兼營與混合銷售行為的稅務(wù)籌劃 納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，某些經(jīng)營業(yè)務(wù)既包含應(yīng)納增值稅業(yè)務(wù)，也包含應(yīng)納營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，形成兼營和混合銷售行為。在這種情況下，繳納增值稅或繳納營業(yè)稅對納稅人納稅負(fù)擔(dān)影響很大，也為稅務(wù)籌劃留下了空間。 企業(yè)對兼營和混和銷售業(yè)務(wù)，必須進(jìn)行事前稅務(wù)籌劃，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)，綜合效益最佳的目的。本文簡要介紹幾種兼營和混合銷售行為的稅務(wù)籌劃技巧。 一、選擇有利于納稅人的稅種 任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定，特定的納稅人交納特定的稅種?，F(xiàn)實(shí)生產(chǎn)的多樣性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡性使稅法的設(shè)計(jì)不能完全包容各種不同的涉稅業(yè)務(wù)。在對兼營和混合銷售行為進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)對增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)的高低進(jìn)行對比，選擇低稅負(fù)的稅種。 判斷增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)的高低，可采用下面兩種方法。 1.無差別平衡點(diǎn)增值率判別法 從兩種納稅人的計(jì)稅原理來看，一般納稅人的增值稅的計(jì)算是以增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而營業(yè)稅納稅人的營業(yè)稅是以全部收入作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù)的高低主要取決于增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業(yè)，適宜作為營業(yè)稅納稅人；反之，則選擇作為增值稅納稅人稅負(fù)會較輕。在增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等。這一數(shù)值我們稱之為無差別平衡點(diǎn)增值率。其計(jì)算公式為：一般納稅人應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額銷售額增值稅稅率增值率 營業(yè)稅納稅人應(yīng)納稅額含稅銷售額營業(yè)稅稅率（5%或3%）銷售額（1增值稅稅率）營業(yè)稅稅率（5%或3%） （注：營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為全部銷售額。） 當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率為無差別平衡點(diǎn)增值率，即： 銷售額增值稅稅率增值率銷售額（1增值稅稅率）營業(yè)稅稅率（5%或3%） 增值率（1增值稅稅率）營業(yè)稅稅率/增值稅稅率 當(dāng)增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%時(shí)， 增值率（117%）5%/17%34.41% 這說明，當(dāng)增值率為34.41%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于34.41%時(shí)，營業(yè)稅納稅人的稅負(fù)重于增值稅納稅人，適于選擇作為增值稅納稅人；當(dāng)增值率高于34.41%時(shí)，增值稅納稅人的稅負(fù)高于營業(yè)稅納稅人，適于選擇作為營業(yè)稅納稅人。同理，可以計(jì)算出增值稅納稅人增值稅稅率為13%或營業(yè)稅納稅人營業(yè)稅稅率為3%時(shí)的無差別平衡點(diǎn)的增值率，如表1所示（見附表）。 2.無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法 從另一角度來看，增值稅納稅人稅負(fù)的高低取決于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，則適宜作為增值稅納稅人，反之則適宜作為營業(yè)稅納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重（抵扣率）達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相等，我們稱之為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。其計(jì)算公式為：增值率抵扣率1；抵扣率1增值率 當(dāng)增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%時(shí)，增值率為34.41%，抵扣率134.41%65.59% 也就是說，當(dāng)?shù)挚勐蕿?5.59%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)?shù)挚勐实陀?5.59%時(shí)，營業(yè)稅納稅人的稅負(fù)輕于增值稅納稅人，適于選擇作為營業(yè)稅納稅人；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?5.59%時(shí)，增值稅納稅人的稅負(fù)輕于營業(yè)稅納稅人，適于選擇作為增值稅納稅人。同理，可以計(jì)算出一般納稅人增值稅稅率為13%或營業(yè)稅納稅人的稅率為3%時(shí)的無差別平衡點(diǎn)的抵扣率，如表2所示（見附表）。 二、選擇兼營方式，變混合銷售為兼營行為，分別核算、分別納稅 生產(chǎn)大型設(shè)備的企業(yè)，在銷售大型設(shè)備的同時(shí)負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝，形成混合銷售業(yè)務(wù)。例如生產(chǎn)流水線設(shè)備的企業(yè)，要負(fù)責(zé)流水線的設(shè)計(jì)安裝調(diào)試，往往流水線設(shè)計(jì)安裝費(fèi)用占銷售收入的比例很大。再如生產(chǎn)井架的企業(yè)要負(fù)責(zé)井架的安裝工程，安裝工程量很大，工期很長，費(fèi)用很大。如果生產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂購銷合同，在銷售流水線的同時(shí)提供安裝服務(wù)，則上述業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷售業(yè)務(wù)。