1、東莞股份有限公司資產期末計價案例資產期末計價歷來是會計的重大問題，也是會計計量的重要內容。由于企業資產種類繁多、自然屬性不同、所起作用差異較大，為滿足會計信息使用者的需要，財務會計采用一定的計量屬性對期末資產進行計量和報告。資產期末計價合理與否，既涉及技術問題，也反映了會計人員職業判斷能力，如何正確計量企業資產，不僅關系到資產負債表資產價值的正確性，也影響利潤表收益的確定。本案例擬通過相關資產計價資料的分析，提供相應的討論素材，以引起學生對此問題的關注。 一、引言 東莞股份有限公司(以下簡稱東莞公司)是國內一家通信設備及產品制造和銷售公司，其產品包括冰箱、彩電、手機和電腦。該公司技術先進、設備

2、優良、研發隊伍龐大。近10年東莞公司經濟效益在穩步上升，公司的償債能力、盈利能力、資產運營能力、發展能力和社會貢獻等評價指標均位于同行業前茅。但隨著2007年美國次貸危機而引發的全球經濟危機，東莞公司的經濟效益開始下滑，產品庫存上升較快，存貨期末數較期初數增加近三成，資金回籠速度放慢，公司的每股收益在經歷了10年的穩定增長后，2007年下降了32，2008年還會繼續下滑，而且，2009年的經營預算預計公司將經歷10年來的首次虧損。經濟的持續惡化將為東莞公司在困境中生存的能力帶來嚴峻的考驗，為此，公司上下各個部門十分關注自身的財務狀況和經營成果。二、基本資料2009年1月，東莞公司財務部將編制的

3、2008年度財務會計報告提交公司總會計師審核，資產負債表（簡表）及財務報表附注（資產減值部分）如下：資產負債表（簡表） 編制單位：東莞股份有限公司 2008年12 月31 日 單位：萬元資 產期末余額負債及股東權益期末余額流動資產流動負債 貨幣資金100 短期借款30 應收賬款500 應付賬款70 存貨780長期負債 長期股權投資3800長期借款3880 固定資產3600 應付債券2000 無形資產800負債合計5980所有者權益 股本 3000資本公積100盈余公積200未分配利潤300股東權益合計3600資產合計9580負債及股東權益合計9580財務報表附注（資產減值部分） 項 目年初賬本

4、期計本期減少額期末賬面余額提額轉回轉銷面余額 一、壞賬準備1205125 二、存貨跌價準備012000120 三、長期股權投資減值準備01200001200 四、固定資產減值準備393070004000總會計師在審核中發現以下情況： （一）東莞公司多年來生產的彩色電視機主要銷售給固定客戶。2008年，該公司的這些客戶及其財務狀況和信用等級發生明顯變化，且整個彩電市場行情波動較大。根據企業會計準則的規定，公司按單項存貨計提存貨跌價準備。 根據財務部附注所披露的內容看，2008年12月31日，該公司庫存產成品中包括400臺m型號和200臺n型號的電視機。m型號電視機是根據東莞公司2008年11月與

5、甲公司簽訂的銷售合同生產的，合同價格為每臺18萬元；公司生產m型號電視機的單位成本為15萬元，銷售每臺m型號電視機預計發生的相關稅費為01萬元。n型號電視機是公司根據市場供求狀況組織生產的，沒有簽訂銷售合同，單位成本為15萬元，市場價格預計為每臺14萬元，銷售每臺n型號電視機預計發生的相關稅費為017萬元。 公司認為，m型號電視機的合同價格不能代表其市場價格，應當采用n型號電視機的市場價格作為計算m型號電視機可變現凈值的依據。為此，東莞公司對m型號電視機確認了80萬元的跌價損失并從當期應納稅所得額中扣除，按520萬元列示在資產負債表的存貨項目中；對n型號電視機確認了40萬元的跌價損失并從當期應

6、納稅所得額中扣除，按260萬元列示在資產負債表的存貨項目中。此前，公司未對m型號和n型號電視機計提存貨跌價準備?？倳嫀熤v，電視機作為用于出售的的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值，然后再判斷是否發生了減值。同時，將n型號電視機的市場價格作為計算m型號電視機可變現凈值的依據不充分。從計算的結果看，我認為有兩個問題需要再重新核實：一是m型號電視機計提存貨跌價準備是否正確？；二是從當期應納稅所得額中扣除確認的存貨跌價損失的會計處理是否正確？。（二）應收項目。為了應對經濟效益下滑的局面，自2006年下半年東莞公司開始為客戶提供一

