行政強制法出臺后，一般都認為稅款滯納金屬于行政強制法中的“滯納金”范疇1，但征管實踐中，按行政強制法規定的強制執行程序來加收滯納金，存在較大的困難2。稅收征管法規定的“滯納金”與行政強制法規定的“滯納金”的范疇是否一致？這是分析行政強制法實施后稅款滯納金之法律適用首先應明確的問題。（在線律師網提供法律服務） 一、稅款滯納金與行政強制法規定的“滯納金”的范疇比較 關于稅款滯納金性質之爭議由來已久，2001年修訂的稅收征管法將滯納金加收標準由千分之二降到萬分之五，弱化了滯納金的“懲罰性”，以實現與行政處罰法的銜接。行政強制法出臺前，實務界一般將滯納金界定為“占用國家稅款的補償”3或“因稅款滯納形成的一項新的納稅義務（即滯納稅）”4 ，而學界有較多觀點認為稅款滯納金屬于行政強制中的間接強制，即“執行罰”范疇5。但從行政強制法關于“滯納金”內涵的界定看，稅款滯納金與強制范疇的“滯納金”并不是一種從屬關系，而是一種交叉關系。 行政強制法第四十五條規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。”從該規定看，強制范疇的“滯納金”具有以下幾個特點：一是以“金錢給付義務的行政決定”的存在為前提；二是行政相對人有不履行行政決定的意思表示；三是加處滯納金屬于行政機關選擇性的強制執行措施；四是加處滯納金的目的是督促行政相對人履行行政決定；五是“金錢給付義務的行政決定”與“加處滯納金”是有著明確前后順序的兩個具體行政行為，在行政程序上是相對獨立的。 稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，征管法實施細則第七十五條規定：“稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止”。從上述規定看，稅款滯納金的范疇比強制范疇的滯納金要大的多。 納稅人、扣繳義務人未按法律、行政法規規定的期限繳納、解繳稅款導致的加收滯納金不屬于強制范疇的“滯納金”。首先，該類稅款滯納金的產生不以行政決定的存在為前提，而以納稅人、扣繳義務人違反法律、行政法規規定為前提。稅收實務中雖然也存在與該類滯納金相聯系的征稅決定，但究其本質，征稅決定并非該類滯納金義務產生的根源；其次，稅收征管法確立了納稅人自主申報的征管制度，該類滯納金的目的是督促納稅人按照法律規定自主申報納稅，其雖也具有一定的精神上的強制作用，但與“執行罰”的強制目的是不一樣的；三是該類滯納金具有“稅款補償”之性質，稅務機關并無選擇加收的權力，只要滿足課征要件則必然加收。若將其歸于強制范疇，按照行政強制法第三十五條至三十七條有關強制執行程序之規定，則可能導致無法加收之后果，顯然與稅收征管法所確立的納稅人自主申報制度是不相適應的6；第四，從該類滯納金的產生前提和加收規定看，其與相應的稅款繳納行為或征收行為是無法分離的，是在相應稅款征收入庫時附帶征收入庫的7。行政強制法第三十五條至三十七條規定的強制執行程序，與其這一特點是不相適應的，實踐中也難以操作8。 稅務機關針對特定稅款作出行政決定，納稅人未按稅務機關確定的期限繳納稅款導致的加收滯納金屬于強制范疇9。如，企業所得稅法第四十八條規定，“稅務機關依照本章規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息”，國家稅務總局特別納稅調整實施辦法（試行）第一百零九條規定，“企業對特別納稅調整應補征的稅款及利息，應在稅務機關調整通知書規定的期限內繳納入庫。逾期不申請延期又不繳納稅款的，稅務機關應按照征管法第三十二條及其他有關規定處理”。該類滯納金因逾期不履行稅務機關的行政決定而產生，其目的是為了督促納稅人履行決定，應屬于強制范疇。 二、行政強制法實施后稅款滯納金的法律適用問題 稅收征管法有關稅收強制的規定與行政強制法的規定屬于舊的特別法與新的一般法之間的關系。對新的一般法與舊的特別法的沖突一般按以下原則處理：一是新的一般規定允許舊的特別規定繼續適用的，適用舊的特別規定；二是新的一般規定廢止了舊的特別規定的，適用新的一般規定。三是按立法法第八十五條規定處理，即“法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務委員會裁決”。