第三章-分析程序第四節(jié) 分析程序【考點一】分析程序的目的分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。注冊會計師實施分析程序的目的包括以下情形：【例2016-單選題】下列有關分析程序的說法中，正確的是（ ）。A.分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間的內在關系對財務信息作出評價B.注冊會計師無需在了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面實施分析程序C.細節(jié)測試比實質性分析程序更能有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平D.用于總體復核的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化網(wǎng)校答案：B網(wǎng)校解析：分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息作出評價，故選項A錯誤。實質性分析程序和細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務報表認定層次重大錯報風險，故選項C錯誤。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，故選項D錯誤?！究键c二】用作風險評估程序一、總體要求實施風險評估程序時，應當運用分析程序，但并非每一環(huán)節(jié)均需要運用，如了解內部控制時，注冊會計師一般不運用分析程序。二、在風險評估程序中的具體運用1.注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用。具體內容如下：（1）注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面；（2）形成一個合理的預期；（3）與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；（4）分析異常比率、比例或趨勢，且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。2.主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系。3.局限性是分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及分析和調查的范圍都并不足以提供很高的保證水平?！究键c三】用作實質性程序一、總體要求注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試以及實質性分析程序。二、可以用作實質性程序的情形1.當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節(jié)測試，運用實質性分析程序。2.實質性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。三、實質性分析程序的局限性1.并未要求注冊會計師在實施實質性程序時必須使用分析程序（1）因為針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師實施細節(jié)測試而不實施分析程序，同樣可能實現(xiàn)實質性程序的目的；（2）分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定。2.相對于細節(jié)測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。四、分析程序用作實質性程序時應當考慮的因素1.考慮針對所涉及認定評估的重大錯報風險和實施的細節(jié)測試（如有），確定特定實質性分析程序對這些認定的適用性；2.考慮可獲得信息的來源、可比性、性質和相關性以及與信息編制相關的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預期時使用數(shù)據(jù)的可靠性；3.對已記錄的金額或比率作出預期，并評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報；4.確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需做進一步調查的差異額。【例2010-多選題】如果在期中實施了實質性程序，在確定對剩余期間實施實質性分析程序是否可以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師通常考慮的因素有（ ）數(shù)據(jù)的可靠性預期的準確程度可接受的差異額分析程序對特定認定的適用性網(wǎng)校答案：ABCD網(wǎng)校解析：準確記憶即可得分。四、分析程序用作實質性程序時應當考慮的因素1.實質性分析程序對特定認定的適用性（1）前提：實質性分析程序通常更適用于在一段時期內存在預期關系的大量交易；（2）影響因素：對特定實質性分析程序適用性的確定,受到認定的性質和注冊會計師對重大錯報風險評估的影響；（3）在針對同一認定實施細節(jié)測試時，特定的實質性分析程序也可能視為是適當?shù)摹！纠?009-多選題】在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，注冊會計師通?？紤]的因素有（ ）。A.在一段時期內是否存在可預期關系的大量交易B.評估的重大錯報風險C.針對同一認定的細節(jié)測試D.數(shù)據(jù)之間是否存在穩(wěn)定的可預期關系網(wǎng)校答案：ABCD【例2017-單選題】下列有關實質性分析程序的適用性說法中，錯誤的是（ ）。A.實質性分析程序通常更適用于在一段時間內存在預期關系的大量交易B.注冊會計師無需在所有審計業(yè)務中運用實質性分析程序C.實質性分析程序不適用于識別出特別風險的認定D.