會計理論課程論文題目：淺析建造合同的收入確認問題院系：經濟與工商管理學院專業：財務會計年級：2011級指導老師：吳瓊姓名:劉友華學號：20112119302014年6月20日淺析建造合同的收入確認問題 摘要：建造合同收入的確認是建筑業會計核算中的核心與難點問題。本文講述了建造合同的相關概念，分析了建造合同收入的確認過程和采用完工百分比法的優點以及在實踐中所存在的問題，并提出一些有針對性的建議與對策，以供參考。 關鍵詞：建造合同 合同收入 完工百分比法 收入確認1、 建造合同的相關概念 （一）建造合同的定義建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。這里所說的資產是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物及船舶、飛機、大型機械設備等。（二）建造合同的特征先有買方后有標底，建造資產的造價在簽訂合同時已經確定；資產的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的甚至長達數年；所建造的資產體積龐大，造價高；建造合同一般為不可取消的合同。 （三)建造合同的類型 建造合同按照合同價款確定方法的不同可分為固定造價合同和成本加成合同兩類。 1.固定造價合同 固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如：某施工企業與建造商簽定一項建造寫字樓的合同，合同規定建造寫字樓的總造價為 1500 萬元，該合同即為固定造價合同。 2.成本加成合同成本加成合同是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如：某施工企業與建造商簽定一項建造辦公樓的合同，合同中規定合同總價款以建設該辦公樓的實際成本加上實際成本的 2%計取。該合同即為成本加成合同。 固定造價合同與成本加成合同的主要區別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包方承擔,后者的風險主要由發包方承擔。另外,兩者在會計確認收入時,條件也是不同的。2、 建造合同收入的構成 建造合同收入包括兩部分，即合同中規定的初始收入及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。 (一)初始收入 初始收入是指承包商與建設單位雙方簽訂的建造合同的總金額，它是構成工程合同收入的基本內容。 （二）因合同的變更、索賠、獎勵等形成的收入 因合同的變更、索賠、獎勵等形成的收入是指承包商與建設單位雙方在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入，該收入數額在雙方簽訂的合同金額之外，施工單位不能隨意確認該項收入，而必須經過建設單位和監理單位的簽證同意后，才能作為建造合同收入。 1.合同變更。 所謂合同變更是指建設單位為改變合同規定的作業內容而提出的調整。合同變更收入應在同時滿足下列條件下才能構成合同收入：建設單位能夠認可因變更而增加的收入；該收入能夠可靠計量。 2.索賠款收入 所謂索賠款是指因建設單位或第三方的原因造成的，由建造承包商向建設單位或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款收入應當在同時滿足下列條件時才能構成合同收入：根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；對方同意接受的金額能夠可靠計量。 3.獎勵收入。 獎勵款是指工程達到或超過規定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。因獎勵而形成的收入應在同時具備下列條件時予以確認：根據目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過既定的標準；獎勵金額能夠可靠地計量3、 建造合同收入的確認 準則第十八條規定，“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用”。換句話說，只有在確定了建造合同結果能否可靠估計后，才能確定合同收入和合同費用的確認方法 （一）關于建造合同結果能否可靠估計的判斷標準 固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經濟利益很可能流入企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。