su.15 更多內容盡在 /susuh15 第七章 無形資產 第一節 無形資產概述 科學技術進步是當今世界發展的主流，我國企業貫徹“走出去”戰略，加強自主創新，強化無形資產管理顯得尤為重要。在我國會計準則建設中，必須要堅持這一原則。 企業會計準則第 6 號 無形資產 (以下簡稱無形資產準則 )規范了無形資產的確認、計量和相關信息的披露要求， 旨在 企業科技創新 ,加大研發投入 ,提升企業價值和核心競爭力。 一、無形資產的概念及其基本特征 無形資產 ,是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。相對于其他資產 ,無形資產具有以下特征 : (一 )無形資 產不具有實物形態 無形資產通常表現為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力 ,它們不具有實物形態，比如，土地使用權、非專利技術等。企業的有形資產例如固定資產雖然也能為企業帶來經濟利益 ,但其為企業帶來經濟利益的方式與無形資產不同 ,固定資產是通過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益 ,而無形資產很大程度上是通過自身所具有的技術等優勢為企業帶來未來經濟利益。 某些無形資產的存在有賴于實物載體。比如 ,計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并不改變無形資產本身不具實物形態的特性。在確定一項包含無形和有形要素 的資產是屬于固定su.15 更多內容盡在 /susuh15 資產 ,還是屬于無形資產時 ,需要通過判斷來加以確定 ,通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。例如 ,計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，說明該軟件是構成相關硬件不可缺少的組成部分 ,該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分 ,則該軟件應作為無形資產核算。 (二 )無形資產具有可辨認性 符合以下條件之一的 ,則認為其具有可辨認性 : 1.能夠從企業中分離或者劃分出來 ,并能單獨用于出售或轉讓等 ,而不需要閹時處置在同一獲利活動中的其他資產，表明無形資產可以辨認。某些情 況下無形資產可能需要與有關的合同一起用于出售轉讓等 ,這種情況下也視為可辨認無資產。 2.產生于合同性權利或其他法定權利 ,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權合同而獲得的特許使用權通過法律程序申請獲得的商標權、專利權等。 如果企業有權獲得一項無形資產產生的未來經濟利益，并能約束其他方獲取這些利益，則表明企業控制了該項無形資產。例如，對于會產生經濟利益的技術知識，若其受到版權、貿易協議約束（如果允許）等法定權利或雇員保密法定職責的保護，那么說明該企業控制了相關利 益。 客戶關系、人力資源等，由于企業無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義，不應將其確認為無形資產。 內部產生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質上類似的項目支出，由于不能與整個業務開發成本區分開來。因此，這類項目不應確認為無形資產。 (三 )無形資產屬于非貨幣性資產 非貨幣性資產是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。無形資產由于沒有發達的交易市場 ,一般不容易轉化成現金 ,在持有過程中為企業帶來未來經濟利益的情況不確定 ,不屬于以固定或可確定的金額收取的資產 ,屬于非貨 幣性資產。 二、無形資產的內容 無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。 (一 )專利權 專利權 ,是指國家專利主管機關依法授予發明創造專利申請人 ,對其發明創造在法定期限內所享有的專有權利 ,包括發明專利權、實用新型專利權和外觀設計專利權。 (二 )非專利技術 非專利技術 ,也稱專有技術。它是指不為外界所知、在生產經營活動中已采用了的、不享有法律保護的、可以帶來經濟效益的各種技術和訣竅。非專利技術一般包括工業專有技術、商業貿易專有技術、管理專有技術等。 (三 )商標權 商標是用 來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權指專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利。 (四 )著作權 著作權又稱版權 ,指作者對其創作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利。著作權包括作品署名權、發表權、修改權和保護作品完整權 ,還包括復制權、發行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝制權、改編權、翻譯權、匯編權以及應當由著作權人享有的其他權利。 (五 )特許權 特許權 ,又稱經營特許權、專營權 ,指企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利或su.15 更多內容盡在 /susuh15 是一家企業接受另一家企業使用其商 標、商號、技術秘密等的權利。通常有兩種形式 ,一種是由政府機構授權 ,準許企業使用或在一定地區享有經營某種業務的特權 ,如水、電、郵電通信等專營權、煙草專賣權等等；另一種指企業間依照簽訂的合同 ,有限期或無限期使用另一家企業的某些權利 ,如連鎖店分店使用總店的名稱等。 (六 )土地使用權 土地使用權 ,指國家準許某企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用、經營的權利。根據我國土地管理法的規定 ,我國土地實行公有制 ,任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓。企業取得土地使用權的方式大致有以下幾種 :行政劃撥取得 、外購取得及投資者投資取得。 三、不屬于無形資產準則規范的其他無形的資產 無形資產準則規定 ,作為投資性房地產的土地使用權 ,適用企業會計準則第 3 號 投資性房地產；企業合并中形成的商譽 ,適用企業會計準則第 8 號 資產減值和企業會計準則第 20 號 企業合并；石油天然氣礦區權益 ,適用企業會計準則第 27 號 石油天然氣開采。 本章 著重 講解 了無形資產的確認和計量 ,尤其是企業內部研究開發項目的支出要求有條件資本化的政策條件以及無形資產的后續計量等問題。 第二節無形資產初始計量 一、無形資產的初始計量 無形資產通常是按實際成本計量 ,即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本。對于不同來源取得的無形資產 ,其成本構成不盡相同。 (一 )外購的無形資產成本 外購的無形資產 ,其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中 ,直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等 ,但不包括為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用 ,也不包括在無形資產已經達 到預定用途以后發生的費用。 無形資產達到預定用途后所發生的支出 ,不構成無形資產的成本。例如 ,在形成預定經濟規模之前發生的初始運作損失。在無形資產達到預定用途之前發生的其他經營活動的支出，如果該經營活動并非是 為使 無形資產達到預定用途 所 必不所不可少的，有關經營活動的損益應于發生時計入當期損益，而不構成無形資產的成本。 采用分期付款方式購買無形資產，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質的，無形資產的成本為購買價款的現值。 (例 7 1)某 A上市公司 20 6年 l月 8日從 B公司購買一項商標權 ,由于 A公司資金周轉比較緊張 ,經與 B 公司協商采用分期付款方式支付款項。合同規定 ,該項商標權總計6000000 元 ,每年末付款 2000000元 ,三年付清。假定銀行同期貸款利率為 10%。為了簡化核算 ,假定不考慮其他有關稅費 ,其有關計算如下 : 無形資產現值 2000000 (1 10%) 1 2000000 (1 10%) 2 十 2000000 (1+10%) 3 4973800(元 ) 未確認融資費用 6000000 4973800 1026200(元 ) 第一年應確認的融資費用 4973800 10% 497380(元 ) su.15 更多內容盡在 /susuh15 第二年應確認的融資費用 (4973800 2000000 497380) 10% 347118(元 ) 第三年應確認的融資費用 1026200 497380 347118 181702(元 ) A 公司賬務處理如下 : 借 :無形資產 商標權 4937800 未確認融資費用 1026200 貸 :長期應付款 6000000 第一年底付款時 : 借 :長期應付款 2000000 貸 :銀行存款 2000000 借 :財務費用 497380 貸 :未確認融資費用 497380 第二年底付款時 : 借 :長期應付款 2000000 貸 :銀行存款 2000000 借 :財務費用 347118 貸 :未確認融資費用 347118 第三年底付款時 : 借 :長期應付款 2000000 貸 :銀行存款 2000000 借 :財務費用 181702 貸 :未確認融資費用 181702 (二 )投資者投入的無形資產成本 投資者投入的無形資產的成本 ,應當按照投資合同或協議約定的價值確定 ,在投資合同或協議約定價值不 公允的情況下 ,應按無形資產的公允價值入賬。 (三 )通過非貨幣性資產交換和債務重組取得的無形資產成本 通過非貨幣性資產交換和債務重組取得的無形資產 ,其成本的確定及具體處理參見本書第 八 章“非貨幣性資產交換”和第十三章“債務重組”的相關 內容 。 (四 )土地使用權的處理 企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時 ,土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本 ,而仍作為無形資產進行核算 ,土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外 : 1.房地產開發企業 取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物 ,相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。 2.企業外購的房屋建筑物 ,實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值 ,則應當對支付的價款按照合理的方法 (例如 ,公允價值 )在土地和地上建筑物之間進行分配 ；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的 ,應當全部作為固定資產核算。 企業改變土地使用權的用途 ,將其作為用于出租或增值目的時 ,應將其轉為投資性房地產。 (五 )企業合并中取得的無形資產成本 按照企業會計準則第 20 號 企業合并的規定 ,非同一控制下的 企業合并中購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量 ,而且合并中確認的無形資產并不僅限于被購買方原已確認的無形資產 ,只要該無形資產的公允價值能夠可靠計量，購買方就應在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產。 1.企業合并中取得的無形資產 ,其公允價值能夠可靠計量的，應單獨確認為無形資產。su.15 更多內容盡在 /susuh15 公允價值的取得一般有以下途徑 : (1)活躍市場中的市場報價 ,該報價提供了無形資產公允價值的最可靠的估計。 恰當的市場價格一般是現行出價。無法獲得現行出價的情況下 ,如果類似交易的最近交易日和資產公允價值估計日之間的經濟情 況沒有發生重大變化 ,則可以類似交易的近似價格為基礎來估計公允價值。 (2)如果無形資產不存在活躍市場 ,則其公允價值應按照購買日從購買方可獲得信息為基礎 ,在熟悉情況并自愿的當事人之間進行的公平交易中 ,為取得該資產所支的金額 ,如對無形資產預計產生的未來現金流量進行折現等。 2.企業合并中取得的無形資產本身可能是可以單獨辨認的 ,但其計量或處置與有形的或無形的資產一并作價 ,如天然礦泉水的商標可能與特定的泉眼有關 ,所以不能立于該泉眼出售。