安裝費(fèi)收入要并入銷售收入計(jì)征增值稅，顯然使企業(yè)加重稅收負(fù)擔(dān)。如何使安裝工程從銷售業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，是稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在。納稅人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用現(xiàn)有的稅收政策，維護(hù)自己的合法權(quán)益。 稅法規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工合同方式開展經(jīng)營活動時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)），同時(shí)符合以下條件的對銷售自產(chǎn)貨物征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅：（1）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工安裝資質(zhì)；（2）簽訂的合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。 按此規(guī)定，設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質(zhì)，并在合同中單列安裝工程價(jià)款，便可以使混合銷售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I業(yè)務(wù)，并且在會計(jì)核算時(shí)分別進(jìn)行核算，則分別征收增值稅和營業(yè)稅。該稅收政策是國家稅務(wù)總局在2002年對銷售自產(chǎn)貨物、同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅的問題作出的特案規(guī)定。遺憾的是，很多企業(yè)并不知道該項(xiàng)規(guī)定，導(dǎo)致在發(fā)生類似業(yè)務(wù)時(shí)按合同總金額交納增值稅。 三、出售原有運(yùn)輸設(shè)備，與物流配送公司建立長期協(xié)作關(guān)系 目前我國有很多企業(yè)都配有自己的運(yùn)輸工具，有的還配備了非獨(dú)立核算的專業(yè)車隊(duì)，專門用于運(yùn)送企業(yè)的貨物。自備的專用車輛經(jīng)常閑置，使用率很低。這種經(jīng)營方式既不符合現(xiàn)代化生產(chǎn)的需要，又加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。 在現(xiàn)代化大生產(chǎn)的時(shí)代，講究專業(yè)分工、協(xié)作生產(chǎn)和服務(wù)共享?，F(xiàn)在第三方物流業(yè)已經(jīng)成為一種新興產(chǎn)業(yè)，它將所有與物流配送有關(guān)的業(yè)務(wù)交給第三方業(yè)者，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化、社會化的物流服務(wù)。因此，企業(yè)可將原有運(yùn)輸設(shè)備出售給物流配送公司，并與物流配送公司建立長期的緊密型的合作伙伴關(guān)系，物流配送公司隨時(shí)為企業(yè)提供一切物流配送服務(wù)。企業(yè)采購業(yè)務(wù)取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而銷售業(yè)務(wù)中的銷項(xiàng)稅額又不包括運(yùn)費(fèi)的稅額，這樣一方面減少了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，另一方面節(jié)約了車隊(duì)的運(yùn)營成本，綜合效益較為理想。 四、設(shè)立獨(dú)立核算的專業(yè)服務(wù)公司，改變混合銷售業(yè)務(wù)的性質(zhì) 生產(chǎn)企業(yè)擁有的自有車輛，可以根據(jù)自有車輛的多少及運(yùn)輸業(yè)務(wù)的大小，從整體收益角度論證，確定是否可以通過單獨(dú)設(shè)立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司節(jié)稅。 如果生產(chǎn)企業(yè)將自有車輛單獨(dú)設(shè)立運(yùn)輸公司，生產(chǎn)企業(yè)的采購、銷售的運(yùn)輸業(yè)務(wù)交由運(yùn)輸公司承擔(dān)，則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅，運(yùn)輸公司只按3%稅率計(jì)征營業(yè)稅。企業(yè)節(jié)稅率為7%3%4%。 如果不設(shè)立運(yùn)輸公司，車輛運(yùn)營中的物耗可作為進(jìn)項(xiàng)稅扣除。 假定車輛可抵扣物耗金額為M，則物耗可抵扣稅金為17%M。設(shè)銷售額為N，扣稅平衡點(diǎn)為M4%N17%23.53%N，在M23.53%N時(shí)，設(shè)立運(yùn)輸公司則有節(jié)稅空間。 一般情況下，當(dāng)自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時(shí)，自有車輛無需獨(dú)立；當(dāng)自有車輛物耗小于23.53%時(shí)，可以考慮成立運(yùn)輸公司。當(dāng)然設(shè)立運(yùn)輸公司必須考慮其運(yùn)營成本。生產(chǎn)企業(yè)是否以自有車輛設(shè)立運(yùn)輸公司，要看運(yùn)輸業(yè)務(wù)量，特別要計(jì)算對內(nèi)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的節(jié)稅收益能否保證運(yùn)輸公司的基本費(fèi)用開支。 五、改變銷售關(guān)系，將收取運(yùn)費(fèi)改為代墊運(yùn)費(fèi) 由于企業(yè)的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價(jià)外費(fèi)用。例如用自己的運(yùn)輸工具運(yùn)送商品收取運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉儲費(fèi)等。按稅法規(guī)定，這些價(jià)外費(fèi)用應(yīng)并入銷售額、計(jì)征增值稅，從而會增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。稅務(wù)籌劃中可以將上述價(jià)外費(fèi)用從銷售額中分離出來，采取代墊運(yùn)費(fèi)的方式，從而降低