10根據上述原則，行政強制法實施后稅款滯納金的法律適用涉及以下兩種情況： 非強制范疇的稅款滯納金不適用行政強制法的規定。根據立法法第八十五條之規定，所謂“新的一般法與舊的特別法之沖突”是指兩者對“同一事項”的規定不一致，根據上文分析，該類滯納金與強制范疇的滯納金除了名稱相同，其內涵是完全不同的，并不屬于“對同一事項的不同規定”，應繼續適用稅收征管法的規定。 強制范疇的稅款滯納金，稅收征管法的規定與行政強制法的規定存在沖突，應由全國人民代表大會常務委員會裁決。根據稅收征管法第三十二條，納稅人未按稅務機關行政決定確定的期限繳納稅款，期限屆滿即開始計算滯納金；但根據行政強制法第三十五條至三十七條之規定，納稅人未按稅務機關行政決定確定的期限繳納稅款，經稅務機關催告后繳納的，則不加收滯納金。存在規定不一致的情況。 三、稅款滯納金制度的完善建議 根據上文分析，當前的稅款滯納金制度框架內存在兩類性質不同的滯納金，因此稅收征管法修訂時應對兩類不同的滯納金分別予以規范，以利于稅收征管法與行政強制法的有效銜接。 （一）對“稅款補償”性質滯納金的規范 除了稅收征管法第三十二條規定的納稅人、扣繳義務人未按法律、行政法規規定的期限繳納、解繳稅款導致的滯納金屬于該范疇，企業所得稅法第四十八條規定的因稅務機關特別納稅調整補征稅款導致的加收利息，也應屬于該范疇。對“稅款補償”性質的滯納金（利息）建議從以下幾方面予以完善： 1、將其名稱改為“滯納稅”，并在稅收征管法中統一予以規定。 首先，從該類滯納金（利息）的加收條件看，其具有附加稅的性質，將其名稱改為“滯納稅”有利于直接揭示這一性質，并區別于強制范疇的“滯納金”。11 其次，在稅收征管法中統一予以規定，有利于各稅種征管中公平適用。如白酒生產企業通過單獨設立銷售公司，壓低出廠價格，侵蝕消費稅稅基，利用關聯交易在少繳消費稅的同時也少繳了企業所得稅。目前按企業所得稅法第四十八條規定補繳企業所得稅時，應加收同期貸款利息，補繳消費稅時，則按稅收征管法的規定加收每日萬分之五的滯納金，兩者利率相差較大，從而產生了不公平。12 2、應明確規定，納稅人確無過錯的不予加收滯納稅。 當前稅收征管中一般認為，只要存在稅款滯納事實即要加收滯納金，不需要考慮納稅人的主觀過錯情況。但部分解釋性的稅收文件又表現出了“無過錯不加收”的信息。如，國家稅務總局關于2008年度企業所得稅納稅申報有關問題的通知（國稅函2009286號）規定：“對于2009年5月31日后確定的個別政策，如涉及納稅調整需要補退企業所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務機關補正申報，不加收滯納金和追究法律責任”；國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復（國稅函20071240號）規定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條納稅人未按照規定期限繳納稅款的情形，不適用該條稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金的規定”。但因這些文件針對特定事項，無法普遍適用于同類性質的情形，易造成實踐中的矛盾，需要法律作出一般性的規定，即納稅人確無過錯的不予加收滯納稅。 3、應根據納稅人的過錯程度規定不同的滯納稅征收標準。 企業所得稅法實施條例第一百二十二條規定，“企業所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。企業依照企業所得稅法第四十三條和本條例的規定提供有關資料的，可以只按前款規定的人民幣貸款基準利率計算利息”，這一加收標準低于現行滯納金標準。可見，在目前的制度框架內，對“滯納稅”范疇的加收事項，是考慮到了納稅人的過錯程度的。因此稅收征管法對“滯納稅”進行統一規定時，應根據納稅人的過錯程度規定不同的滯納稅征收標準。一是因納稅“合理性”問題被稅務機關納稅調整導致的滯納稅按“同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算”；二是因違反“法律、行政法規規定”導致的滯納稅按“同期的人民幣貸款基準利率加X百分點(X5)計算”；三是考慮到滯納稅主要是“補償”功能，因此，滯納稅的征收標準應低于強制范疇“滯