在這種情況下 ,如果該無形資產及與其相關的資產各自的公允價不能可靠計量 ,則應將該資 產組 合 (即將無形資產與其相關的有形資產一并 )獨立于商確認為 一項 資產。 第三節 內部研究開發費用的確認和計量 一、研究階段和開發階段的劃分 (一 )研究階段 對于企業自行進行的研究開發項目 ,無形資產準則要求區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。其中 ,研究是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查 ,研究活動的例子包括 :意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究；以及新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的 配制、設計、評價和最終選擇。 研究階段的特點在于 : 1.計劃性。 研究階段是建立在有計劃的調查基礎上 ,即 ,研發項目已經董事會或者相關管理層的批準 ,并著手收集相關資料、進行市場調查等。例如 ,某藥品公司為研究開發某藥品，經董事會或者相關管理層的批準 ,有計劃的收集相關資料、進行市場調查、比較市場相關藥品的藥性、效用等活動。 2.探索性。 研究階段基本上是探索性的 ,為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備 ,這一階段不會形成階段性成果。 從研究活動的特點看 ,其研究是否能在未來形成成 果 ,即通過開發后是否會形成無形資產均有很大的不確定性 ,企業也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經濟利益的無形資產 ,因此 ,研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。 (二 )開發階段 開發是指在進行商業性生產或使用前 ,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計 ,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發活動的例子包括 :生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營；新的或改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。 開發階段的特點在于： 1.具有針對性。 開發階段是建立在研究階段基礎上 ,因而 ,對項目的開發具有針對性。 su.15 更多內容盡在 /susuh15 2.形成成果的可能性較大。 進入開發階段的研發項目往往形成成果的可能性較大。 由于開發階段相對于研究階段更進一步 ,且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備 ,此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件 ,所發生的開發支出可資本化 ,確認為無形資產的成本。 二、開發階段有關支出資本化的條件 在開發階段 ,判斷可以將有關支 出資本化 確認為 無形資產， 必須同時滿足下列 條件 : (一 )完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性 判斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性 ,應當以目前階段的成果為基礎 ,并提供相關證據和材料 ,證明企業進行開發所需的技術條件等已經具備 ,不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如 ,企業已經完成了全部計劃、設計和測試活動 ,這些活動是使資產能夠達到設計規劃書中的功能、特征和技術所必需的活動或經過專家鑒定等。 (二 )具有完成該無形資產并使用或出售的意圖 開發某項產品或專利技術產品等 ,通常是根據管理當局決定該項 研發活動的目的或者意圖 加以確定，也就是說， 研發項目形成成果以后 ,是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經濟利益 ,應當依管理當局的 決定為依據 。因此 ,企業的管理當局 應當明確表明 其持有擬開發無形資產的目的 ,并具有完成該項無形資產開發并使其能夠使用或出售的可能性。 (三 )無形資產產生經濟利益的方式 ,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品 開發支出資本化作為無形資產確認， 其基本條件是能夠為企業帶來未來經濟利益。如果有關的無形資產在形成以后 ,主要是用于形成新產品或新工藝的 ,企業應對運用該無形資產生產的產品市場情況進行估計 ,應能夠證明所生產的產品存在市場 ,能夠帶來經濟利益的流入 ；如果有關的無形資產開發以后主要是用于對外出售的 ,則企業應能夠證明市場上存在對該類無形資產的需求 ,開發以后存在外在的市場可以出售并帶來經濟利益的流入 ；如果無形資產開發以后不是用于生產產品 ,也不是用于對外出售 ,而是在企業內部使用的 ,則企業應能夠證明在企業內部使用時對企業的有用性。 (四 )有足夠的技術、財務資源和其他資源支持 ,以完成該無形資產的開發 ,并有能力使用或出售該無形資產 這一條件主要包括 :(1)為完成該項無形資產開發具有技術上的可靠性。開發的無形資 產并使其形成成果在技術上的可靠性是繼續開發活動的關鍵。因此 ,必須有確鑿證據證明企業繼續開發該項無形資產有足夠的技術支持和技術能力。 (2)財務資源和其他資源支持。財務和其他資源支持是能夠完成該項無形資產開發的經濟基礎 ,因此 ,企業必須能夠說明為完成該項無形資產的開發所需的財務和其他資源 ,是否能夠足以支持完成該項無形資產的開發。(3)能夠證明企業 獲取 在開發過程中所需的技術、財務和其他資源 ,以及企業獲得這些資源的相關計劃等。如在企業自有資金不足以提供支持的情況下 ,是否存在外部其他方面的資金支持 ,如銀行等借款機構愿意 為該無形資產的開發提供所需資金的聲明等來證實。 (4)有能力使用或出售該無形資產以取得收益。 (五 )歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量 企業對于研究開發活動發生的支出應單獨核算 ,如發生的研究開發人員的工資、材料費等 ,在企業同時從事多項研究開發活動的情況下 ,所發生的支出同時用于支持多項研究開發活動的 ,應按照一定的標準在各項研究開發活動之間進行分配 ,無法明確分配的 ,應予費用化計入當期損益 ,不計入開發活動的成本。 三、內部開發的無形資產的計量 內部開發活動形成的無形資產 ,其成本由可直接歸屬于該資產的創造 、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產的成本開發該無形su.15 更多內容盡在 /susuh15 資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷按照企業會計準則第 17 號 借款費用的規定資本化的利息支出 ,以及為使該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。 在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬于無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等不構成無形資產的開發成本。 值得 強調 的是 ,內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和 ,對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入損益的支出不再進行調整。 四、內部研究開發費用的賬務處理 (一 )無形資產準則規定 ,企業研究階段的支出全部費用化 ,計入當期損益 (管理 費用 )；開發階段的支出符合條件的才能資本化 ,不符合資本化條件的計入當期損益 (管理費用 )。只有同時滿足無形資產準則第九條規定的各項條件的 ,才能確認為無形資產 ,否則計入當期損益。如果確實無法區分研究階段的支出和開發 階段的支出 ,應將其所發生的研發支出全部費用化 ,計入當期損益。 (二 )企業自行開發無形資產發生的研發支出 ,未滿足資本化條件的 ,借記“研發支出 費用化支出”科目 ,滿足資本化條件的 ,借記“研發支出 資本化支出”科目 ,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。 (三 )企業購買正在進行中的研究開發項目 ,應按確定的金額 ,借記“研發支出 資本化支出”科目 ,貸記“銀行存款”等科目。以后發生的研發支出 ,應當比照上述 (二 )的規定進行處理。 (四 )研究開發項目達到預定用途形成無形資產的 ,應按“研發支出 資本化 支出”科目的余額 ,借記“無形資產”科目 ,貸記“研發支出 資本化支出”科目。 (例 7 2)某企業自行研究開發一項新產品專利技術 ,在研究開發過程中發生材料費40000000 元、人工工資 10000000 元 ,以及 用銀行存款支付 其他費用 30000000 元 ,總計80000000元 ,其中 ,符合資本化條件的支出為 50000000元 ,期末 ,該專利技術已經達到預定用途。 假定不考慮相關稅費。 相關費用發生時 : 借 :研發支出 費用化支出 30000000 資本化支出 50000000 貸 :原材料 40000000 應付職工薪酬 10000000 銀行存款 30000000 期末 : 借 :管理費用 30000000 無形資產 50000000 貸 :研發支出 費用化支出 30000000 資本化支出 50000000 su.15 更多內容盡在 /susuh15 第四節 無形資產的后續計量 一、無形資產后續計量的原則 無形資產初始確認和計量后 ,在其后使用該項無形資產期間內應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量。 需要強調的是 ,確定無形資產在使用過程中的累計攤銷 額 ,基礎是估計其使用壽命 ,只有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷 ,對于使用壽命不確定的無形資產 ，每年進行減值測試 。 無形資產準則規定 ,企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的 ,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的 ,應當視為使用壽命不確定的無形資產。 (一 )估計無形資產使用壽命應考慮的因素 無形資產的后續計量是以其使用壽命為基礎的。無形資產的使用壽命包括法定壽命和經濟壽命兩個方面 ,有些無形資產的使用壽命受法律、規章或合同的限制 ,稱為法定壽命。如我國法律規定發明專利權有效期為 20 年 ,商標權的有效期為 10 年。有些無形資產如永久性特許經營權、非專利技術等的壽命則不受法律或合同的限制。經濟壽命是指無形資產可以為企業帶來經濟利益的年限。由于受技術進步、市場競爭等因素的影響 ,無形資產的經濟壽命往往短于法定壽命 ,因此 ,在估計無形資產的使用壽命時 ,應當綜合考慮各方面相關因素的影響 ,合理確定無形資產的使用壽命。 確定無形資產的 經濟 使用壽命，通常應考慮以下因素：該資產通常的產品壽命周期 ,以及可獲得的類似資產使用壽命的信息；技術、工藝等方面的現實情況及對未來發展的估計；以該資產生產的產品或服務的市場需求情況；現在或潛在的競爭者預期采取的行動；為維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出及企業預計支付有關支出的能力；對該資產的控制期限 ,對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。 (二 )無形資產使用壽命的確定 源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產 ,其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。 例如，企業以支付土地出讓金方式取 得一塊土地的使用權，如果企業準備持續持有，在 50 年期間內沒有計劃出售，該塊土地使用權預期為企業帶來未來經濟利益的期間為 50 年。 如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續 ,當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時 ,續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。