戰略管理會計在我國的應用條件研究摘要：戰略管理會計是支持企業戰略管理的信息系統，自20世紀80年代產生以來，一直處于理論研究和學術探討階段，顯得有些無所作為。本文在知識經濟和網絡革命的宏觀背景下，以戰略管理會計既有的理論框架為依據，著眼于企業戰略管理的迫切需要，客觀而又理性地論證戰略管理會計在我國應用的現實條件，以推動戰略管理會計理論在實踐中的應用進程。關鍵詞：國有企業；戰略管理；戰略管理會計；應用條件自英國學者Simmonds1981年首次提出“戰略管理會計”概念以后，國外有部分學者開始注意到戰略管理會計問題。戰略管理會計是以企業價值最大化為目標，靈活運用多種方法，搜集、加工、整理與企業戰略相關的各種信息，協助企業管理當局制定戰略目標，進行戰略規劃，評價戰略業績的一個管理會計分支。它直接服務于企業的戰略管理。我國在20世紀80年代就引入了戰略管理會計，但到目前為止，仍處于理論研究和學術探討階段，尚未把它和企業的戰略管理實踐有機地結合起來，使之成為推動企業制度創新和管理發展的有力工具。實際上，戰略管理會計是一門應用性很強的學科，在全球經濟一體化、企業管理拓展到戰略層面的新經濟時代，作為企業信息系統重要組成部分的戰略管理會計在協助企業實施戰略管理方面是可以有所作為的，關鍵是其理論必須服務于豐富而又生動的管理實踐，而不應僅僅停留在純粹的理論研究之上。本文以這一認識為前提，以知識經濟和網絡革命為背景，著眼于企業全球競爭和戰略管理的迫切需要，在戰略管理會計既有的理論框架范圍之內，客觀而又理性地分析戰略管理會計在我國應用的現實條件。一、現代企業制度的建立為戰略管理會計的應用奠定了決策基礎改革開放以前，我國一直實行計劃經濟，國家是事實上的經營主體，企業是國家這個大企業的一個車間或分廠，供、產、銷均由國家統一安排，企業無權自主經營，更談不上自主決策。企業運行的目標是完成上級規定的各項指標，因此，不可能運用管理會計來自主地規劃企業的長遠發展。改革開放以來，企業制度改革經歷了放權讓利、承包經營和轉換經營機制三個階段。初期的放權讓利沒有觸及產權關系問題，因而算不上企業體制的變革；實行承包經營，企業雖具備了有限的經營自主權，與原來相比的確是一大進步，但企業在相當大的程度上還隸屬于政府行政機構，并未成為真正意義上的自主經營實體，產權不清的障礙仍然使企業裹足不前，企業決策、經營和管理帶有很大的行政導向性特點。從根本上講，戰略管理會計應用的前提條件是成熟發達的市場體系和真正擁有產權明晰、責權明確、政企分開、管理科學的企業經營機制，否則，企業不成為市場主體，就無法自主地依據市場變化及時做出預測和決策。1992年黨的十四大明確提出了我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制，其核心是建立現代企業制度。在市場機制作用下，企業的目標是價值最大化，這就要求企業必須利用包括管理會計在內的現代管理方法對企業的未來進行科學地規劃，使之走上戰略發展之路。經過十年的實踐，社會主義市場經濟體制已初顯端倪，市場發育日臻完善，人事和分配制度的改革也即將到位，國家的行政干預正在逐漸減少，國有企業股份制改造和上市公司的資本化經營已取得顯著成績，企業即將成為擁有法人財產權、自主經營、自負盈虧、自我約束、自我發展的相對獨立的法人實體，并開始轉變觀念，考慮依靠改進內部管理來保證自身的生存和發展問題，在一定程度上已顯露出決策戰略化、效益整體化、管理人本化、發展長期化的趨勢，初步具備了自主經營和自主決策的體制條件，為戰略管理會計的適度應用奠定了決策基礎。二、我國部分企業的戰略管理實踐為戰略管理會計創造了良好的應用空間自20世紀80年代以來，隨著改革的深入和經濟的發展，我國企業戰略管理的研究和實踐進入了新的歷史時期。從單一產品的戰略管理擴展到多元化經營企業的戰略管理；從大型綜合性企業的戰略管理擴展到中小企業的戰略管理；從國有企業的戰略管理擴展到非國有、非公有企業的戰略管理；從盈利性組織的戰略管理擴展到集團企業的戰略管理；從一般技術性企業的戰略管理擴展到跨國公司的戰略管理，創造了輝煌的業績。