.,第四章全面預算編制的方法,.,第一節全面預算編制的基本方法,.,在全面預算體系中，銷售預算一般是基礎，現金預算是核心。全面預算涉及計劃期間企業的全部經濟活動和成果。,.,例,福潤（Fortune）公司是一家小型私營企業，主要生產某種汽車配件。公司2010年末的資產負債表如下：,.,.,一、業務預算的編制1.銷售預算,在全面預算體系中，銷售預算起著基礎和核心的作用。因為銷售是企業的業務核心，其他一切工作都是為銷售服務。銷售預算是編制全面預算的起點。生產、材料采購、存貨、費用等方面的預算，都要以銷售預算為基礎。,.,編制銷售預算要根據已確定的目標利潤和市場需求，預測目標銷售量、銷售價格和回收貨款情況，編制出科學合理的銷售預算。銷售預算通常按產品類別編制，對數量、單價、金額和收入等幾個方面做出預算?？紤]到信用銷售，在編制銷售預算時同時編制應收款預算，作為銷售預算的一部分。,.,例,根據公司利潤目標，2011年各季度預計銷售量、銷售價格及回收款情況分別如表1所示，則該公司2011年度產品銷售預算如下：,.,表1福潤公司銷售預算（2011年度）產品名稱：單位：元,.,2.生產預算,生產預算在銷售預算的基礎上編制，用來安排企業在預算期間的產品生產。生產預算編制的主要依據是預算銷售量、期末預計產成品庫存和期初產成品庫存量，其編制基礎為：預計生產量=預計銷售量+預計期末存貨量預計期初存貨量,.,例,福潤公司第一季度預計銷售量為3000件，而期初庫存有50件，預計期末庫存需要200件，因此一季度的生產量預算安排量為3150件。具體的生產預算如表2。,.,表2福潤公司生產預算（2011年度）產品名稱：單位：件,.,3.直接材料預算,完成生產預算后，就可以根據生產預算編制直接材料采購預算。直接材料采購量，是以預計生產量為基礎，根據單位產品的材料消耗定額確定預計材料需要量，然后再根據預計期初、期末的直接材料庫存量來決定材料的預計采購量。,.,直接材料采購預算就可以根據預計的直接材料采購量與材料的預計采購價格得出。其計算公式為：預計采購量=預計生產量單位產品消耗定額預計期末材料存貨期初材料存貨預計材料采購金額=預計采購量預計材料采購單價,.,編制直接材料預算時應考慮由前期應付賬款和本期采購的付款條件決定的實際支付情況，編制應付賬款預算和有關現金支出預算作為直接材料預算的附表。,.,例,福潤公司每生產一件產品要消耗毛胚0.5公斤，從鋼鐵廠采購毛胚，單價為每公斤12元。材料的庫存量一般為下一季度生產計劃的15%，并根據每個季度的生產特點適當調整，如第四季度生產量大，則第三季度的材料庫存就應適當多一些。2003年底材料的庫存量是200公斤。則福潤公司的直接材料采購預算如表3所示：,.,表3福潤公司直接材料預算（2011年度）,.,4.直接人工預算,直接人工預算列示根據預算生產量進行生產所需的直接人工小時以及相應的成本。與直接材料一樣，直接人工小時預算由人工與產出的關系決定。編制直接人工預算的主要依據有：生產預算中的預計生產量、單位產品工時耗用定額以及單位工時的工資率。具體計算公式如下：預計直接人工成本=預計生產量單位產品工時定額單位工時工資率,.,例,福潤公司每生產一件產品需要耗用直接人工0.5個小時，每小時的直接人工工資為3元，該廠的直接人工預算如表4所示：,.,表4福潤公司直接人工預算（2011年度）,.,5.制造費用預算,制造費用預算列示所有間接制造項目的預期成本。一般將制造費用按照成本性態分為兩類：變動性制造費用和固定性制造費用。隨產量成比例變化的費用如水電費等是變動制造費用。固定制造費用則在一定時期內、一定產量內穩定不變，如折舊費等。根據以往的經驗可以確定這些制造費用如何隨產量的變化而變化。,.,例,福潤公司變動制造費用隨直接人工工時的變化而變化，每人工工時的變動費用分配率為2元。固定制造費用假定每季度為5，000元，其中包括折舊費2，000元。福潤公司的制造費用預算如表5所示：,.,表5福潤公司制造費用預算（2011年度）,*來自直接人工預算表4。