7、定的信用。通過新聞媒介打出廣告，凡是從本公司進貨100件以下享受商品銷售價格5的商業折扣，100件至500件享受商品銷售價格8的商業折扣；500件以上享受商品銷售價格10的商業折扣。同時承諾，貨款無須立即支付，可在3個月內付清。這一促銷措施，使東莞公司銷售收入穩中上升，應收賬款雖數額有一定增加，但由于該公司多年來生產的彩色電視機主要銷售給固定客戶，客戶及其財務狀況和信用等級沒有發生明顯變化，且整個彩電市場行情平穩。近年公司壞賬金額發生變化不大。公司自2005年對應收賬款采用賬齡分析法計提壞賬準備。東莞公司根據歷年應收賬款實際發生壞賬損失和客戶信用等級變動情況確定的壞賬準備計提比例為：1年以內賬

8、齡的，計提比例5；12年賬齡的，計提比例10；23年賬齡的，計提比例30；3年以上賬齡的，計提比例50。為應對以后年度經營不佳可能產生的不利影響，在編制2008年度財務會計報告時，該公司決定對以前不同賬齡的應收賬款壞賬準備的計提比例作出如下調整：23年賬齡的，計提比例提高至50；3年以上賬齡的，計提比例提高至100；其他賬齡的應收賬款的壞賬準備計提比例不變?？倳嫀煆呢攧諘媹蟾嬷邪l現兩個問題：一是應收賬款壞賬準備計提比例的調整是錯誤的；二即使按照計提比例調整后來算，以資產負債表附注（見表1）為依據，資產負債表“應收賬款”項目的金額500萬元也不正確。 表1 應收賬款賬齡分析表 2008年12

9、月31日 金額單位：萬元應收賬款賬齡應收賬款賬面余額壞賬估計率（%）壞賬準備未到期300515過期12年2001020過期23年405020過期3年以上6010060合計600115注：2008年12月31日，應收賬款賬面余額600萬元；2007年12月31日“壞賬準備”科目余額120萬元。公司按年確認壞賬損失5萬元。三是確認壞賬損失的范圍是值得研究的。總會計師講，從財務會計報告中反映的數字看，財務部僅對應收賬款的壞賬進行了確認，實際上短期債權若符合金融資產準則的規定，也要計提壞賬準備。（三）固定資產 固定資產既是東莞公司的物質基礎，也是資產負債表中的重要項目。自2007年以來，由于市場及技術

10、進步等因素的影響，電視銷量大幅度減少。固定資產是否發生了減值以及對減值的估計是總會計師關注的焦點。從2008年財務會計報告附注中顯示，截至到2008年12月31日公司固定資產價值36 000 萬元，累計折舊12 000萬元，減值準備4 000萬元，其中2008年計提減值準備為70萬元，具體情況如下：固定資產計提減值準備甲冰箱-200乙設備0丙設備0丁設備180戊設備90合計70針對計提固定資產減值準備情況，總會計師將財務經理找來，讓他對計提減值準備過程作一說明：財務經理講：公司在編制2008年年度財務報告前，對生產冰箱、彩電的生產線及相關設備進行減值測試。（1）東莞公司2008年12月31日固

11、定資產中包含了一條甲型冰箱設備生產線。該生產線系2006年12月31日建成投產，賬面原值為8 200萬元。公司對該生產線采用直線法計提折舊，預計使用壽命為10年，預計凈殘值為200萬元。2007年，由于行業競爭對手推出了性價比更高的冰箱產品，對東莞公司產生不利影響，使甲型冰箱設備生產線產生的未來現金流量大幅度減少。2007年12月31日，該生產線賬面價值為7 400萬元，可收回金額為 7 000萬元，東莞公司據此對該生產線計提固定資產減值準備400萬元。2008年，由于全社會開展貫徹黨中央、國務院保增長、擴內需、調結構、促改革、重民生的政策措施，市場形勢好轉，東莞公司甲型冰箱設備生產線經濟績效