聯想集團根據自身的情況，明確自己的市場定位，設計和實施了“專業化發展，本土化經營”戰略，大膽革新企業的組織結構，以自治的（充分授權的）、分布式的團隊工作取代寶塔式的管理結構，賦予企業組織結構敏捷化、扁平化的特點。聯想的高瞻遠矚還表現在其戰略思維上，在多數企業為房地產的巨額利潤動心而轉變投資方向時，聯想卻處變不驚，專心做電腦；當眾多企業在產權“瓶頸”上遇到發展障礙時，聯想早已按戰略安排一步步實現了員工持股；在其他企業正為跨世紀接班人發愁時，聯想已較為成功地推出了郭為、楊元慶等少帥。海爾集團自1984年創業伊始，就把產品質量與售后服務作為戰略工作來抓，總裁張瑞敏接管青島電冰箱廠時，當著工人的面將客戶退回的76臺冰箱砸碎，決心抓產品質量。他常對職工們說：“你們的上司不是我，而是市場；給你們發工資的也不是我，而是顧客”。在海爾內部則采用這樣一種管理公式：日本管理（團隊意識和吃苦精神）+美國管理（個性舒展和創新競爭）+中國傳統文化的管理精髓（尤其是“孫子兵法中的戰略戰術思想使張瑞敏受益匪淺”）。創造了博大精深的海爾管理文化。取得成功以后，海爾又全面實施國際化戰略，1999年被張瑞敏定為“海爾國際化年”，此時的各國企業家都在盯著低工資而涌向中國，海爾卻在以高工資著稱的美國建設廠房，要創造“美國的海爾”和“世界的海爾”。1999年海爾在海內外的經銷網點增至三萬多個，在海外建了五個分廠，取得了巨大成功。戰略管理要求企業積極主動地適應和駕馭外部環境，把握機遇，實行循環往復、不間斷的動態管理，中國鄉鎮企業中也不乏這樣的成功典型。順德的格蘭仕集團原是一家生產羽絨制品為主的鄉鎮企業，當1992年羽絨制品市場產銷兩旺時，廠長梁慶德居安思危，積極尋找新的發展機會，經過市場調查，決定主攻微波爐項目。該項目在當時不被人看好，且松下、夏普、三菱等在國內建立了微波爐合資企業，投資風險較大。但格蘭仕激流勇進，將從事羽絨生產十多年積累的資金全部投在微波爐研究開發項目上，并聯系中國老百姓消費能力偏低的實際狀況，兩次大幅度降價60%（從2000元降為700元一臺）。1998年格蘭仕又實施全球市場戰略，內外銷并舉，出口創匯連年增長。1999年格蘭仕被美國財富雜志評為中國最受贊賞的合資企業，格蘭仕如今已成為微波爐的著名品牌。在中國，象聯想、海爾和格蘭仕集團這樣，以市場為導向、依靠科技投入和人才開發、高瞻遠矚的戰略思維和卓越的管理取得成功的企業還很多，它們目前正在進行的戰略管理實踐昭示著戰略管理會計在我國應用的巨大空間。三、信息網絡技術的發展為戰略管理會計的應用提供了強大的技術支持在戰略管理會計模式下，一方面要廣泛搜集、加工和整理與戰略相關的各種信息，與戰術管理會計相比，它所需要和處理的信息量劇增；另一方面，它所運用的某些技術方法也使傳統的手工操作變得難以忍受，如作業成本法，需要根據大量的成本動因來分配間接費用，手工操作不可能完成如此繁重的分配工作。因此，戰略管理會計需要特殊的信息加工方法來支撐，科學、先進的信息加工方法直接關系到戰略管理會計的信息質量，決定著戰略管理會計實際應用的廣度和深度。當今信息時代，收集和處理信息的成本已不再是管理會計推廣應用的障礙。隨著計算機與信息技術的不斷發展和完善，信息高速公路的開發，覆蓋全球的英特網為企業建立廣泛的信息交流和處理機制提供了可能，企業可以遠隔萬里從事商業活動，輕松自如地搜集和交流經濟信息，準確及時地掌握外部市場情況。企業內部網絡健全，為內部各職能部門的溝通、會計信息的生成和業績評價體系的運作提供了極大方便，管理部門可以隨時提取產品設計、加工和制造等各方面的業務信息進行加工、分析和處理，適時提供決策有用的信息。目前，我國有少數國有大中型企業已實現了網絡化管理，強大的信息網絡技術不僅使得以往令人望而卻步的許多管理會計模型和方法運用成為輕而易舉之事，而且也使許多財務信息、管理會計信息和其他非會計信息構成了一個資源共享、多元實時的信息系統。