,.,6.單位產品成本和期末存貨預算,單位產品成本預算和期末存貨預算是編制產品銷售成本預算的重要資料來源，它也為編制資產負債表提供了所需的信息。該預算所需要信息可以從前面編制的直接材料采購預算、直接人工預算和制造費用預算中得到。,.,例,福潤公司的期末產成品存貨預算如表6。,.,表6福潤公司單位產品成本和期末存貨預算（2011年度）,*計算方法為用制造費用預算表5中的全年固定制造費用總額/全年直接人工總小時數。,.,7.銷售費用及管理費用預算,銷售費用及管理費用預算是指企業制造業務范圍以外各種支出的預算。與制造費用一樣，銷售費用與管理費用也可分為變動費用和固定費用。變動費用包括包裝費、運輸費等。固定費用則包括管理人員工資、廣告費、折舊費等。,.,例,福潤公司的銷售及管理費用預算如表7所示：,.,表7福潤公司銷售及管理費用預算（2011年度）單位：元,*其中包括折舊費1，000元。,.,8.產品銷售成本預算,根據前面給出的各個預算情況，就可以編制產品銷售成本預算。,.,例8福潤公司的產品銷售成本預算如下：表8福潤公司產品銷售成本預算（2011年度）單位：元,*期初產成品為55件，價值550元。,.,二、專門決策預算的編制,1.資本支出預算的編制2.一次性專門業務預算的編制,.,（三）財務預算的編制1.現金預算,現金流是一個企業的生命線，因此現金預算成為企業最重要的預算?，F金預算是對企業未來各期現金收入和現金支出的規劃。它能夠反映某一時期發生現金流入或現金流出的時間與金額。,.,管理者要根據現金預算確定企業未來的現金需要量，制定籌資計劃，使現金流入和流出的金額滿足經營需要、時間分布合理，從而能需要時借入現金，現金盈余時償還借款?，F金預算的編制基礎是經營預算，它一般包括下面四個方面的內容：,.,（1）現金收入,計劃期間的期初現金余額加上本期預計可能發生的現金收入，主要來自銷售收入和應收賬款的收回。應收賬款的回收取決于企業的信用政策和對客戶的討價還價能力。,.,（2）現金支出,計劃期內可能發生的一切現金支出，如直接材料、直接人工、支付制造費用及銷售和管理費用、財務費用、償還應付款、交納稅金、購買設備和支出利潤等。所有不會導致現金支出的費用都應排除在外，如折舊費。借款利息通常不放在這一部分，而是放在下一項，即現金盈余或短缺項中。,.,（3）現金盈余或短缺,將現金收入總額減去現金支出總額，如果有現金盈余可以用來償還借款或進行短期投資，此時這部分反映的是償還的現金金額，包括利息費用。如果出現金短缺，則需要進行融資，此時這部分反映的是借入的現金金額。,.,（4）期末現金余額,現金預算的主要內容及計算過程為：期初現金余額現金收入=可供使用的現金現金支出=現金盈余或短缺借款（還款）=期末現金余額,.,例,根據前面各個預算表，編制福潤公司現金預算如表9所示。,.,表9福潤公司現金預算（2011年度）,.,*此處從制造費用中扣除了每季折舊費2000元。*此處從銷售及管理費用中扣除了每季折舊費1000元。,.,2.預計損益表,預計損益表是企業營業預算的總結，它反映了企業在下一預算年度內各種經營情況的表現及最終的盈利情況，它能夠直觀地說明預算對企業價值的貢獻。預計損益表是在前面各種營業預算的基礎上編制的。,.,例10福潤公司2011年度的預計損益表如表10。表10福潤公司預計損益表（2011年度）單位：元,.,3.預計資產負債表,預計資產負債表反映了如果按照預算進行經營，在預算期終了時，企業的資產、負債、所有者權益項目與當期情況相比會有什么樣的變化，體現了預算對企業價值的最終影響。它是以期初的資產負債表為基礎，根據預算期間的各有關預算資料來編制。,.,例11福潤公司2011年度的預計資產負債表。表11福潤公司預計資產負債表（2011年度）,注：表中各項括號內的數字表示該欄數據所依據的預算表號，如1表示預算表1。,.,第二節其他預算方法,一、企業經營環境變化對預算管理的挑戰知識經濟條件下，企業管理環境發生了深刻的變化，對傳統的企業預算管理方法提出了挑戰。