二等獎：企業跨境重組中若干所得稅實務問題探討新企業所得稅法對“稅收國民待遇原則”作了較大改動，打破了我國多年來對外商的稅收優惠體系，對許多外資企業影響很大，于是近期以來出現了企業跨境重組避稅出現了新的動向。在跨境重組方面，我國也在不斷完善相關稅收法規規定縮小避稅空間：從新所得稅法實施前的關于外商投資企業和外國企業轉讓股權所得稅處理問題的通知（國稅函1997207號）到新所得稅法實施后關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知(財稅200959號) （以下簡稱“59號文”）及企業重組業務企業所得稅管理辦法（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱“4號公告”），詳細規范了企業重組交易的所得稅處理、所需文件材料和程序性要求，以及相關的反避稅措施。近年來，我們接觸到的多起涉及跨境重組的稅務咨詢項目，這些項目的實施過程中，帶給我們對相關法規在實踐中如何運用更深刻的體會，現我們將其中的一些重點問題作深入梳理、剖析，以期對相關企業有所裨益。 一、關于外國集團內部成本價轉讓中國子公司的股權問題在2008年以前適用國稅函1997207號文關于外商投資企業和外國企業轉讓股權所得稅處理問題的通知來處理外商投資企業重組問題。其中規定：“在以合理經營為目的進行的公司集團重組中，外國企業將其持有的中國境內企業股權，或者外商投資企業將其持有的中國境內、境外企業的股權，轉讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權關系的公司，可按股權成本價轉讓，由于不產生股權轉讓收益或損失，不計征企業所得稅?！贝宋募撛O了一種重要且獨特的適用遞延納稅的重組交易類型，同時為外國企業轉讓中國公司股權時逃避中國的所得稅提供了便利。該文件于2008年已失效，但在近期的各地方的稅務調查過程中發現，在2008年后的幾年間，仍有不少外國控股公司進行了一系列同一集團內按照成本價轉讓中國企業股權的交易，對此類案例，各主管稅務機關的意見是一致的，即同一集團的股權轉讓的所得稅的一般性稅務處理，要遵循獨立交易原則，以公允價格為基礎確認股權轉讓價格。并要求企業必須提供合法證據或評估報告，用以證明被轉讓股權的公允價值。盡管到目前為止，國家稅務總局沒有明確的文件來說明合法證據的范圍和稅務機關所傾向的評估文件，最近在大連發生的一案例中，大連國稅采用了“資產定價模型”的計算方法，其是否會在全國范圍內推廣應用還未知。但從案例我們可以看到，主管稅務機關正在尋找國際公認的估值方法來解決這些問題，因此我們應該建議企業管理層取得第三方的評估報告，同時確保評估報告可以經受主管稅務機關的嚴格審查。當然，境外股權轉讓在實踐中還應結合雙邊稅收協定來考慮特殊目的公司問題、不動產比例、持有境內股權25%比例、境外股權轉讓一致行動人等相關問題。 2008年開始，外商投資企業也應該要采用59號文來處理重組問題。這個文件對于跨境重組的適用特殊性稅務處理的條件是非常嚴格的，所以從現實情況看，多數企業的重組項目還是采取了一般重組方式。文實施后，現有二種情形的特殊性稅務處理規定在實務中運用的較為普遍，一類屬境外股權收購模式，另一類屬于境內股權收購模式二、關于境外股權收購模式的特殊性稅務處理問題文第七條第一款規定：非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的75%以上居民企業股權，且85%以上用股權支付，并沒有因此造成期后該項股權轉讓預提所得稅變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年(含)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權，且同時文第五條規定的特殊重組基本條件的，可選擇適用特殊性稅務處理規定。這種境外股權收購，屬于境外境外模式，該交易在管理架構上是將子公司變為孫公司的過程。在這種情況下交易主體均為非居民企業，屬于預提所得稅范疇，且預提所得稅的主管稅務機關不變，稅收管轄權不發生轉移。政策規定這種重組模式應符合“并沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提所得稅變化”規定，主要考慮了我國與各國（地區）簽訂的稅收協定中，股權轉讓預提所得稅稅率不一因素。但在實務如果重組后股權轉讓預提所得稅沒有變化但股息預提所得稅發生了變化，是否適用特殊性稅務處理呢？如2009年12月31日，美國A公司與全資子公司香港B公司簽訂協議，將其持有的中國居民企業寧波C公司的100%股權轉讓香港B公司。我國與美國及香港地區簽訂稅收協定中的約定的各項相關所得限制稅率如下表：股權轉讓所得股息美國10%10%香港10%5%轉讓前后控制體系變化如下：我們認為該項業務沒有產生股權轉讓預提所得稅負擔變化，形式上符合特殊性稅務處理的定義，當然香港B公司以后要享受股息預提所得稅率5%的優惠，還應國家稅務總局關于執行稅收協定股息條款有關問題的通知（國稅函200981號）文件規定，必須持有12個月以上的股息才能享受協定稅率待遇；及國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知（國稅函2009601號）文件規定，香港公司必須符合“實際受益人”標準，導管公司不能享受協定稅率。三、關于境內股權收購模式的特殊性稅務處理問題文第七條第二款規定：非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的居民企業75%以上股權，且同時文第五條規定的特殊重組基本條件的，符合可選擇適用特殊性稅務處理規定。這種境內股權收購，屬于境外境內模式，該交易在管理架構上是將子公司變為孫公司的過程。在這種情況下交易主體為非居民企業與居民企業，其股權轉讓所得的管理依然是中國稅務機關，潛在的稅款沒有流失，因此可以給予特殊性稅務處理的待遇。但是注意這種模式下，管理預提所得稅的主管稅務機關可能發生變化。例：某香港公司在中國有家全資子公司，其中家為年分別在北京、寧波等地成立的生產性公司，另一家為年在上海成立的投資控股公司。香港公司的控股公司為美國公司，現為管理需要進行組織架構重整，上海公司以定向增資方式購買香港公司擁有的在中國境內個生產性公司的股權。（以下的分析中，以寧波公司的轉讓為例）轉讓前后該集團控制體系變化如下：從上述的前后變化中，我們可以發現股權轉讓預提所得稅的主管稅務機關從寧波變更為上海。此外原香港公司擁有的寧波公司100%股權由上海公司承繼后，寧波公司的外商投資企業的資格是否可承續？是否可繼續享受生產型外商投資企業二免三減半過渡優惠政策？根據關于外商投資舉辦投資性公司的規定（中華人民共和國商務部令二00四年第二號）第十九條投資性公司投資設立企業，投資性公司中折算出的外國投資者的投資單獨或與其他外國投資者一起投資的比例不低于其所投資設立企業的注冊資本的25%，其投資設立的企業享受外商