對企業、 政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響。這些個人或 團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益”6 。根據經濟后果的觀點，會計準則對財務信息的披露和呈報作出規 范，因而會導致不同的資源配置和利益分配格局。因而，會 計準則的制定權變得重要， “其本身就代表了一種經濟利益，或者說，是一種控制資源再分配的權力”7會計準則提供了一個關于可供企業選擇的會計政策和 會計方法的“域” ，其本

11、身即體現了一定的利益傾向，對于 各種備選的會計政策，企業主體必定會從最大化自身利益出 發進行選擇，通過披露的會計報告將企業的決策信息傳達給 社會公眾，進而影響相關利益人的決策行為，因此會計準則 所具有的經濟后果通過會計準則的實施完全體現出來。 “從 本質上說，經濟后果觀就是認為公司的會計政策及其變化是 有影響的” 8 。會計準則的經濟后果為利益集團的逐利行為 提供了便利和追求目標。(三) 會計準則的制定一個政治過程從世界范圍內來看，準則制定機構有民間主導和政府主 導兩種模式。如，美國財務會計準則的制定機構是財務會計 準則委員會 ( FASB ) ，被認為是民間模式的典范， 但是 FASB 制定

12、財務會計準則是在 SEC 的授權下進行的，并且 SEC 保 留最終否決權和監督權， FASB 必須與 SEC 不斷地進行交流， 所以盡管 FASB 是一個民間機構，具有較強的獨立性，但同 樣受制于政府意志。我國由財政部會計司來制定會計準則并 通過部門規章的形式發布實施，財政部會計準則委員會是我 國會計準則制定的咨詢機構，旨在為制定和完善我國的會計 準則提供咨詢意見和建議。政府模式下，會計準則的制定是完全的政府行為，而民 間模式下， 會計準則的制定也更多地包含了政府的干預。 “從 世界各國會計準則制定權的安排看，大多數國家的通用會計 準則實質上都由政府部門制定（供給） ”9 。三、公共選擇理論對

13、會計準則的實證檢驗（一）會計準則是一種純公共物品 從公共選擇理論看，信息是一種典型的公共物品，任何 人掌握了某種信息，不會減少他人了解這一信息的可能性。 作為信息的一種，會計信息也同樣是公共物品，每個人都可 以機會均等地獲取財務報表所傳遞的同樣的信息內容。因 此，公共選擇理論關于公共物品的分析，對會計信息及規范 會計信息生成的會計準則，同樣有效。所以，會計準則是一 種自然形成約束條件的純公共物品。會計準則均勻地、廣 泛地由準則適用者遵奉和信守，任何適用者都不能被排斥在 會計準則使用、調控機制之外，也不能、不該排斥其他適用 者使用會計準則，由此決定了會計準則應該由全體適用者共 同享受，即具有非排

14、他性。對于公共物品而言，增加一個消費者不會減少其它任何 人對該物品消費的數量和質量，或者說增加一個消費者的邊 際成本為零。對于已發布的某項會計準則，任何準則適用者 都可以使用，并且增加一個準則適用者的消費，其邊際成本 和邊際擁擠成本皆為零，因此會計準則又具有消費的非競爭 性。會計準則執行者增加，不會引起制定成本的增加，相反 會存在一種規模效應，消費的主體越多，準則所產生的收益 越大，其有用性體現的越明顯。所以，基于經濟學關于純公 共物品的經典定義，我們說，會計準則是一種純公共物品。（二）會計準則的投票表決機制 會計準則的產生類似于一項政府議案的產生，公共選擇 理論中的投票規則同樣適用于會計準則

15、的制定過程。如，美 國的 FASB 以 7 位成員的最后投票表決 （ 5：2）為最終依據。 國際會計準則理事會 （IASB ）在通過新準則時要求絕對多數 委員同意（ 14 名中的 8名） 10 。我國的會計準則委員會 （CASC ）在 2003年 3月28日進行了改組，同年 7月10日 頒布了會計準則制定程序 ，由財政部會計司負責會計準 則的草擬工作，實行項目起草組負責制，草擬的會計準則分 為討論稿、征求意見稿、草案和送審稿。會計準則的制定過 程分為立項階段、 起草階段、 公開征求意見階段和發布階段。 2005 年，新會計準則體系建設進入提速階段。 會計準則委員 會先后修訂了原有的基本準則和