這些變化包括：,.,1.全球化帶來需求的多樣性。2.信息化使企業與供應商及客戶的距離縮短，客戶訂單可以帶動整個流程的運轉，不必再像過去一樣，全憑經營預算把產品和服務推入價值鏈。,.,3.對非財務績效的重視。除考慮股東利益外，員工、債權人、社區、政府等利益相關者的價值增加同樣成為企業的目標。4.掌握客戶未來需求。知識經濟時代，產品的生命周期不斷縮短，在科技創新瞬息萬變的環境中競爭，企業必須掌握客戶未來的需要。,.,面對這些挑戰，以傳統的固定預算為主的全面預算體系有些力不從心，難以有效實現計劃與控制的職能。這也是在實踐中許多企業沒有進行很好的預算管理，或者干脆放棄預算管理的原因。由于這些經營環境的變化，使傳統的預算管理存在一些內在的沖突，如不解決，會影響預算管理的有效性，具體表現在：,.,預算規劃階段預算剛性與戰略柔性的沖突,通常認為，預算管理最值得稱道的優點之一是其與企業戰略的銜接，但在頻繁變化的經營環境中，戰略的全局性、長期性、綜合性等特點，尤其是戰略柔性很難在強調細節的預算中體現。,.,2.預算編制階段成本與效益的沖突,預算編制是一個復雜、漫長的過程，“費時費力，似乎永遠結束不了”。在這個過程中，如果過分強調預算的全面、細致，就可能因成本過高而失去意義。,.,3.預算執行階段管理控制與機會收益的沖突,預算作為績效評價標準，會對預算執行者的行為產生約束。使得管理者不會去考慮預算之外的收益，從而損害了企業的長遠利益。,.,4.預算控制階段財務指標與非財務目標的沖突,.,為解決這些問題，實踐中產生了許多對傳統預算進行改進的、新的預算方法，比較成熟的有：彈性預算零基預算滾動預算概率預算,.,二、彈性預算,1.彈性預算與固定預算彈性預算是與固定預算相對的概念。傳統的固定預算是根據未來固定不變的業務水平，不考慮預算期內生產經營活動可能發生的變化而編制的一種預算。這種預算用來考核非盈利組織或業務水平較為穩定的企業是比較合適的，比如目前政府部門的預算都是固定預算。,.,由于計劃經濟的烙印比較深，目前我國大多數國有企業也都實行的是固定預算。但目前在企業經營環境瞬息萬變的情況下，企業的業務量經常變動，固定預算就暴露出了不足。為彌補固定預算編制方法的缺陷，管理會計在實踐的基礎上，產生了彈性預算方法。,.,彈性預算是在按照成本性態，將各種費用劃為分變動費用和固定費用，根據量、本、利之間的依存關系，按照業務量水平的變動而編制的預算。彈性預算一般適用于與預算執行單位業務量有關的各種間接費用或者利潤等預算項目。彈性預算是按一系列業務量水平編制的，從而擴大了預算的適用范圍。在企業的生產規模和業務量不斷變化時，預算數額能夠隨著業務量的變化做機動的調整。,.,2.彈性預算的編制,在編制彈性預算時，固定費用一般不隨業務量的變動而變動，所以只需將變動費用部分按業務量的變動加以調整即可。因此在編制彈性預算時首先應將有關預算中的全部成本費用分為固定和變動兩部分，若明細項目中有屬于混合成本性質的費用，則必須先進行分解。對于固定成本部分，在一定范圍內，無論業務量如何變化都無需改變原來的預算數。,.,對于變動成本部分，根據不同業務量水平的預測，計算出不同的費用預算水平。計算方法如下：假定費用預算總額為C，其中固定費用預算為a，單位變動費用為b，業務量為x（預測的不同業務量水平分別用x1、x2、x3等來表示），變動費用預算即為bx（不同業務量水平下的變動費用預算為bx1、bx2、bx3），費用預算總額用公式表示為：C=abx。只要這些數量關系不變，彈性預算可以持續使用較長時期，不必每期重復編制。,.,編制彈性預算的基本步驟是：（1）選擇業務量的計量單位；（2）確定適用的業務量范圍；（3）逐項研究并確定各項成本與業務量之間的數量關系；（4）計算各項預算成本。,.,彈性預算比固定預算更貼近現實，預算水平與實際水平的差異明顯小于固定預算。預算的作用就是計劃、控制、激勵和評價。