下列情況一般說明企業無須付出重大成本即可延續合同性權利或其他法定權利 :有證據表明合同性權利或法定權利將被重新延續 ,如果在延續之前需要第三方同意 ,則還需有第三方將會同意的證據；有證據表明為獲得重新延續所必需的所有條件相對于企業的未來經濟利益不具有重要性。如 果企業在延續無形資產持有期間時付出的成本與預期流入企業的未來經濟利益相比具有重要性 ,本質上來看是企業獲得了一項新的無形資產。 沒有明確的合同或法律規定的無形資產 ,企業應當綜合各方面情況 ,如聘請相關專家進行論證或與同行業的情況進行比較以及企業的歷史經驗等 ,來確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限 ,如果經過這些努力確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限 ,再將其作為使用壽命不確定的無形資產。 例如，企業通過公開拍賣取得一項出租車運營許可 ,按照所在地規定 ,以現有出租運營許可為限 ,不再授予新的運營許可 ,而且在 舊的出租車報廢以后 ,其運營許可可用于新的出租車。企業估計在有限的未來 ,其將持續經營出租車行業。對于該運營許可 ,其為企業帶來未來經濟利益的期限從目前情況看無法可靠估計 ,應視為使用su.15 更多內容盡在 /susuh15 壽命不確定的無形資產。 （三）無形資產使用壽命的復核 企業至少應當于每年年度終了 ,對無形資產的使用壽命進行復核 ,如果有證據表明無形資產的使用壽命不同于以前的估計 ,由于合同的續約或無形資產應用條件的改善 ,延長了無形資產的使用壽命 ,對于使用壽命有限的無形資產應改變其攤銷年限 ,并按照企業會計準則第 28 號 會計政策、會計估計變更和差錯更 正進行處理。 對于使用壽命不確定的無形資產 ,如果有證據表明其使用壽命是有限的 ,應當按照 企業會計準則第 28 號 會計政策、會計估計變更和差錯更正進行處理 。并按照無形資產準則中關于使用壽命有限無形資產的處理原則進行處理。 二、使用壽命有限的無形資產攤銷 使用壽命有限的無形資產 ,應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。其中應攤銷金額是指無形資產的成本扣除殘值后的金額。 (一 )攤銷期和攤銷方法 無形資產的攤銷期自其可供使用時 (即其達到預定用途 )開始至終止確認時止。在無形資產的使用壽命 內系統地分攤其應攤銷金額 ,存在多種方法。這些方法包括直線法、生產總量法等。對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇 ,并一致地運用于不同會計期間 ,例如 ,受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產 ,可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；有特定產量限制的特許經營權或專利權 ,應采用產量法進行攤銷。 持有待售的無形資產不進行攤銷， 照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。 (例 7 3)某股份有限公司從外單位購得一項商標權 ,支付價款 30000000元 ,款項已支付 ,該商標權的使用壽命為 10 年 ,不考慮殘值的因素 ,以直線法攤銷預期實現經濟利益的方式。賬務處理如下 : 借 :無形資產 商標權 30000000 貸 :銀行存款 30000000 借 :管理費用 3000000（ 30000000 10） 貸 :累計攤銷 3000000 無形資產的攤銷一般應計入當期損益 ,但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品的 ,其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品中體現的 ,無形資產的攤銷費用應構成產品成本的一部分。 (二 )殘值的確定 無形資 產的殘值一般為零 ,除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產 ,或者存在活躍的市場 ,通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息 ,并且從目前情況看 ,在無形資產使用壽命結束時 ,該市場還可能存在的情況下 ,可以預計無形資產的殘值。 (例 7 4)某企業取得一項專利技術，法律保護期間為 20年，企業預計運用該專利生產的產品在未來 15 年內會為企業帶來經濟利益。就該項專利技術，第三方向企業承諾在 5年內以其取得之日公允價值的 60%購買該項專利權 ,從企業管理層目前的持有計劃來看，準備在 5年內將其 出售給第三方，該項專利技術應在企業持有其 5年內攤銷，殘值為該專利在取得之日公允價值的 60%。 無形資產的殘值意味著在其經濟壽命結束之前企業預計將會處置該無形資產 ,并且從該處置中取得利益。估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎 ,此時的可收回金額是指在預計出售日 ,出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下同類無形資產預計的su.15 更多內容盡在 /susuh15 處置價格 (扣除相關稅費 )。殘值確定以后 ,在持有無形資產的期間 ,至少應于每年年末進行復核 ,預計其殘值與原估計金額不同的 ,應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其 賬面價值的 ,無形資產不再攤銷 ,直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。 三、使用壽命不確定的無形資產 根據可獲得的情況判斷 ,有確鑿證據表明無法合理估計其使用壽命的無形資產 ,才能作為使用壽命不確定的無形資產。 企業 不 得 隨意判斷使用壽命不確定的無形資產。按照無形資產準則規定 ,對于使用壽命不確定的無形資產 ,在持有期間內不需要攤銷 ,如果期末重新復核后仍為不確定的 ,應當在每個會計期間進行減值測試， 嚴格 按照企業會計準則第 8 號 資產減值的規定 ,需要計提減值準備的 ,相應計提有關的減值準備。賬務處理為 :借記“資產減值損失 ”科目 ,貸記“無形資產減值準備”科目。 第五節 無形資產的處置 無形資產的處置 ,主要是指無形資產出售、對外出租、對外捐贈 ,或者是無法為企業帶來未來經濟利益時 ,應予轉銷并終止確認。 一、無形資產的出租 企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人 ,并收取租金 ,屬于與企業日常活動相關的其他經營活動取得的收入 ，在滿足收入準則規定的確認標準的情況下 ,應確認相關的收入及成本。 出租無形資產時 ,取得的租金收入 ,借記“銀行存款”等科目 ,貸記“其他業務收入”等科目；攤銷出租無形資產的成本并發生與轉讓有關的各種費用支出時 ,借記“其他業務成本”科目 ,貸記“無形資產”科目。 (例 7 5)某企業將一項專利技術出租給另外一個企業使用 ,該專利技術賬面余額為5000000 元 ,攤銷期限為 10 年 ,出租合同規定 ,承租方每銷售一件用該專利生產的產品 ,必須付給出租方 10元專利技術使用費。假定承租方當年銷售該產品 10萬件。 假定不考慮其他相關稅費。出租方的賬務處理如下 : 借 :銀行存款 1000000 貸 :其他業務收入 1000000 借 :其他業務成本 500000 貸 :累計攤銷 500000 二、無形資產的出售 企業將無 形資產出售 ,表明企業放棄無形資產的所有權。無形資產準則規定 ,企業出售無形資產時 ,應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額 作為資產處置利得或損失（），與固定資本處置性質相同， 計入當期損益。 出售無形資產時 ,應按實際收到的金額 ,借記“銀行存款”等科目；按已攤銷的累計攤銷額 ,借記“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的 ,借記“無形資產減值準備”科目；按應支付的相關稅費 ,貸記“應交稅費”等科目；按其賬面余額 ,貸記“無形資產”科目 ,按其差額 ,貸記“營業外收入 處置非流動資產利得”科目或借記“營業外支出 處置非流動 資產損失”科目。 (例 7 6)某公司將擁有的一項非專利技術出售 ,取得收入 8000000 元 ,應交營業稅為su.15 更多內容盡在 /susuh15 400000 元。該非專利技術的賬面余額為 7000000 元 ,累計攤銷額為 3500000 元 ,已計提的減值準備為 2000000元。賬務處理如下 : 借 :銀行存款 8000000 累計攤銷 3500000 無形資產減值準備 2000000 貸 :無形資產 7000000 應交稅費 400000 營業外收入 處置非流動資產利得 6100000 三、無 形資產的報廢 如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益 ,不再符合無形資產的定義 ,應將其轉銷。無形資產已被其他新技術所替代 ,不能為企業帶來經濟利益； 或者 無形資產不再受到法律保護 ,且不能給企業帶來經濟利益等。例如，甲企業的某項無形資產法律保護期限已過 ,用其生產的產品沒有市場 ,則說明該無形資產無法為企業帶來未來經濟利益 ,應予轉銷。 無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的 ,應按已攤銷的累計攤銷額 ,借記“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的 ,借記“無形資產減值準備”科目；按其賬面余額 ,貸記“無形資產”科目；按其差額 ,借記“營業外支出”科目。 (例 7 7)某企業的某項專利技術 ,其賬面余額為 6000000 元 ,攤銷期限為 10 年 ,采用直線法進行攤銷 ,已攤銷了 5年 ,假定該項專利權的殘值為 0,計提的減值準備為 1600000元 ,今年用其生產的產品沒有市場 ,應予轉銷。假定不考慮其他相關因素 ,其賬務處理如下 : 借 :累計攤銷 3000000 無形資產減值準備 1600000 營業外支出 處置無形資產損失 1400000 貸 :無形資產 專利權 6000000 第六節 新舊比較與銜接 一、新舊比較 無形資產準則是在對 2001 年發布的企業會計準則 無形資產 (以下簡稱原準則 )進行修訂完善而成的 ,新準則與原準則相比 ,主要 變化 如下 : (一 )允許部分開發費用資本化 原準則規定 ,研究開發費用全部費用化計入當期損益。新準則規定 ,區分研究階段與開發階段 ,對于符合規定條件的開發支出 ,可以資本化確認為無形資產。 (二 )區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產 ,采用不同的會計處理 原準則規定 ,所有無形資產均按一定的期限分期攤銷計入損益。新準則規定 ,區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產 ,對于使用壽命不確定的無形資產不再攤銷 ,但至少應當于每年年度終了進行減值測試。 (三 )允許部分的無形資產攤銷金額計入成本 原準則規定 ,無形資產攤銷金額全部計入當期損益。新準則規定 ,無形資產攤銷金額一般應當計入當期損益 ,其他準則要求計入資產成本的除外。 二、新舊銜接 根據企業會計準則第 38 號 首次執行企業會計準則的規定 ,企業應當分別以下情況處理 : su.15 更多內容盡在 /susuh15 (一 )首次執行日處于開發階段的內部開發項目 ,首次執行日之前已經費用化的開發支出 ,不應追溯調整；首次執行日及以后發生的開發支出 ,符合無形資產確認條件的 ,應當予 以資本化。 (二 )首次執行日之前已計入在建工程和固定資產的土地使用權 ,符合無形資產準則的規定應當單獨確認為無形資產的 ,首次執行日應當進行重分類 ,將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離 ,作為土地使用權的認定成本 ,按照無形資產準則的規定處理。 (三 )企業持有的無形資產 ,應當以首次執行日的攤余價值作為認定成本 ,對于使用壽命有限的無形資產 ,應當在剩余使用壽命內根據無形資產準則的規定 繼續 進行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產 ,應以 攤余 價值為基礎 ,在首次執行日后應當停止攤銷 ,但應當在每個會計期間進行減值測試。 (四 )首次執行日之前購買的無形資產在超過正常信用條件的期限內延期付款，實質上具有融資性質的 ,首次執行日之前已計提的攤銷額 ,不再追溯調整。在首次執行日 ,企業應當以尚未支付的款項與其現值之間的差額 ,減少資產的賬面價值 ,同時確認為未確認融資費用。