成本加成合 成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：與合同相關的經濟利益很可能流入企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。 （二）建造合同收入的確認建筑企業在確認建造合同收入時，首先應判斷建造合同的結果能否可靠估計，結果能夠可靠估計的企業應根據完工百分比法確認合同收。 1.完工百分比法的運用 第一步，通過確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。 完工進度的確認方法有三種：實際成本比例法。 實際成本比例法不需要第三方參與工程進度的測定,直接依賴施工企業內部會計資料。盡管內部會計資料的生成也離不開企業內部專業人士的職業判斷,然而畢竟其要受到會計準則的約束。所以,相對而言,以已投入成本比例法確定完工成本,與我國的會計環境比較匹配。 合同完工進度 =（累計實際發生的合同成本/ 合同預計總成本）100%公式中的“合同預計總成本”是根據累計實際發生的合同成本和預計完成合同尚需發生的成本計算確定的。已完成工作量比例法。 已完成工作量比例法的優點是可以根據合同中已經明確的關鍵節點確認收入和成本; 合業主可以根據合同中明確的關鍵節點檢查承包方完成的的工作, 并決定是否簽發書面認可通知。但是該種方法需要第三方對合同進度予以鑒定, 目前尚不完全符合我國的會計環境。我國市場經濟尚不成熟, 中介機構的客觀性和權威性還不足以支撐完工百分比法的應用, 現實中常常存在合同雙方操縱完工百分比, 多計或者少計收入和成本, 調節利潤的現象。 合同完工進度 =（已經完成的合同工作量 /合同預計總工作量）100% 該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如土石方工程、砌筑工程、道路工程等。測定完工進度比例法。 完工進度的測定是專業人員利用專業知識所進行的一種專業判斷活動,為了保證其客觀性和公正性,通常也需要引入第三方的工作。但是,現實中施工企業常常會由于中介機構權威性不夠,或者乙方出于成本考慮,不愿意利用第三方的工作. 第二步，根據完工百分比計量和確認當期的合同收入。 當期確認的合同收入=（合同總收入完工進度）-以前會計年度累計已確認的收入需要注意的是，在計算最后一年的合同收入時應采用倒擠的方式處理，避免出現誤差。 (2)建造合同不能可靠估計時合同收入的確認方法 合同成本能夠收回的，合同收人根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。 例如：某建筑公司與建設方簽訂了一項總金額為1800萬元的建造合同。第一年末累計實際發生工程成本1400萬元，當年施工企業與建設方結算值為1500萬元，不存在已完工未結算的工程款，雙方均能履行合同規定的義務，對合同預計總收入不能可靠地估計，對尚需發生的成本無法可靠地估計，施工企業在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。在本例中，該公司不能采用完工百分比法確認合同收入。由于建設方能夠履行合同，當年發生的成本均能收回，所以公司可將當年發生的成本金額1400萬元同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤，而不應確認1500萬元收入同時確認1400萬元成本。 合同成本不可能收回的，不確認合同收入，應在發生時立即確認為合同費用. 例如：某建筑公司與建設方簽訂了一項金額為800萬元的總價包干合同。因主要材料價格上漲，第一年末累計實際發生工程成本600萬元，當年施工企業與建設方結算值為500萬元，不存在已完工未結算的工程款，預計其它款項無法收回，對尚需發生的成本無法可靠地估計。本例中，對尚需發生的成本無法可靠地估計，不能應用完工百分比來確認合同收入與費用，由于建設方能履行合同規定的義務，能收回合同收入500萬元，其它合同成本不能收回，應在當期全部確認為費用.四、應用完工百分比法確認收入有利因素（一）結合施工企業特點，遵循配比原則 施工企業的財務核算有其自身特性，一般建設周期長，要跨越多個年度，合同標的額高，核算項目復雜。完工百分比法有機地結合施工企業特點,使施工企業在確認收入和成本上找到了依據，從而避免各會計期間的工程收入、費用及收益產生大的波動,改善了過去責權利不明確的狀況,是目前施工企業確認收入比較理想的方法。 （二）促使企業提高管理水平，完善成本核算制度 計算完工百分比，首先要確定工程發生的實際成本及預計合同總成本,這就要求施工企業財務人員、工程技術人員具備較高的專業素質，同時建立一套完整的成本核算體系，對完成合同已經發生和尚需發生的成本進行科學、準確的評估和測算。只有在預計總成本合理、實際成本及時歸集到位的情況下,確認的收入成本才真實。 （三）保證相關財務指標的相對穩定性 目前存在的問題分析由于建筑市場的不規范以及施工企業自身的各種因素，常常出現施工項目邊設計、邊施工、邊變更，或者驗工一拖再拖、工程款不到位等現象，致使施工企業收入往往難以確認。完工百分比法從客觀上解決了收入無法確認, 會計期間經營成果大起大落的格局,在成本制度比較完善、預算總成本切合實際的情況下,當期確認的合同收入基本切合實際,利潤變動幅度相對穩定，財務指標也不會產生很大的波動。五、完工百分比法在實際操作存在的問題 一般可以認為工程合同列明的部分是工程施工合同的結果，能夠可靠地估計，但是合同收入和成本能否收回具有很大的職業判斷空間，因為在以后執行合同中有很多不確定性因素，故在實務操作中存在著一些問題。（一）合同變動大，影響建造收入確定 由于建設項目價值較大，建造周期很長，工程變更和索賠經常發生，這些將引起合同總造價的變化。此外，一些企業為了中標，利用壓低報價，甚至以低于成本價的報價，在中標后想方設法通過人為因素變更設計或是增加簽證等手段來改變工程總造價。因此，合同總收入往往無法及時、可靠地計量，進而影響到完工進度的計算，使當期收入也無法準確計量。（二）不可預見因素導致工程總成本難以準確估計 建設項目在簽訂承包合同后，建筑業就根據相關施工圖紙資料編制成本預算，但是在施工中實際發生的成本與預算成本差異較大。其原因有四：一是工程項目施工時間跨度長，人工、材料、機械的市場價格波動較大，影響成本預測的準確性；二是施工工序復雜，技術要求高，在施工中經常碰到技術難題，通常會改變預定的施工方案，導致額外增加成本支出；三是施工作業面廣，施工人員素質不高，不便于管理，容易出現材料浪費、丟失等現象，有時還會發生安全事故，從而增加成本支出；四是工程施工為露天進行，因氣候條件會使施工進度放慢或造成停工，不但增加費用支出，還因延期交工受到處罰，無形中增加工程的成本支出。這些在施工中存在諸多不可預見性因素，因此，難以準確預計工程未來發生的成本。（三）業主拖欠工程款影響企業經濟利益的流入 當前，建設領域普遍存在墊資施工現象，特別是房地產開發項目，要等開發商售房收到款后才能撥付工程款給施工單位，如果開發的商品房賣不出去，施工單位將難以收回工程款。有的業主在工程交付前按期付款，一旦交付使用后會以種種理由拒付工程款。因此，未來可能流入企業的經濟利益與現時核算的經濟利益仍會存在較大差異，很難判斷未來能否收回工程款。（四）建筑業內部管理不規范影響成本準確計量 目前，大多數建筑業管理模式為經營部門負責編制預算及進行投標活動，工程管理部門負責施工和統計施工產值的完成程度，財務部門負責記錄各項成本費用。由于施工企業存在點多面廣、經營分散的生產特征，導致各部門之間在信息資料的傳遞上銜接困難。財務部門未計入成本費用，而生產部門已統計工作量，使已完成的工作量與計量的成本不配比。工程項目材料采購是按工程進度需要及時采購，有的以購入運到施工工地就作為消耗計入成本費用。而實際上有的材料在期末沒有全部耗用，如果不進行盤點沖減成本列為庫存材料，則將會多計當期成本。有的企業雖然進行盤點，但因建筑材料較為零散，不便于盤點計量，其盤點結果往往不準確，影響當期成本的可靠計量。（五）施工生產的特殊性影響完工程度準確測量 企業會計準則建造合同準則規定，建筑業可采用實際測定的方法來確定完工進度。但在實際工作中，一個工程合同，往往包含幾個單項工程項目。盡管每個單項工程的造價、施工要求和完成程度均不一樣，但人工、材料和機械等資源是共同使用的，成本的投入與完工程度不一定配比。另外，施工作業點多面廣可在不同的作業面同時進行施工，每個作業面完成的程度并不一致，這導致在會計期末很難準確測定每個單項工程的完工進度，進而影響到整個工程項目的完工程度的準確計量。（六）存在人為調節利潤的可能運用百分比法關鍵是確定完工進度，而實務中多數施工企業是以實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度, 這種將完工進度與成本掛鉤的做法,有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡, 但也意味著完工進度可以由企業內部控制,有些企業通過人為調節成本來達到改變收入從而控制利潤，無法真實反映施工項目的經營成果。另外，合同預計總成本的準確性也很難把握，同一施工項目因項目技術人員、施工工藝、選材、人工等多種因素的不同都會對預計總成本產生很大影響，同樣存在人為因素的干擾。（七）多種因素影響財務指標真實性 建設單位通常按照監理機構確認的工作量簽訂單確認收入，而企業的實際工程進度往往大于建設單位認可的簽訂工程進度，這在一定程度上造成了企業確認收入的滯后。而實際發生的成本超過預計成本,又會導致按照成本計算的完工進度被高估。新的建造合同準則要求施工企業具有較高的管理水平與職業判斷能力，準確地確認合同總收入和預測合同總成本。