彈性預算比固定預算能更好地實現這幾方面的作用。,.,例,某企業2010年6月預計業務量為1000小時，根據歷年同期市場變化及企業生產情況，估計業務量會在900到1200小時之間變動。選擇直接人工工時作為業務量的計量單位，分別編制該企業的固定預算（表12）和彈性預算（表13）。,.,表12固定預算成本與實際成本比較單位：元,.,表13彈性預算與實際預算成本比較單位：元,.,三、滾動預算,滾動預算又稱連續預算，是一種經常穩定保持一定期限（如1年）的預算。其基本特點是，凡預算執行過一段時間后（如一個月或一個季度），即根據前一時期的經營成果結合執行中發生的變化等新信息，對剩余時間的預算（通常11個月或三個季度）加以修訂，并自動后續一個月或一個季度，重新編制新一年的預算，從而使總預算經常保持一年的預算期。,.,滾動預算是相對定期預算的概念提出的。傳統預算以一個會計年度為預算期進行編制，因而也稱為定期預算。定期預算便于將實際執行結果同預算數進行對比分析，來評價預算執行情況，但其缺點較明顯是：（1）準確性較差。由于預算期較長，因而編制預算時，難于預測未來預算期的某些活動，特別是對預算期的后半階段，往往只能提出較粗略的預算，使預算缺乏準確性，從而給預算的執行帶來種種困難；,.,（2）靈活性較差。事先預見到的預算期內的某些活動，在預算執行過程中往往會有所變動，而原有預算卻未能及時調整。從而使原有預算顯得不相適應；（3）前瞻性較差。預算執行過程中，由于預算期固定，管理人員的決策視野局限于剩余的預算期間的活動，缺乏長遠的打算，不利于企業的長期穩定與有序發展。,.,滾動預算正是為彌補定期預算的這些不足而發展起來的。其優點主要有：（1）保持預算的完整性和連續性，以動態的觀點規劃企業的未來。（2）各級管理人員始終以未來12個月或更長的生產經營預測作為決策的出發點，能夠周密考慮和長遠規劃，將長期計劃與短期預算很好地結合起來，有利于保證企業的經營管理工作能穩定而有序地進行。,.,（3）由于隨時根據企業經營情況對預算進行調整，使得預算和實際情況更為接近，從而有利于發揮預算的控制與指導作用。（4）滾動預算可以使投資者、銀行信貸部門和稅務機關等外部機構對企業的經營狀況有連貫的認識。,.,.,在編制滾動預算時，要求頭幾個月的預算盡量詳細完整，后幾個月可以粗略一些。每過一個月或一個季度，根據新的情況調整和修訂剩余月份的預算，并自動延長一月或一季。原來較粗略的預算部分需要補充細化，后續的預算仍然較粗略。如此反復，不斷滾動。滾動預算也有其不足之處，表現為：編制較為復雜，工作量較大，尤其在手工編制預算的企業更是如此；可能遇到經理人員的消極抵制；預算期與會計年度相脫節，不便于業績考核。,.,四、零基預算,1.零基預算與增量預算零基預算是1970年美國德州儀器公司的派爾最先提出的，在20世紀七、八十年代曾風行一時。零基預算是對預算收支以零為基點，對預算期內各項支出的必要性、合理性或者各項收入的可行性以及預算數額的大小逐項審議，確定收支水平的預算。,.,零基預算是針對傳統的增量預算的不足提出的。傳統的增量預算方法是以現有的費用水平為基礎，根據預算期內有關業務量預期的變化，對現有費用水平作適當調整，以確定預算期的預算數。增量預算的基本假定是：（1）現有的每項活動都是企業不斷發展所必需的；（2）在未來會計年度內企業至少必須以現有費用水平繼續存在；（3）現有費用已得到有效的利用；（4）增加費用預算能使收益增加。,.,因此，增量預算方法不關心現有費用應否繼續存在下去，而主要關注預算應增加多少。這種方法在指導思想上，是以承認現實的基本合理性作為出發點，從而使原來不合理的費用開支也繼續存在下去，甚至有增無減，造成資金的巨大浪費。,.,零基預算能夠較好解決增量預算的這些問題。它不以現有費用水平為基礎，而是如同新創辦一個機構時一樣，一切以“零”為起點，對每項費用開支的大小及必要性進行認真反復分析、權衡，并進行評定分級，據以判定其開支的合理性和優先順序，并根據生產經營的客觀需要與一定期間內資金供應的實際可能，在預算中對各個項目根據其輕重緩急加以安排，從而提高資金的使用效益、節約費用開支。