首次執行日后 ,企業應當從調整后的資產賬面價值作為認定成本并以此為基礎進行攤銷 或減值測試 ,未確認融資費用應當在剩余付款期限內采用實際利率法進行攤銷。 首次執行日之后 ,企業應當按照新準則的規定進行處理。 GMZ 第八章 非貨幣性資產交換 第一 節 非貨幣性資產交換概述 非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、su.15 更多內容盡在 /susuh15 無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。實務工作中，交易雙方通過非貨幣性資產交換一方面可以滿足各自生產經營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產的流出。如某企業需要另一個企業擁有的一項設備，另一個企業需要上述企業生產的產品作為原材料，雙方就可能會出現非貨幣性資產交換的交易行為。 企業會計準則第 7 號 非貨幣性資產交換 (以下簡稱非貨幣性資產交換準則 )規范了非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息 的披露 。 非貨幣性資產交換準則不涉及如下交易和事項：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓。所謂非互惠轉讓是指企業將其擁有的非貨幣性資產無代價地轉讓給其所有者或其他企業，或由其所有者或其他企業將非貨幣性資產無代價地轉讓給企業。非貨幣性資產交換準則所述的非貨幣性資產交換是企業之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業取得一項非貨幣性資產，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產作為代價。與所有者的非互惠轉讓如以非貨幣性資產作為股利發放給股東等，屬于資本性交易，適用企業會計準則第 37 號 金融工具列報 。企業與所有者以外方面發生的非互惠轉讓，如政府無償提供非貨幣性資產給企業建造固定資產，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產，適用企業會計準則第 16 號 政府補助。二是在企業合并、債務重組中和發行股票取得的非貨幣性資產。在企業合并、債務重組中取得的非貨幣性資產，其成本確定分別適用企業會計準則第 20 號 企業合并和企業會計準則第 12 號 債務重組；企業以發行股票形式取得的非貨幣性資產，相當于以權益工具 (如發行股票方式 )換入非貨幣性資產，其成本確定適用企業會計準則第 37 號 金融工具列報。 本章 著重 講解 了非貨幣性資產交換方式 的認定 ,換入資產的成本確定和資產交換產生損益的確認和計量問題。 第二節 非貨幣性資產交換的確認和計量 一、非貨幣性資產交換的認定 非貨幣性資產是相對于貨幣性資產而言。 貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產 與 貨幣性資產 相比，該類資產 在將來為企業帶來的經濟利益，是不固定的或不可確定的。資產負債表列示的項目中屬于非貨幣性資產的項目 通常有：存貨 (原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等 )、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、工程物資、無形資產等。 非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量貨幣性資產即補價。非貨幣性資產交換準則規定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于 25作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產占換入資產公允價值 (或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和 )的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值 (或占換入資產公 允價值和收到的貨幣性資產之和 )的比例低于25的，視為非貨幣性資產交換；高于 25 (含 25 )的，視為貨幣性資產交換，適用相關準則的規定。 二、確認和計量原則 在非貨幣性資產交換的情況下，不論是一項資產換入一項資產、一項資產換入多項資產、多項資產換入一項資產，還是多項資產換入多項資產，非貨幣性資產交換準則規定了確定換入資產成本的兩種計量基礎和交換所產生損益的確認原則。 su.15 更多內容盡在 /susuh15 (一 )公允價值 非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的 差額計入當期損益： 1該項交換具有商業實質。 2換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量： (1)換入資產或換出資產存在活躍市場。 (2)換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場。 (3)換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之 ，視為能夠可靠計量： 采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小。這種情況是指雖然企業通過估值技術確定的資產的公允 價值不是一個單一的數據，但是介于一個變動范圍很小的區間內，可以認為資產的公允價值能夠可靠計量。 在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定；這種情況是指采用估值技術確定的資產公允價值在一個變動區間內，區間內出現各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業可以采用類似企業會計準則第 13 號 或有事項計算最佳估計數的方法確定資產的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。 換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，一般來說，取 得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本，這種情況多發生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。 (二 )賬面價值 不具有商業實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產 交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素，其中，收到補價方應當以換出資產的賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。 三、商業實質的判斷 非貨幣性資產交換具有商業實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一，也是非貨幣性資產交換準則引入的重要概念。在確定資產交換是否具有商業實質時，企業應當重點考慮由于 發生了該項資產交換預期使企業未來現金流量發生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未采現金流量或其現值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變，非貨幣性資產交換因而具有商業實質。 (一 )判斷條件 根據非貨幣性資產交換準則的規定，符合下列條件之一的，視為具有商業實質： 1換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同 換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換 出資產顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況： (1)未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時su.15 更多內容盡在 /susuh15 間內為企業帶來現金流量，假定兩者產生的未來現金流量風險和總額均相同，但由于兩者產生現金流量的時間跨度相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來，現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。 (2)未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。比如， A 企業以其用于經營出租的一幢公寓樓，與 B 企業同樣用于 經營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是 A 企業是租給一家財務及信用狀況良好的企業 (該企業租用該公寓是給其單身職工居住 )， B 企業的客戶則都是單個租戶，相比較而言， A 企業取得租金的風險較小， B 企業由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況；因此，兩者現金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產的交換具有商業實質。 (3)未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業以一項商標權換入另一企業的一項專利技術 ，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，則兩者各年產生的現金流量金額差異明顯，則上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。 2換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的 企業如按照上述第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業實質，再根據第二項條件，通 過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值，進行比較后判斷。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。非貨幣性資產交換準則所指資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時預計產生的稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現后的金額加以確定，即國際財務報告準則所稱的“主體特定價值”。 從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資 產預計未來現金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是 就企業自身而言， 鑒于換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業其他現有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業受該換入資產影響的經營活動部分產生的現金流量與換出資產明顯不同，即換入資產對換入企業的使用價值與換出資產對該企業的使用價值明顯不同，使換入資產的預計未來現金流量現值與換出資產產生明顯差異，因而表明該兩項資產的交換具有商業實質。 例如，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，假定從市場參與者來看，該項 專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但是對換入企業來講，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對換入企業產生的預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業產生的預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資有明顯差異，因而該兩項資產的交換具有商業實質。 (二 )交換涉及的資產類別與商業實質的關系 企業在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時， 還 可以從資產是否屬于同一類別進行分 析，因為不同類非貨幣性資產因其產生經濟利益的方式不同，一般來說其產生的未來現金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類非貨幣性資產之間的交換是否具有商業實質，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產是指在資產負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產，比如存貨、固定資產、投資性房地產、生物資產、長期股權投資、無形資產等都是不同類別su.15 更多內容盡在 /susuh15 的資產。 同類非貨幣性資產交換是否具有商業實質，通常較難判斷。同類非貨幣性資產是指在資產負債表中列示的同一大類的非貨幣性資產，如存貨之間、固定資產之間、長期股權投資之間發生的交換等。 例如， 企業以 一項用于出租的投資性房地產交換一項固定資產自用， 屬于不同類非貨幣性資產交換， 在這種情況下，企業就將未來現金流量由每期產生的租金流，轉化為該項資產獨立產生、或包括該項資產的資產組協同產生的現金流。通常情況下，由定期租金帶來的現金流量與用于生產經營用的固定資產產生的現金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產的交換當視為具有商業實質。 再如， 企業應當重點關注的是換入資產和換出資產為同類資產的情況，同類資產產生的未來現金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業實質，也可能不具有商業 實質。 某 企業將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產立即可供出售且企業管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內出售，從而至少表明兩項資產未來現金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產的交換視為具有商業實質。 通常情況下， 商品用于交換具有類似性質和相等價值的商品，這種非貨幣性資產交換不產生損益，這種情況通常發生在某些特定商品上，比如石油或牛奶 ，供應商為滿足特定地區對這類商品的及時需要，在不同的地區交換各自的商品 (存貨 )。比如 A 石油銷售公司有部分客戶在 B 石油銷售公司的所在地， B 公司有部分客戶在 A 公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求， A 公司將其相同型號、容量和價值的石油供應給 B 公司在 A 公司所在地的客戶，同樣， B 公司也將相同型號、容量和價值的石油供應給 A 公司在 B 公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產交換 不具有商業實質，因此 不能確認損益。 (三 )關聯方之間交換資產與商業實質的關系 在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否 存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。 第三節 非貨幣性資產交換的會計處理 一、以公允價值計量的處理 非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠。 在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與 換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。 非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別： 1換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據企業會計準則第 14 號 收入按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。 2換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出。 3換出資產為長 期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬su.15 更多內容盡在 /susuh15 面價值的差額計入投資收益。 換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應交納的營業稅等，按照相關稅收規定計算確定。 (一 )不涉及補價的情況 (例 8 1)20 7年 8月，甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司生產的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產管理。 甲乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為 17。 設備的賬面原價為 100000元，在交換日的累計折舊為 35000元，公允價值為 75000元。辦公家具的賬面價值為 80000元，在交換日的公允價值為 75000元，計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設備是生產家具過程中需要使用的設備。 假設甲公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付 清理 費1500 元外沒有發生其他相關稅費。假設乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費， 根據稅法規定，甲公司換入固定資產支付的增值稅不能抵扣。 分析：整個資產交換過程沒有涉及收付 貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對甲公司來講，換入的辦公家具是經營過程必須的資產，對乙公司來講，換入的設備是生產家具過程中所必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產交換準則規定以公允價值計量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產清理 65000 累計折舊 35000 貸：固定資產 設備 100000 借：固定資產清理 1500 貸：銀行存款 1500 借：固定資產 辦公家具 75000 貸：固定資產清理 66500 營業外收入 8500 乙公司的賬務處理如下： 根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出辦公家具的增值稅銷項稅額為 75000 17 12750(元 ) 借：固定資產 設備 87750 貸：主營業務收入 75000 應交稅費 應交增值稅 (銷項稅額 ) 12750 借：主營業務成本 80000 貸：庫存商品 辦公家具 80000 (例 8 2)20 9年 6月，為了提高產品質量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的一項 專利權 。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為 670 萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為 40 萬元，在交換日的公允價值為 650 萬元；乙公司 專利權 的賬面原價為 800萬元，累計已攤銷金額為 120萬元，在交換日的公允價值為 650萬元，乙公司沒有為該項 專利權 計提減值準備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權投資后，使丙公司成為乙公司的聯營企業。假設su.15 更多內容盡在 /susuh15 整個交易過程中沒有發生其他相關稅費。 分析：該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換入無形資產。對甲公司來講，換入 專利權 能夠大幅度改善產品質量，相對于對丙公司的長期股權投資來講，預計未來現金流量的時間、金額和風險均不相同；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權投資，使其對丙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變為具有重大影響，因 而可通過參與丙公司的財務和經營政策等方式，對其施加重大影響，增加了藉此從丙公司活動中獲取經濟利益的權力，與 專利權 預計產生的未來現金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產交換準則規定以公允價值計量的條件。甲公司和乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：無形資產 專利權 6500000 長期股權投資減值準備 400000 貸：長期股權投資 6700000 投資收益 200000 乙公司的賬務處理如下： 借：長期股權投資 6500000 累計攤銷 1200000 營業外支出 300000 貸：無形資產 專利權 8000000 (二 )涉及補價的情況 非貨幣性資產交換準則規定，在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理： 1支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價 (即換入資產的公允價值 )和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本與 換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。 2收到補價方：應當以換入資產的公允價值 (或換出資產的公允價值減去補價 )和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。 在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。 (例 8 3)甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的全部用于經營出租目的的一幢 公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為 400 萬元，已提折舊 80萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為 450 萬元， 營業稅額為 22.5 萬元 ；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為 300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為 400 萬元，乙公司支付了 50 萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉讓公寓 樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。 分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價 50萬元。 對甲公司而言：收到的補價 50萬元換入資產的公允價值 450萬元 (換入股票投資公允價值 400萬元收到的補價 50萬元 ) 11.11 25，屬于非貨幣性資產交換。 對乙公司而言：支付的補價 50 萬元換入資產的公允價值 450萬元 11.11 25，su.15 更多內容盡在 /susuh15 屬于非貨幣性資產交換。 本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使 得企業可以在希望變現的時候取得現金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩定均衡的租金流，但是不能滿足企業急需大量現金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。 