廣州發展集團下屬的一個全資子公司廣州珠江電力燃料有限公司，專門負責珠江發電廠燃煤的供應工作。該公司建立了網絡化的管理系統，應用計算機確定存貨模型，準確計算日需用量、最高儲備量和保險儲備量，綜合考慮運輸成本、電廠機組開機運行規律和運輸計劃來合理安排采購量，使燃煤均勻到貨。對供應商進行跟蹤管理，科學準確地選擇供應商，提高了煤質，降低了采購成本，1997年為珠江電廠節約燃料成本3000萬元。四、企業的市場經濟和管理會計實踐為戰略管理會計應用準備了一定的人文和管理條件管理會計在我國雖未得到廣泛應用，但經過20多年的研究、宣傳、教育和零星應用，已取得了一定的成績，積累了一定的經驗，為戰略管理會計的應用創造了條件：第一，從80年代開始，我國大中專院校就將管理會計課程納入到教學計劃之中，社會辦學、會計專業技術資格考試、會計人員后續教育等也采納了管理會計的內容，據1998年統計，在國有企業及縣級以上集體企業工作的600多萬會計人員中，有大專以上水平的有109.2萬人（一般專科以上的學歷教育均開設管理會計課程），有會計師資格的87萬人（取得會計師資格要進行管理會計方面知識的培訓考試），這數以百萬計的既懂財務會計又懂管理會計的專業人才現正活躍在各單位的會計專業崗位上，是戰略管理會計推廣應用的中堅力量。第二，由于領導的重視，財務會計和管理會計機構的分設（如邯鋼、金陵石化、杭州制氧機集團等大公司專門設置了管理會計機構），專職管理會計機構和專職管理會計人員的辛勤工作，一些單位積累了較豐富的管理會計應用經驗。第三，由于戰略管理會計是對戰術管理會計的創新與拓展，所以，在運用戰略管理會計方法時，有既有的經驗作基礎，不會遇到太多的困難，如作業成本法，并沒有改變傳統的成本計算程序和方法，僅將制造費用的分配基礎由數量基礎變為作業基礎，人力資源成本會計所運用的也仍然是一套傳統的確認、計量、記錄和報告程序和方法。第四，企業多年來面對國內外市場公平競爭，按需生產，自主經營，自負盈虧，自我發展，形成了豐富的市場參與經驗，造就了較深厚的競爭性企業文化、整體精神、市場觀念、競爭觀念、經營觀念、風險意識、人本觀念、時間價值觀念、質量意識。目前，企業的戰略觀念和管理范圍正在發生變化，企業定價策略已不僅僅從企業內部成本核算著手，而是拓展到考慮社會消費水平和售后服務質量、產品品牌效應；企業設計部門和產品開發部門已逐漸認識到產品以質量取勝，以功能爭優的開發策略。在這樣的人文和管理基礎上推行戰略管理會計不會遇到太大的阻力，如為了謀求長期發展，企業短期內將較多的盈利用于擴充規模或更新技術、花巨資招聘高級人才等，容易得到員工的理解和支持。五、部分國有企業已開始戰略管理會計實踐且效果明顯戰略管理會計的某些方法比較容易理解，可操作性也較強，實際上，在我國部分企業已開始應用。河北旭日集團在企業文化、決策和控制等方面充分利用戰略管理會計的外向性、整體性、長遠性思維為企業管理服務。1992年他們就確立了“創造真正的民族品牌”的戰略管理總目標。圍繞這一目標確立了企業文化原則：“面向市場，不斷創新，以人為本”。形成了以市場導向為核心、以變應變的價值觀念體系，包括：市場導向觀念、競爭優勢觀念、社會服務觀念、質量第一觀念、開放興業觀念、辨證思維辨證經營觀念、科技領先觀念、人才取勝觀念等。在擴大企業規模時，他們拋棄傳統的籌集資金、計算投資回收期和投資報酬率等習慣性決策思維，從企業自身處境出發，聯系外部市場環境，分析部分國有企業陷入停產半停產狀態、設備和生產能力閑置的現實，采取租賃、兼并、合作等形式，走出了一條企業低成本擴張、社會資源優化配置的發展之路。在預算編制中，充分運用戰略管理會計理論，以市場為導向、主動適應市場的要求，打破年度計劃一經制定就一成不變的傳統做法，把滾動預算的“長計劃、短安排”思想貫穿于企業的產銷計劃制定之中。