關于收入核算的幾點思考我公司主業主要系從事土地一級開發和相應的基礎設施建設。針對此類型業務，目前國家財政部、國稅總局在相關的會計核算、稅收處理方面出臺的會計準則、稅收法規相當少，尤其是稅收方面，地方稅務局政出多門，且差異較大，國稅總局沒有專門針對該業務的統一規范，這給我們的會計核算提出了一些問題，主要體現在收入的核算和稅務籌劃方面。現將我們收集的相關資料摘要如下：（一）會計核算方面：財政部于2008年8月7日出臺了企業會計準則解釋第2號公告，規定了與BOT業務相關收入的確認。相關內容如下：項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照企業會計準則第17號借款費用的規定處理。 BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。（二）稅務處理方面：1、重慶市地方稅務局（渝地稅發2008195號）對BT模式的營業稅征收管理，明確為：（1）、無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業總承包方，按建筑業稅目征收營業稅。（2）、融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業營業稅，并全額開具建安發票。（3）、融資人的納稅義務發生時間為按BT模式合同規定的分次付款時間，合同未明確付款日期的,其納稅義務發生時間為總承包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。分包方納稅義務發生時間為分包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。2、安徽宣城地稅局經請示省局并經市局研究決定（1）、以項目的建設方為納稅人，在取得業主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業額，按建筑業稅目征收繳納營業稅等稅費附加。（2）、若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業，則該施工企業應為建筑業營業稅納稅人，計稅營業額為工程承包總額。建設方在取得業主支付回購款項時按扣除支付給施工企業工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業稅。基于以上政策法規，結合部分上市公司及地方企業的案例，我作了如下分析比較： 第12頁共12頁收入類型方案帳務處理法規及案例優點缺點道路回購1、全額確認收入，收入總額扣除外包工程款和拆遷補償費后按建安業3%稅率計稅南京新港高科2008年度(注1、2)全額作收入，有利于日后項目融資。按差額繳納營業稅無稅務風險。需要與主管稅務機關溝通，但是溝通難度不大，可以根據稅法及案例據理力爭。2、套用BT建設模式，以凈收入按5%計繳金融保險服務營業稅。所發生的建設成本及融資利息記入長期應收款，根據合同約定的政府還款計劃，按實際利率法計算應確認的收益。實際收取的政府償付款與約定還款計劃發生重大差異時，根據實際情況及變更后還款計劃調整實際利率并重新計算應確認的收益。四川路橋、上海建工2008年報（注3）以差額作營業收入，縮小了收入規模。同時還需要繳納營業稅。3、將政府回購款分兩部分，一部分是回購成本，另一部分作政府財政補貼收入。尚無相關的理論依據不繳納營業稅沒有營業收入，給日后項目融資增加難度4、作主營業務收入但是不繳納營業稅懷化城投2008年報，與地稅局簽訂委托代征稅費協議書，有效期2006年11月到2008年12月全額作營業收入無稅務總局明確的減免稅批文，存在較大的稅務風險。5、套用BT建設模式，將政府回購款全額作收入，按建安業征收3%的營業稅重慶市地方稅務局（渝地稅發2008195號全額作營業收入，具有較理想的收入規模需要以收入總額為應納稅營業額，稅收負擔沉重。片區開發：土地由生地變熟地后，國土局招拍掛獲得土地出讓收入，財政按約定比例返還成本1、按土地轉讓額全額確認收入，按收入總額扣減成本支出后的差額作為應納稅營業額，按5%稅率計繳營業稅南京新港高科（注1、2）全額作收入，有利于日后項目融資。按差額繳納營業稅無稅務風險。需要與主管稅務機關溝通，但是溝通難度不大，可以根據稅法及案例據理力爭。2、將政府的成本返還作為財政補償金收入長春經開2008年報列示營業外收入1.59億元：08年4月與管委會簽訂臨港土地委托開發協議補充協議及七號土地委托開發協議約定收取補償金1.59億元不繳納營業稅沒有主營業務收入，給日后項目融資增加難度3、全額作收入，按5%稅率繳納營業稅，然后以重點支持先導區開發建設為由要求稅收返還。尚無相關的理論依據規避了稅務風險，同時使報表能夠滿足融資的要求需要公司領導高度重視，與稅務部門高位協調，但是協調具有一定難度4、全額確認收入，不繳納營業稅長沙經開區：根據省委辦公廳湘辦發（1993）20號文件的精神和湘府閱（1997）35號關于進一步改善長沙經濟技術開發區發展環境的會議紀要的規定，據此進行正常納稅申報，但是均為零申報。相關文件未能提供，大致內容：全力支持開發區的建設發展，土地轉讓收入全部留歸經濟開發公司，但是開發區內的稅收由縣財政和管委會按6：4的比例分成。全額作收入，有利于日后項目融資。未繳納營業稅，系根據地方政府出臺的文件，沒有稅務總局明確的免稅文件，存在一定的稅務風險。并且需要領導高位協調。注1：收入類型收入金額成本金額稅率稅金基礎設施538,483,333.40498,652,739.253%16,154,500.00 片區開發167,292,435.0075,843,716.805%8,364,621.75 物業服務136,503,240.9884,554,181.215%6,825,162.05 房地產470,302,888.38358,457,475.805%23,515,144.42 應納營業稅54,859,428.22 實納營業稅36,526,606.99 差 額18,332,821.23 差額原因是以總收入扣減轉包成本后的余額為應納稅營業額數據來源：南京新港2008年年報-合并報表數據注2：收入類型收入金額稅率稅金基礎設施522,876,205.88 3%15,686,286.18 片區開發167,292,435.00 5% 8,364,621.75 應納營業稅24,050,907.93 實納營業稅14,164,262.00 差 額9,886,645.93 差額原因是以總收入扣減轉包成本后的余額為應納稅營業額數據來源：南京新港2008年年報-母公司報表數據注3:收入類型收入金額成本金額稅率營業稅金BT或BOT融資92,745,803.002,980,534.545%4,637,290.15工程施工2,035,825,934.001,907,280,681.003%61,074,778.02測算應繳納營業稅65,712,068.17實際繳納營業稅66,049,246.00差 額-337,177.83差異金額不大，可以推定四川路橋對BT項目收入按凈收入為應納稅營業額。數據來源：四川路橋2008年度合并報表數據 根據以上資料分析，我們認為在收入核算：首選方案為片區開發方案中第3號方案，既保障了收入規模，又規避了稅