甲公司的賬務處理如下： 借：其他業務成本 3200000 投資性房地產累計折舊 800000 貸：投資性房地產 4000000 借：其他業務成本 225000 貸：應交稅費 應交營業稅 225000 借：交易性金融資產 4000000 銀行存款 500000 貸：其他業務收入 4500000 乙公司的賬務處理如下： 借：投資性房地產 4500000 貸：交易性金融資產 3000000 銀行存款 500000 投資收益 1000000 二、以換出資產賬面價值計量的處理 非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換不具有 商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 一般來講，如果換入資產和換出資產的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產交換通常不具有商業實質，因為在這種情況下，很難比較兩項資產產生的未來現金流量在時間、風險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產交換后對企業經濟狀況改變所起的不同效用，因而此類資產交換通常不具有商業實質。 (例 8 4)甲公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價 300萬元，已計提折舊 220萬元，乙公司擁有一 項長期股權投資 ，賬面 價值 70 萬元，兩項資產均未計提減值準備。甲公司決定以其專有設備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專有設備是生產某種產品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的 長期股權投資在活躍市場中沒有報價 ，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎，支付甲公司 10 元補價。 以換取甲公司擁有一臺專有設備。 假定交易中沒有涉及相關稅費。 分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價 10 萬元。對甲公司而言， 收到的補價 10萬元換出資產賬面價值 80 萬元 12 5 25，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值確定。 甲公司的賬務處理如下： 借：固定資產清理 800000 累計折舊 2200000 su.15 更多內容盡在 /susuh15 貸：固定資產 專有設備 3000000 借：固定資產 建筑物 700000 銀行存款 100000 貸：固定資產清理 800000 乙公司的賬務處理如下： 借：固定資產 專有設備 800000 貸： 長期股權投資 700000 銀行存款 100000 三、涉及多項非貨幣性資產交換的處理 企業以一項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，也可能涉及補價。在涉及多項非貨幣性資產的交換中，企業無法將換出的某一資產與換入的某一特定資產相對應。與單項非貨幣性資產之間的交換一樣，涉及多項非貨幣性資產交換的計量，企業也應當首先判斷是否符合非貨幣性 資產交換準則以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產的成本。 涉及多項非貨幣性資產的交換一般可以分為以下幾種情況： 1資產交換具有商業實質、且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總額更可靠。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 2資產交換具有商業實質、且換入資產的公允價值能夠可 靠計量、換出資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 3資產交換具有商業實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價 值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 4資產交換不具有商業實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產原賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。 實際上，上述第 1、 2、 3 種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計 量而分別情況處理；第 4 種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產總成本按照換出資產賬面價值總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例確定。 (一 )以公允價值計量的情況 (例 8 5)20 8年 5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為 17。為適應業務發展的需要，經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的發電設備、車床以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的貨運車、轎車、客運汽車。甲公司發電設備的賬面原價為 150 萬元，在交換日的累計折 舊為 30 萬元，公允價值為 100 萬元；車床su.15 更多內容盡在 /susuh15 的賬面原價為 120萬元，在交換日的累計折舊為 60萬元，公允價值為 80 萬元；庫存商品的賬面余額為 300萬元，公允價值為 350萬元，公允價值等于計稅價格。乙公司貨運車的賬面原價為 150 萬元，在交換日的累計折舊為 50 萬元，公允價值為 150 萬元；轎車的賬面原價為 200 萬元，在交換日的累計折舊為 90 萬元，公允價值為 100 萬元；客運汽車的賬面原價為 300 萬元，在交換日的累計折舊為 80 萬元，公允價值為 240 萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補價 40萬元。 假定甲公司和乙公司都沒 有為換出資產計提減值準備；整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的發電設備、車床作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發票。 分析：本例涉及收付貨幣性資產，應當計算 甲公司 收到的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值總額的比例 (等于支付的貨幣性資產占乙公司換出資產公允價值與支付的補價之和的比例 )，即： 40 萬元 (100 80 350)萬元 7.55 25。可以認定這一涉及 多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換，適用非貨幣性資產交換準則進行會計處理。對于甲公司而言，為了拓展運輸業務，需要客運汽車、轎車等，乙公司為了擴大產品生產，需要發電設備、車床等設備，換入資產對換入企業均能發揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質；同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。 甲公司的賬 務處理如下： (1)根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。 換出原材料的增值稅銷項稅額： 350 17 59.5(萬元 ) (2)計算換入資產、換出資產公允價值總額 換出資產公允價值總額 100 80 350 530(萬元 ) 換入資產公允價值總額 150 159.5 240 549.5(萬元 ) (3)計算換入資產總成本 換入資產總成本換出資產公允價值補價應支付的相關稅費 (100 80 350) 40 59.5 549.5(萬元 ) (4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例 貨運車公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 150 (150 159.5 240) 27.30 轎車公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 159.5 (150 159.5 240) 29.03 客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 240 (150 159.5 240) 43.67 (5)計算確定換入各項資產的成本 貨運車的成本： 549.5 27.30 150.01(萬元 ) 轎車的成本 ： 549.5 29.03 159.52(萬元 ) 客運汽車的成本： 549.5 43.67 239.97(萬元 ) (6)會計分錄 借：固定資產清理 1800000 累計折舊 900000 su.15 更多內容盡在 /susuh15 貸：固定資產 發電設備 1500000 車床 1200000 借：固定資產 貨運車 1500100 轎車 1595200 客運汽車 2399700 銀行存款 400000 貸：固定資產清理 1800000 主營業務收入 3500000 應交稅費一 應交增值稅 (銷項稅額 )595000 借：主營業務成本 3000000 貸：庫存商品 3000000 乙公司的賬務處理如下： (1)根據增值稅的有關規定，企業以其他資產換入原材料，視同購買行為發生，應計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。 換入原材料的增值稅進項稅額： 350 17 59.5(萬元 ) (2)計算換入資產、換出資產公允價值總額 換出資產公允價值總額 150 159.5 240 549.5(萬元 ) 換入資產公允價值總額 100 80 350 530(萬元 ) (3)確定換入資產總成本 換入資產總成本換出資產公允價值支付的補價 -可抵扣的增值稅進項稅額 549.5 40 59.5 530(萬元 ) (4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例 發電設備公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 100 (100 80 350) 18.87 車床公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 80 (100 80 350) 15.09 原材料公允價值占換入資產公允價值總額的比例： 350 (100 80 350) 66.04 (5)計算確定換 入各項資產的成本 發電設備的成本： 530 18.87 100.01(萬元 ) 車床的成本： 530 15.09 79.98(萬元 ) 原材料的成本： 530 66.04 350.01（萬元 ) (6)會計公錄 借：固定資產清理 4300000 累計折舊 2200000 貸：固定資產 貨運車 1500000 轎車 2000000 客運汽車 3000000 借：固定資產 發電設備 1000100 車床 799800 原材料 3500100 應交 稅費 應交增值稅 (進項稅額 )595000 貸：固定資產清理 4300000 銀行存款 400000 su.15 更多內容盡在 /susuh15 營業外收入 1195000 (二 )以賬面價值計量的情況 (例 8 6)20 7 年 6 月，甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，原生產其產品的專有設備、專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為 800 萬元，已提折舊 500 萬元； 專利技術賬面原價為 300 萬元，已攤銷金額為 150 萬元；乙公司在建工程截止到交換日的成本為 350萬元，對丙公司的長期股權投資賬面價值為 100 萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，甲公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備。 分析：本例不涉及收付貨幣性資產，屬于非貨幣性資產交換。由于換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，甲、 乙公司均應當以換出資產賬面價值總額作為換入資產的總成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分配后確定。 