12、有所提高。2008年12月31日，該生產線賬面價值為6 600萬元，可收回金額為6 800萬元，兩者的差額為200萬元。財務部認為，既然導致甲型冰箱設備生產線發生減值損失的因素在2008年末已經消失，以前減記的金額應在原已計提的固定資產減值準備200萬元的范圍內轉回，這樣也有助于提升公司業績。為此，東莞公司轉回了原計提的該生產線固定資產減值準備200萬元。 (2)m型號電視機生產線由專用設備乙、丙和輔助設備丁組成。生產出m型號電視機后，經包裝車間設備戊進行整體包裝對外出售。減值測試當日，設備乙、丙的賬面價值分別為360萬元、540萬元。除生產m型號電視機外，設備乙、丙無其他用途，其公允價值及未

13、來現金流量現值無法單獨確定；減值測試當日，設備丁的賬面價值為450萬元。如以現行狀態對外出售，預計售價為306萬元(即公允價值)，另將發生處置費用36萬元。設備丁的未來現金流量現值無法單獨確定?？紤]到乙、丙和丁三種設備未來現金流量現值無法單獨確定，該公司采取將三種設備作為一個資產組的方式進行了資產減值測試，經計算，三種設備可收回金額為990萬元。由于設備乙、丙的公允價值及未來現金流量現值無法單獨確定，東莞公司僅對丁設備計提了資產減值準備180萬元450-（306-36）。 （3）在減值測試當日，包裝n型號電視機的戊設備賬面價值為1 080萬元。公司規定，包裝車間在提供包裝服務時，按市場價格收取

14、包裝費用。如以現行狀態對外出售，預計售價為l 044萬元(即公允價值)，另將發生處置費用54萬元；如按收取的包裝費預計，其未來現金流量現值為1 062萬元。故戊設備應計提減值準備90萬元1080-（1044-54）。（4）由于市場需求的變化，公司計劃自2009年1月起生產超薄、功能更為齊備的新型電腦，并重新購置新設備替代生產電腦的戌設備。該設備系2005年12月購入，其原價為1 500萬元，預計使用壽命為10年，預計凈殘值為20萬元，采用直線法計提折舊。經減值測試，該設備2008年末預計的可收回金額為236萬元。經過計算，我們認為該設備未發生減值?？倳嫀熉犕曦攧战浝淼幕貓螅岢鲆韵滤膫€問題：

15、（1）影響甲型冰箱設備生產線的減值因素確實是消失，但已經計提的減值準備是不能轉回的，你們轉回的目的是什么？（2）你們將設備乙、丙和輔助設備丁認定為一個資產組是正確的，但只確認丁的減值損失，而未確認設備乙、丙和輔助設備丁的做法正確嗎？。（3）戊設備減值準備的計算有問題，你們考慮錯在哪里？（4）我認為戌設備已經發生了減值，但你們未確認，正確嗎？ （四）長期股權投資?？倳嫀熤v：隨著我國經濟的發展和證券市場的開放，多元化的投資渠道為企業提供了投資的環境和投資方向。東莞公司抓住這一大好時機，進行了長期股權投資活動。2008年12月31日資產負債表中的5 000萬元長期股權投資，系東莞公司2004年7月

16、購入的對北方公司的股權投資。東莞公司對該項投資采用成本法核算。由于受全球經濟危機的影響，北方公司出口產品的國際市場需求大幅度減少，2008年當年北方公司發生嚴重虧損。如果此時東莞公司將該項投資出售，預計出售價格為4 000萬元，與出售投資相關的費用及稅金為200萬元；如果繼續持有該項投資，預計在持有期間和處置投資時形成的未來現金流量的現值總額為3 900萬元。根據財務部所提供的上述資料，我認為2008年12月31日資產負債表中“長期股權投資”項目的金額確認的有問題，你們再核實一下。 （五）無形資產。由于東莞公司所生產的產品具有一定的科技含量，因此專利權等無形資產在東莞公司資產總額中占有很大比重

17、?；跓o形資產為公司在創造經濟利益方面存在較大不確定性等特點，總會計師十分關注無形資產價值的變化。在制定的公司內部財務制度明確規定“公司應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果發現存在導致無形資產發生減值的跡象，則應對無形資產進行減值測試，估計其可收回金額。”對此，總會計師親自過問無形資產的賬面價值檢查情況，并指示財務部經理即使最近沒有發生無形資產的增減業務，年末也要認真開展無形資產賬面價值檢查工作。但財務部經理未按照總會計師的要求進行減值測試，也未反映無形資產減值情況。但總會計師清醒地認識到，受經濟危機的影響，該公司外購的生產手機的專利權賬面價值會因受許多因素的影響而