對特定實質性分析程序適用性的確定，受到認定的性質和注冊會計師對重大錯報風險評估的影響網(wǎng)校答案：C網(wǎng)校解析：分析程序主要是看財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間是否存在內在關系，與是否為特別風險無關系?！纠?多選題】在下列各項中，注冊會計師通常認為適合運用實質性分析程序的有（ ）。A.無形資產(chǎn)處置利得B.借款利息支出C.捐贈收入D.房屋租賃收入網(wǎng)校答案：BD網(wǎng)校解析：前提：實質性分析程序通常更適用于在一段時期內存在預期關系的大量交易。2.數(shù)據(jù)的可靠性（1）數(shù)據(jù)的來源：被審計單位的內部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)（2）數(shù)據(jù)可靠性的影響：數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預期的準確性也將越高，分析程序將更有效。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。（3）確定實質性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應當考慮的因素：可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠?？色@得信息的可比性。例如，對于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進行補充，使其更具可比性?？色@得信息的性質和相關性。例如，預算是否作為預期的結果，而不是作為將要達到的目標。與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預算的編制、復核和維護相關的控制。3.評價預期值的準確程度（1）預期值準確度的影響：預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。（2）評價做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮的主要因素：對實質性分析程序的預期結果做出預測的準確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費用支出相比，注冊會計師通常預期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性；信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預期值的準確性越高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。財務和非財務信息的可獲得性?！纠?多選題】在評價針對營業(yè)收入和毛利率的實質性分析程序作出的預測值的準確程度時，注冊會計師可能考慮的因素有（ ）。A.行業(yè)關鍵指標數(shù)據(jù)的可獲得性B.收入按照銷售地區(qū)的可分解程度C.被審計單位毛利率的穩(wěn)定性D.已記錄金額與預測值之間可接受的差異額網(wǎng)校答案：ABC網(wǎng)校解析：選項A屬于信息的可獲得性的范疇；選項B屬于信息可分解的程度的范疇；選項C影響對實質性分析程序的預期結果做出預測的準確性；選項D不屬于在評價預測值準確程度時的考慮因素。4.對可接受的差異額的考慮（1）考慮重要性和計劃的保證水平可容忍錯報越小，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。（2）考慮更多的審計證據(jù)可接受的差異額越低，注冊會計師需要收集越多的審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平?！纠?016-多選題】下列各項因素中，注冊會計師在去確定實質性分析程序的可接受差異額時需要考慮的有（ ）。A.重要性B.預期值的準確程度C.計劃的保證水平D.一項錯報單獨或連同其他錯報導致財務報表發(fā)生重大錯報可能性網(wǎng)校答案：ACD【例2014-多選題】下列有關在實施實質性分析程序時確定可接受差異額的說法中，正確的有（ ）。A.評估的重大錯報風險越高，可接受差異額越低B.重要性影響可接受差異額C.確定可接受差異額時，需要考慮一項錯報單獨或連同其他錯報導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性D.需要從實質性分析程序中獲取的保證程度越高，可接受差異額越高網(wǎng)校答案：ABC網(wǎng)校解析：選項D中，注冊會計師需要從實質性分析程序中獲取的保證程度越高，越需要獲取有說服力的審計證據(jù)，可接受的的差異額將會降低。【例2009-多選題】注冊會計師實施實質性分析程序，在確定已記錄金額和預期值之間可接受的差異額時，可能需要考慮的因素有（ ）。A.各類交易、賬戶余額和列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平B.通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的可能性C.在期中測試后是否還要針對剩余期間測試D.財務信息和非財務信息的可分解程度網(wǎng)校答案：AB網(wǎng)校解析：選項B中，評估的風險增加時，可接受的差異額將會降低；選項D是評價預期值的準確程度的考慮因素，與題干無關。【考點四】用作總體復核一、總體要求在審計結束或臨近結束時，運用分析程序進行總體復核是強制要求，注冊會計師在這個階段應當運用分析程序。二、總體復核階段分析程序的特點在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次?！緦Ρ瓤偨Y】三、再評估重大錯報風險如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序?！纠?017-單選題】下列有關注冊會計師在臨近審計結束時運用分析程序的說法中，錯誤的是（ ）。A.注冊會計師進行分析的重點通常集中在財務報表層次