甲公司的賬務處理如下： (1)計算換入資產、換出資產賬面價值總額 換入資產賬面價值總額 350 100 450(萬元 ) 換出資產賬面價值總額 300 150 450(萬元 ) (2)確定換入資產總成本 換入資產總成本換出資產賬面價值 450(萬元 ) (3)計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例 在建工程占換入資產賬面價值總額的比例 350 (350 100) 77.8 長期股權投資占換入資產賬面價值總額的比例 100 (350 100) 22.2 (4)確定各項換入資產成本 在建工程成本 450 77.8 =350(萬元 ) 長期股權投資成本 450 22.2 100(萬元 ) (5)會計分錄： 借：固定資產清理 3000000 累計折舊 5000000 貸：固定資產 專有設備 8000000 借：在建工程 3500000 長期股權投資 1000000 累計攤銷 1500000 貸：固定資 產清理 3000000 無形資產 專利技術 3000000 乙公司的賬務處理如下： (1)計算換入資產、換出資產賬面價值總額 換入資產賬面價值總額 300 150 450(萬元 ) 換出資產賬面價值總額 350 100 450(萬元 ) (2)確定換入資產總成本 換入資產總成本換出資產賬面價值 450(萬元 ) (3)計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例： 專有設備占換入資產賬面價值總額的比例： su.15 更多內容盡在 /susuh15 300 (300 150) 66.7 專有技術占換入資產賬面價值總額的比例： 150 (300 150) 33.3 (4)確定各項換入資產成本 專有設備成本 450 66.7 300(萬元 ) 專利技術成本 450 33.3 150(萬元 ) (5)會計分錄： 借：固定資產 專有設備 3000000 無形資產 專利技術 1500000 貸：在建工程 3500000 長期股權投資 1000000 第四節 新舊比較與銜接 一、新舊比較 非貨幣性資產交換準則是在財政部 2001 年發布的企業會計準則 非貨幣性交易(以下簡稱原準則 )基礎上修訂而成的， 新準則與原準則相比，主要 變化 如下： （一） 引入了“商業實質”的概念及其判斷標準 原準則沒有規定此項內容。 新準則 引入了“商業實質”的概念，并明確了不同情況下非貨幣性資產交換商業實質的判斷標準。 (二 )對于 對于具有商業實質的非貨幣性資產交換采用 公允價值 計量 原準則規定， 以 換出資產賬面價值 為基礎確定換入資產的成本。 新準則規定對于具有商業實質、且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換， 要求 以公允價值為基礎確定換入資產的成本； 否則 以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本。 （三）簡化了非貨幣 性資產交換的會計處理 原準則規定，當發生的非貨幣性資產涉及補價時，收到補價方將收到的補價與盈利過程已經完成的換出資產賬面價值和應交的稅金及教育費附加 (不包括應交的增值稅和所得稅 )之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計入當期損益，不涉及補價的非貨幣性資產交換以及涉及支付補價方的非貨幣性資產交換，均不確認損益。 新準則規定， 凡是以公允價值 計量的非貨幣性資產交換，無 論是否支付補價，公允價值與賬面價值 之間 的差額 計入 當期損益； 以 賬面價值 計量的非貨幣性資產交換， 不論是否支付補價，均不確認損益。 二、新舊銜接 根據 企業會計準則第 38 號 首次執行企業會計準則的規定，企業在首次執行日之前發生的非貨幣性資產交換不追溯調整，應當采用未來適用法；首次執行日之后發生的非貨幣性資產交換， 按照 新準則規定進行處理 。 GMZ su.15 更多內容盡在 /susuh15 第九章 資產減值 第一節 資產減值概述 資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的主要特征之一是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流入，如果資產不能夠為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值，那么，該資產就不能再予確 認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則將不符合資產的定義，也無法反映資產的實際價值，其結果會導致企業資產虛增和利潤虛增。因此，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。 企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當及時加以確認和計量 .但是由于有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則不盡相同。企業會計準則第 8 號 資產減值（以下簡稱資產減值準則）主要規范了企業下列非流動資產的減值會計問題：（ 1） 對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；（ 2）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；（ 3）固定資產；（ 4）生產性生物資產；（ 5）無形資產；（ 6）商譽；（ 7）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。 企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內部信息來源兩方面加以判斷： 從企業外部信息來源來看，如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變 化，從而對企業產生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低； 企業 所有者權益的 賬面價值 遠高于其市值 等，均屬于資產可能發生減值的跡象。 從企業內部信息來源來看，如果有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額、資產發生的營業損失遠遠高于原來 的預算或者預計金額、資產在建造或者收購時所需的現金支出遠遠高于最初的預算、資產在經營或者維護中所需的現金支出遠遠高于最初的預算等，均屬于資產可能發生減值的跡象。 上述列舉的資產減值跡象并不能窮盡所有的減值跡象，企業應當根據實際情況來認定資產可能發生減值的跡象。有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減su.15 更多內容盡在 /susuh15 值測試，估計資產的可收回金額。資產存在減值跡象是資產是否需要進行減值測試的必要前提，但是 以下 資產除外，即因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，根據企業會計準則第 20 號企業合并 和企業會計準則第 06 號無形資產的規定，因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產在后續計量中不再進行攤銷，但是考慮到這兩類資產的價值和產生的未來經濟利益有較大的不確定性，為了避免資產價值高估，及時確認商譽和使用壽命不確定的無形資產的減值損失，如實反映企業財務狀況和經營成果，對于 這些 資產，企業至少應當于每年年度終了進行減值測試。 本章 著重 講解 了資產可收回金額的計量、 資產減值損失的確認和計量、 資產組的認定及其減值處理、商譽減值的處理等問題。 第二節 資產可收回金額的計量 一、估計資產可收回金額的 基本方法 根據資產減值準則的規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，然后將所估計的資產可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。在估計資產可收回金額時，原則上應當以單項資產為基礎，企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。有關資產組的認定及其減值處理將在本章第四節中闡述。 資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因 此，要估計資產的可收回金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮： (一 )資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。 (二 )沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。企業持有待售的資產往往屬于這種情況，即該資產在 持有期間 (處置之前 )所產生的現金流量可能很少，其最終取得的未來現金流量往往就是資產的處置凈收入，在這種情況下，以資產公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產的未來現金流量現值 通常 不會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。 (三 )資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。 二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計 資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。其中，資產 的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額；處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。 企業在估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行： 首先，應當根據公平交易中資產的銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。這是估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的最佳方法，企業應當優先采用這 一方法。但是在實務中，企業的資產往往都是內部持su.15 更多內容盡在 /susuh15 續使用的，取得資產的銷售協議價格并不容易，需要采用其他方法估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。 其次，在資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下，應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當按照資產的買方出價確定。但是如果難以獲得資產在估計日的買方出價的，企業可以以資產最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎，其前提是資產的交易日和估計日之間，有關經濟、市場環境等沒有發生重大變化。 再次，在既不存在資產銷售協議 又不存在資產活躍市場的情況下，企業應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據在資產負債表日 假定 處置 該 資產，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產處置費用后的金額， 作為 估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務中，該金額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。 企業按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。 三、資產預計未來現金流量的現值的估計 資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程 中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。 預計資產未來現金流量現值應當綜合考慮以下因素： （ 1）企業預計從資產中獲取的未來現金流量（在復雜情況下，可能是一組未來現金流量）的估計； （ 2）上述現金流量金額或時間的可能變化的預計； （ 3）反映現行市場無風險利率的貨幣時間價值； （ 4）資產內在不確定性的定價； （ 5）市場參與者將反映在其對企業從資產中獲取的未來現金流量的定價中的其他因素（比如非流動性因素）。 需要說明的是，企業估計未來現金流量和利率的技術可能依據資產 所處情形或者環境有所不同，但是企業在應用現值技術計量資產時一般應遵循以下要求： （ 1）用于折現未來現金流量的利率應當反映與內含在預計現金流量中的假設相一致的假設； （ 2）預計現金流量和折現率應當是無偏的，不應當考慮與資產無關的因素； （ 3）預計現金流量和折現率應當反映可能結果的范圍。 