18、發生貶值，從而對本公司手機產品的銷售造成重大不利影響。于是，叫財務部經理找來專利權相關資料，對專利權進行減值測試。專利權相關資料表明：該專利權的攤余價值為600萬元，剩余攤銷年限為5年。財務經理分析，按2008年末的技術市場的行情，如果公司將該專利權予以出售，則在扣除發生的律師費和其他相關稅費后，可以獲得605萬元。但是，如果公司打算持續利用該專利權進行產品生產，則在未來5年內預計可以獲得的未來現金流量的現值為500萬元(假定使用年限結束時處置收益為零)，由于未來現金流量的現值是在考慮貨幣時間價值，經過縝密計算的結果，因此，公司在2008年應計提無形資產減值準備100萬元（600-500）?？?/p>

19、會計師聽完財務經理的分析后指出，這樣計算是有問題的。三、結束語企業資產形式不同，會計準則對其計提減值準備依據、方法等規范要求也不盡相同。資產減值準備的過渡計提或計提不足，對企業財務狀況、經營成果產生重要影響。由于會計準則與稅法目標的非一致性，兩者對當期確認減值損失依據、金額可能存在差異。處理好這些問題，需要會計人員具備良好的職業判斷能力。本案例中，該公司關于資產減值處理會涉及以下問題：一是對資產減值的確認，會計人員會面臨哪些方面需要進行職業判斷；二是關于資產減值的確認，會計準則與稅法差異的原因何在？；三是資產形態不同，其計提減值準備依據、方法、披露要求有何區別？四、思考題1. 分析、判斷事項東

20、莞公司對m、n型號電視機計提存貨跌價準備、從當期應納稅所得額中扣除確認的存貨跌價損失的會計處理是否正確，計算m、n型號電視機列示在資產負債表存貨項目中的正確金額。2. 說明東莞公司財務部將應收賬款壞賬準備計提比例進行調整，錯在哪里？并計算確定2008年12月31日資產負債表“應收賬款”項目的金額。你們認為，除應收賬款需要計提壞賬準備外，還有哪些債權應確認壞賬損失？3.逐一回答總會計師提出的關于計提固定資產減值準備的問題，并說明將設備乙、丙和輔助設備丁認定為一個資產組的理由。4. 你認為總會計師關于2008年12月31日資產負債表中“長期股權投資”項目的金額確認有問題的判斷是否準確？并以數據予以

21、證明。5. 請指出財務經理計算2008年應計提的無形資產減值準備100萬元錯在哪里，并說明依據。錯誤原因是2008年不應計提減值準備可收回金額：指資產的公允價值減去處置費用后的凈額（按2008年末的技術市場的行情，如果公司將該專利權予以出售，則在扣除發生的律師費和其他相關稅費后，可以獲得605萬元）與資產預計未來現金流量的現值（如果公司打算持續利用該專利權進行產品生產，則在未來5年內預計可以獲得的未來現金流量的現值為500萬元）兩者之間較高者（即605萬元）賬面價值：即無形資產原價計提的減值準備累計攤銷（即600萬元）如果無形資產在資產負債表日存在可能發生減值的跡象，當其可回收金額低于賬面價值

22、是，企業應經該無形資產的賬面價值減記至可回收金額，減記的金額應確認為資產減值損失，計入當期損益；同時計提相應的無形資產減值準備。如題可回收金額高于其賬面價值，所以不應計提無形資產減值準備。五、附錄1、本案例執筆：王國生2、案例背景東莞股份有限公司是1987年12月依法成立的全民所有制聯營企業。股東為北方機電經營公司、南方投資公司和海風家電商貿公司，注冊資本5682萬元，三家股東投資比例分別為43.6%、27.8%、28.6%。東莞公司主要經營范圍為通信設備及產品制造和銷售公司，其產品包括冰箱、彩電、手機和電腦。流動資金的構成按其變現速度快慢順序，可劃分為貨幣資金(即現金)、應收及預付賬款和存貨(包括外購原材料和燃料、在產品與產成品)。流動資金與流動負債(指應付和預收賬款)之和為流動資產