而目前施工企業管理水平普遍較低，要做到準確預測合同成本，保證建造合同會計核算的準確性還有一定難度，這些問題都會導致財務指標不真實。（八）收入的確認計量與稅務制度存在差異 對于不跨年度的施工企業收入的確認，會計制度和稅法規定是一致的。但是當合同收入超過一個會計年度，會計制度和稅務規定對于收入的確認就有了區別。以營業稅為例，稅法規定,營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。通常施工企業真正收到工程款，一般是在建設單位對工程進度審核后簽訂工程進度表，并開出工程款支付證書，施工企業憑付款證書到稅務機關開具建筑安裝專用發票繳納稅款，一般撥多少款就開多少發票。而根據新會計準則，要求施工企業以完工百分比法所確認的收入作為計提營業稅的依據。由于稅法和準則對收入界定不一致,使得“應交稅費”中的余額并不反映納稅的現實義務，從而導致按稅法要求和準則要求計算出來的應交營業稅不相同。六、關于完工百分比法存在問題的建議（一）建造合同條款內容需明晰化 為了避免合同糾紛，確保承包方的經濟利益不受損，在簽訂合同時應仔細研究合同相關條款，充分考慮各種情況下可能產生的后果，提前做好防范工作。 如為招標的工程，合同價款由發包人、承包人依據中標通知書中的中標價格在協議書中約定，同時還要對價款調整的范圍、程序、計算依據和設計變更、現場簽證、材料價格的簽發、確認作出明確規定。 如為非招標的工程，合同價款由承發包人依據工程預算在協議書中約定，如果是暫定、暫估和概算價款的，要約定計價方法和結算方式。對工程進度撥付款做出詳細規定。一般情況下，工程進度款按月支付或按工程進度撥付，應明確如何申請撥款，需報何種文件，如何審核確認撥款數額以及雙方對進度款撥付額存在分歧時如何處理，以免引起爭議，影響工程施工。一般合同中對竣工結算程序的規定較粗，不利操作，因此，應在合同中約定結算的報送程序和審核時間，為收取工程尾款提供依據。在施工過程中，通常會發生工程變更較多且工程量增加較大的情況，要在施工前簽訂補充協議，并在施工完成后及時計算增加的工程量讓對方確認，保證收款有充分的依據；同時，還要考慮經確認增加的工作量對合同總收入以及預計總成本的影響。這樣才能更加準確地根據實際支付的成本占預計總成本的比例計算出完工進度，更切合實際地計算出當期的收入及當期的費用和毛利，更真實地反映企業經營結果。（二）科學合理地預測合同總成本 成本預測是投標報價的基礎，是企業進行成本管理和實行完工百分比法核算的依據，成本預測的準確性越高，對經營成果的計量越可靠。為提高成本預測的準確性，要注意掌握可靠的市場行情，對工程所在地有關的工資水平、料價、機械設備價格、國家和地方政府規定的各項應交納的費用等情況進行充分和準確調查，并且要充分考慮工程在實際施工過程中的變動因素，及時作出調整。對人工費的預測，首先要分析工程每一項采用的人工費單價，再分析工人工資水平及社會勞務的市場行情，根據工期及準備投入的人員數量分析計算該項工程的人工成本。材料費占總成本的比重較大，因此，應將其作為重點予以準確測算，分別逐項分析主要材料、地方材料、輔助材料和其他材料費的使用量，根據材料供應地的購買價、運輸費及裝卸費測算材料成本費用。注意分析預算定額中規定的材料數量、單價與實際用量和市場價格差異，不能采用當地定額站公布的材料信息價，因為材料信息價通常比實際價格偏高。對機械使用費的預測，要測算實際將要發生的機械費，定期將實際成本與預測成本進行對比、分析，糾正預測誤差，查找發生偏差的原因，并及時進行調整。（三）合理地劃分與核算建造成本 為了能真實可靠地反映成本的實際情況，建筑施工企業應按照企業內部控制基本規范建立完善的企業內部成本管理制度及各種物資的收發、領退、報廢、盤點和清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度。同時，做好成本核算的各項基礎工作，企業內部各部門之間互相溝通、配合，及時提供完整的信息資料，便于準確進行成本核算。對已經使用的人工和材料，無論是否支付，都必須對實際發生的成本進行及時、準確的登記。另外，對于施工現場的水電費、檢測費、場地清理費、機械使用費等各項費用要及時進行統計反映。同時，由于建設項目通常分屬于不同的年度，因此，要合理劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限和未完合同成本與已完合同成本的界限，使當期的成本與收入相互配比。（四）采取有效措施預防工程款拖欠 被拖欠工程款一旦形成壞帳，原來已計的收入將變為現在的損失。因此，企業應預防工程款拖欠。在投標工程時，相關部門要認真分析招標文件條款，深入調查建設單位的資信狀況，充分了解業主的資金狀況，掌握其信譽度和資金到位情況，爭取做到信譽低的工程不承攬，資金不落實的工程不承攬，巨額墊資的工程不承攬，防止工程一到手就形成拖