零基預算由于沖破了傳統預算方法的框框限制，以“零”為起點來觀察分析一切費用開支項目，確定預算金額，因而具有以下優點：,.,（1）有更大的適用性,直接成本（如直接材料、直接人工和變動制造費用）支出計劃，不宜用零基預算法編制，因為直接成本與產量的關系是顯而易見的，增量預算更合適。零基預算法更適宜編制間接成本的支出計劃，因為這類成本支出彈性很大，是否合理沒有明確標準。零基預算一般適用于不經常發生的或者預算編制基礎變化較大的預算項目，如對外投資、對外捐贈等。零基預算特別適用于產出較難辨認的服務性部門，具有克服資金浪費的缺點。,.,（2）有助于溝通、協調,零基預算法要求高層管理人員與基層部門及人員就所有成本項目的分析、判斷交換意見，因而增進了高層管理者與基層部門的溝通，增進了高層管理者對企業經營及成本運用情況的了解，同時激勵了基層單位參與預算的積極性和主動性。,.,（3）提高管理效率,零基預算比增量預算更能提高管理效率。它要求管理人員考慮節約成本的各種方案，那些不能為企業增加價值的活動，或者成本效益欠佳的活動會被放棄，從而提高了管理效率。,.,（4）有利于成本控制,編制零基預算會促使管理人員分析判斷成本支出的合理性，對管理活動導致的成本支出有更清醒的認識，因而提高了成本控制的效果。增量預算法僅僅要求對預算支出的增量進行分析，對全部成本項目而言，其控制效果較差。,.,2.零基預算的編制,零基預算的編制可分三步進行：第一步，確定任務。高層管理人員必須首先確定預算期內各部門需要完成的任務和工作，詳細分析采用哪些方式完成這些任務，并從中選擇成本最低方案。部門經理則需要考慮本部門應完成的業務量及相應成本支出，提出降低成本的對策和措施，以便整個企業的獲利水平最大化。,.,第二步，方案評價。對每一項需完成的任務進行成本收益分析，將有關的費用與收益進行對比，進而對各個費用開支方案進行評價。成本超過收益的方案舍棄不用。然后，把收益超過成本的各個方案，按照收益率高低排序，從中選擇可行的費用開支方案。第三步，擇優分配。將企業經濟資源按照選出的方案在各部門之間進行分配。資源分析需考慮不同業務量的成本收益計算結果，盡可能減少完成每項任務的預算支出，以使企業的效益最大化。,.,零基預算的不足之處在于：（1）業績差的經理人員會認為零基預算是對他的一種威脅，因此拒絕接受；（2）工作量較大，費用較昂貴；（3）評級和資源分配具有主觀性，易于引起部門間的矛盾；（4）易于引起人們注重短期利益而忽視企業長期利益。,.,例,假設某企業按零基預算法編制銷售與管理費用預算。該企業用于銷售和行政管理方面開支的預算為30，000元。銷售及管理費用預算的編制步驟如下：第一步，銷售和行政管理部門根據本部門的具體任務和預算目標，提出本部門的費用預算方案，認為必須開支的費用項目及數額如表14所示。,.,表14銷售和行政管理部門費用項目及其數額單位：元,.,第二步，經預算委員會研究，認為銷售及管理人工資、差旅費等3項開支，屬于約束性費用，在預算期是必須全額保證的。廣告費和業務招待費則屬酌量性費用，在滿足約束性費用資金需求的前提下，將剩余的資金按照它們對企業收益的影響程度來擇優分配。酌量性費用的重要性程度，可根據有關的歷史資料，通過下面的“成本收益分析”的程序來確定，見表15。,.,表15酌量性費用的“成本收益”分析,重要性系數由各項目的成本收益率為權重，通過加權平均得出。,.,第三步，將預算期實際可運用的資金，在各費用項目之進行分配。具體如下：全額滿足7項約束性費用的資金需求，即：1150034003200=18100元剩余資金：3000018100=11900元，在酌量性費用項目之間進行分配：廣告費分配到的資金數=119000.65=7735元業務招待費分配到的資金數=119000.35=4165元,.,五、概率預算,概率預算（probabilisticbudget）是為應對經