16、16 項具體準則，制定了 22 項新的會計準則， 5 次向業內人士發布征求意見稿。經過反 復征求意見，形成了目前的由 1 項基本準則和 38 項具體準 則構成的完整體系。從準則制定程序來看，不論是美國的 FASB ，還是我國 的 CASC ，都公開、廣泛地向相關機構、組織和人士征求意 見，吸收其中積極有益的建議，使得準則適用者的意志能夠 得以表達，在制定過程中具有較為廣泛的民主參與，通過簡 單多數原則或絕對多數原則保證了制定程序的有效。（三）利益集團對會計準則制定的干預 會計準則具有經濟后果，其實施必然對相關利益集團帶 來影響，強化原有利益分配關系或者改變原有利益分配格 局，所以“可能受影響的

17、各利益集團，都會運用其可能借助 的手段，干預準則的制定過程” ，“會計準則最終所代表的， 主要是強勢集團的利益” 11 。會計準則對發生的經濟事項如何進行會計處理作出了 規定，但是由于客觀環境的復雜性和不斷變化，總會存在尚 未被規定的“公共領域” ，因而會計準則的界定是不完全的， 于是產生了對處于 “公共領域” 的經濟租金追逐的尋租行為， 存在共同利益的利益集團便開始通過各種游說活動對會計 準則制定機構施加種種壓力，以尋求經濟租金。當會計準則 是由立法機構直接制定時，會計尋租就表現為直接的政治游 說；而當會計準則是由政府部門直接制定時，會計尋租者就 會通過直接說服準則制定機構官員、或者發表對準

18、則的所謂 “評論”意見、或者通過游說立法部門讓其對準則制定機構 施加政治壓力來尋租；當準則是由立法或政府機構授權的民 間部門來制定時，會計尋租更是表現得異常激烈 12 。（四）會計準則實施的外部性會計準則制定出來之后，在實施過程中必然會對相關利 益各方產生影響，但對于不同的主體而言，影響方式和程度 是不同的，也就是說會產生一定的外部性，包括外部成本和 外部收益兩種情形。（1）從宏觀的角度來看，國家經濟統計的資料有賴于 會計，會計數據經過逐級匯總，形成宏觀經濟數據，會計準 則的實施有助于規范企業的會計核算，提供更為準確的基礎 數據，為國民經濟核算發揮著無可比擬的作用，因而具有較 明顯的正外部性。

19、（2）從微觀的角度來看，由于新準則的實施，企業必 然會發生一系列成本，包括新準則的培訓成本、新舊準則的 銜接成本和調整成本等，但是從補償的角度來看，對于不同 規模的企業具有不同的影響：大企業由于執行新準則，可以 輸出高質量的會計信息，從而為資本市場傳遞較為積極的信 號，同時對于跨國公司而言，采用與國際準則趨同的會計準 則，可以減少在海外上市的準則轉換成本，因而發生的支出 可以通過更多的收益彌補回來，執行會計準則具有正的外部 性；小企業規模比較小，會計核算比較簡單，僅僅是服務于 納稅的需要，如果執行較為嚴格的會計準則的話，所發生的 損失不能得到補償，因而具有負的外部性。（3）從征稅的角度來看，會

20、計和稅法具有緊密的聯系， 會計為納稅提供了前提，會計準則的執行有助于健全賬簿資 料和規范會計核算，從而節約稅收的征納成本。（4）從會計信息監督的角度來看，會計準則的實施使 得企業的會計核算更加有據可循，有章可依，減少企業會計 處理的隨意性，使會計信息更加真實、相關，注冊會計師作 為資本市場上會計信息供給鏈條上的監督者，準則的實施使 得審計工作可以更好地本著職業精神來完成，而對證券市場 的監管而言，準則的實施有助于減少監管成本。四、結語公共選擇理論運用經濟學的思維有效地解決了諸多政 治問題，對于會計準則的相關問題同樣具有較強的解釋力。首先，從會計準則的供給來看，會計準則是一種純公共 物品，具有非競爭性和非排他性，任一主體的使用不會影響 他人的使用。其次，從會計準則的制定來看，雖然具有民間 制定和政府制定兩種不同的模式，但是從本質上而言，都不 能脫離政府權力的干預，會計準則的制定不