價值鏈分析法是戰略成本管理的有力工具，進行行業價值鏈分析，可以探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性；通過對企業內部價值鏈分析，可以促使企業努力消除不增值作業，減少浪費；通過對競爭對手價值鏈的分析和成本測算，并與本企業進行比較，可以明確企業自身的強勢和劣勢。被湖南省確定為“創造市場新優勢”先進典型的湖南韶峰水泥集團有限公司，在市場競爭異常激烈的情況下，1998-2000年經濟運行連續三年取得好成績，其中采取的一個重要措施就是實行“水泥散裝優勢”戰略，3年投資3000多萬元購置了220余輛散裝水泥罐車，投資500多萬購置了30余輛散裝汽車，投資2000多萬元在深圳、廣州、岳陽、長沙、衡陽等地建立散裝水泥中轉站，自制了100多個工地移動散裝水泥罐，形成了一條龍“推散”體系，有效地擴大了韶峰水泥市場。這種水泥不經包裝、直接以罐車運送散裝水泥給用戶的做法，既簡化了其上游價值鏈（不再需要包裝材料），又簡化了本企業內部包裝車間的價值鏈，既降低了水泥的單位成本，又可以使用戶受益，達到了優化行業和企業內部價值鏈聯系的目的，這是價值鏈分析法在企業中的具體應用。而且從保護環境的角度來看，還因為節省了包裝用紙袋而減少造紙原料，保護了森林資源，從而達到整個行業價值的最大化和資源的有效配置。1999年韶峰集團各項經濟指標均比1998年增長10%以上。2000年1-10月，總產值、銷售量、利稅分別比上年同期增長14.8%、11.94%、14.23%.邯鋼采用“模擬市場、成本否決”的成本管理模式，1991-1995年取得了凈增加10億元的經濟效益。邯鋼成本管理模式的主要內容是：以國內先進水平和本企業最好水平為依據，廣泛搜集資料，進行橫向和縱向分析比較，確定趕超對象；在分析競爭對手技術水平、生產設備、材料供應、生產組織和員工素質等條件的基礎上，以市場價格為基數，從后往前，一道工序一道工序反復剖析、測算和平衡，確定出各分廠、各產品的目標成本和目標利潤；然后層層分解落實，未達標的否決獎金或升級指標。這種成本管理模式蘊涵著豐富的戰略成本管理思想。首先，以市場價格為基礎，聯系市場和競爭對手倒推成本，體現的是目標成本法的基本思想。其次，以市場為導向，以顧客為中心，一道工序一道工序進行剖析，實際上是對各個作業的剖析，旨在挖掘各增值作業的潛力，努力消除不增值作業，提高各工序作業的完成質量和效率。這種以滿足顧客需要為中心、將管理深入到各個基本作業層的成本管理方法體現的是作業成本管理要求。中國會計學會管理會計與應用專業委員會于1999年10月23-24日在南京大學召開了“管理會計與應用專題研討會”，據來自鋼鐵、機械、石化、建筑、服裝、食品等行業的會計實務工作者介紹，目標成本法也是他們所在企業普遍采用的一種成本管理方法。一些企業還采用價值工程進行預測、決策分析。杭州儀表廠生產兩種新產品：電度表，原設計每只電度表需用79只零件，經過功能成本分析，改進了零件的設計，使三分之一的零件發揮了原有全部零件的功能，節約成本200余萬元。有部分企業已意識到非財務指標在業績評價中的重要作用，開始將非財務指標納入到企業的業績評價系統。杭州百大集團根據自身情況，在實施責任會計制度時采用了財務和非財務相結合的業績評價指標體系，將總經營利潤分解為銷售收入、毛利率、費用率、經營利潤、利潤率、定員、百元利潤工資提成率、差錯率、經營品種等13個指標，下達到各利潤責任單位，分別與企業各項總指標相銜接。二級責任單位對三級責任單位下達銷售收入、毛利率、資金周轉、差錯率、經營品種、人員等6個指標。有效地調動了職工完成責任指標的積極性，提高了企業經濟效益。近年來，我國管理會計應用還呈現出一種新的趨勢，即管理會計由企業管理層主導，河南油田采油八隊的成本降低計劃是由采油隊隊長主導提出的，這樣做比會計人員視野更加開闊、考慮更全面、貫徹更有力；在業績考評中，他們把崗位責任制按勞計酬等傳統做法與戰略業績評價的平衡記分卡等新方法有有機結合起來，有效地控制了生產成本。雖然這些企業的管理會計實踐還有很多不盡如人意的地方，但它們畢竟都向管理會計的戰略方向邁出了堅