根據上述因素和要求，企業在預計資產未來現金流量現值時，主要涉及以下三個方面：(1)資產的預計未來現金流量； (2)資產的使用壽命； (3)折現率。其中，資產使用壽命的預計與企業會計準則第 4 號 固定資產、企業會計準則第 6 號 無形資產等規定的使用壽命預計方法相同。以下重點闡述資產未來現金流量和折現率的預計方法。 (一 )資產未來現金流量的預計 1預計資產未來現金流量的基礎 為了估計資產未來現金流量的現值，需要首先預計資產的未來現金流量，為此，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。但是出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋 5 年，企業管理層如能證明更長的期 間是合理的，可以涵蓋更長的期間。 如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業應當以該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。所使用的增長率su.15 更多內容盡在 /susuh15 除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數。 由于經濟環境隨時都在變化，資產的實 際現金流量往往會與預計數有出入，而且預計資產未來現金流量時的假設也有可能發生變化，企業管理層在每次預計資產未來現金流量時，應當首先分析以前期間現金流量預計數與現金流量實際數出現差異的情況，以評判當期現金流量預計所依據的假設的合理性。通常情況下，企業管理層應當確保當期現金流量預計所依據的假設與前期實際結果相一致。 2預計資產未來現金流量應當包括的內容 (1)資產持續使用過程中預計產生的現金流入。 (2)為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出 (包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出 )。該現金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的現金流出，后者通常是指那些與資產直接相關的間接費用。 對于在建工程；開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用 (或者可銷售 )狀態而發生的全部現金流出數。 (3)資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。該現金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。 3預計資產未來現金流量應當考慮的因素 (1)以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量 企業資產在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發生變化，在預計資產未來現金流量時，企業應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量， 企業已經承諾重組的，在確定資產的未來現金流量的現值時，預計的未來現金流入和流出數，應當反映重組所能節約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現金流出數。其中重組所能節約的費用和由重組所帶來的其他利益，通常應當根據企業管理層批準的最近財務 預算或者預測數據進行估計；因重組所導致的估計未來現金流出數應當根據企業會計準則第 13 號 或有事項所確認的因重組所發生的預計負債金額進行估計。 企業未來發生的現金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現金流量時將其考慮在內。 (2)預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量 企業預計的資產未來現金流量，不應當包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量。其原因：一是 籌資活動與企業經營活動性質不同， 其產生的現金流量不應納入資產預計現金流量，而且 所籌集資金的貨幣時間價值已經通過折現因素予以考慮， 所以與籌資成本有關的現金流出也不應包括在預計的資產未來現金流量中 ；二是折現率要求是以稅前基礎計算確定的，因此，現金流量的預計也必須建立在稅前基礎之上，這樣可以有效避免在資產未來現金流量現值的計算過程中可能出現的重復計算等問題，以保證現值計算的正確性。 (3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致 企業在預計資產未來現金流量和折現率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應當采用一致的基礎。如果折現率考慮了因 一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現金流量也應予以考慮；反之，如果折現率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現金流量也應當剔除這一影響因素。總之，在考慮通貨膨su.15 更多內容盡在 /susuh15 脹因素的問題上，資產未來現金流量的預計和折現率的預計，應當保持一致。 (4)內部轉移價格應當予以調整 在一些企業集團里，出于集團整體戰略發展的考慮，某些資產生產的產品或者其他產出可能是供其集團內部其他企業使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結算價格基于內部轉移價格，而內部轉移價格很可能與市場交易價格不同，在 這種情況下，為了如實測算企業資產的價值，就不應當簡單地以內部轉移價格為基礎預計資產未來現金流量，而應當采用在公平交易中能夠達成的最佳的未來價格估計數進行預計。 4預計資產未來現金流量的方法 預計資產未來現金流量，通常根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。這種方法通常叫做傳統法，它使用單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值。 (例 9 1)A企業擁有甲固定資產，該固定資產剩余使用年限為 3年，企業 根據預算 預計未來 3 年內，該資產每年可為企業產生的凈現金流量分別為：第 1 年 100 萬元，第 2 年 50萬元，第 3 年 10萬元。該現金流量通常即為最有可能產生的現金流量，企業應以該現金流量的預計數為基礎計算資產的現值。 在實務中，有時影響資產未來現金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有很大的不確定性，使用單一的現金流量可能并不會如實地反映資產創造現金流量的實際情況。這樣，企業應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。 (例 9 2)沿用 (例 9 1)，假定利用甲固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，企業預計未來 3 年每年的現金流量情況如表 9 1 所示。 表 9-1 單位：萬元 年度 產品行情好 (30%的可能性 ) 產品行情一般 (60%的可能性 ) 產品行情差 (10%的可能性 ) 第 1 年 150 100 50 第 2 年 80 50 20 第 3 年 20 10 0 在本例中，采用期望現金流量法比傳統法就更為合理。在期望現金流量法下，資產未來現金流量應當根據每期現金流量期望值進行預計，每期現金流量期望值按照各種可能情況下的現金流量與其發生概率加權計算。按照表 9 1 提供的情況，企業應當計算資產每年的預計未來現金流量如下： 第 1年的預計現金流量 (期望現金流量 ) 150 30 100 60 50 10 110(萬元 ) 第 2 年的預計現金流量 (期望現金流量 ) 80 30 50 60 20 10 56(萬元 ) 第 3 年的預計現金流量 (期望現金流量 ) 20 30 lO 60 0 l0 12(萬元 ) 企業在預計資產未來現金流量的現值時，如果資產未來現金流量的發生時間不確定，企業應當根據資產在每一種可能情況下的現值及其發生概率直接加權計算資產未來現金流量的現值。 (二 )折現率的預計 為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和 資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。需要說明的是，如果在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，折現率的估計不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率，以便于與資產未來現金流量的估計基礎相一致。 企業在確定折現率時，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的利率無法從su.15 更多內容盡在 /susuh15 市場獲得的，可以使用替代利率估計。在估計替代利率時，企業應當充分考慮資產剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關因素，比如資產未來現金流量金 額及其時間的預計離散程度、資產內在不確定性的定價等，如果資產預計未來現金流量已經對這些因素作了有關調整的，應當予以剔除。 替代利率在估計時，可以根據企業加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。調整時，應當考慮與資產預計現金流量有關的特定風險以及其他有關政治風險、貨幣風險和價格風險等。 企業在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業應當在未來各不同期間采用不同的折現率。 (三 )資產未來現金流量現值的預計 在預計資產未來現金流量和折現率的基礎之上，資產未來現金流量的現值只需將該資產的預計未來現金流量按照預計的折現率在預計期限內加以折現即可確定。其計算公式如下： n 1t t)(1 ( N C F )t( N P V ) 折現率 量年預計資產未來現金流第值資產未來現金流量的現 (例 9 3)甲航運公司于 20 0 年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為 1.6億元，預計尚可使用年限為 8年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業需要通過計算其未來現金流量的現值確定資產的可收回金額。假定公司當初購置 該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為 15，公司認為 15是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此在計算其未來現金流量現值時，使用 15作為其折現率 (稅前 )。 公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于 20 5年更新船舶的發動機系統，預計為此發生資本性支出 1500 萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此將提高資產的運營績效。 為了計算船舶在 20 0年末未來現金流量的現值，公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批準的 20 0年末的該船舶預計未來現 金流量如表 9 2 表 9-2 單位：萬元 年度 預計未來現金流量 (不包括改良的影響金額 ) 預計未來現金流量 (包括改良的影響金額 ) 20 1 2500 20 2 2460 20 3 2380 20 4 2360 20 5 2390 20 6 2470 3290 20 7 2500 3280 20 8 2510 3300 根據資產減值準則的規定，在 20 0年末預計資產未來現金流量時，應當以資產當時的狀況為基礎，不應考慮與該資產改良有關的預計未來現金流量，因此 ，盡管 20 5年船舶的發動機系統將進行更新以改良資產績效，提高資產未來現金流量，但是在 20 0年末對其進行減值測試時，則不應將其包括在內。即在 20 0年末計算該資產未來現金流量的現值時，應當以不包括資產改良影響金額的未來現金流量為基礎加以計算。具體如表 9 3所示。 表 9-3 單位：萬元 年度 預計未來現金流量 以折現率 15%的 預計未來現金su.15 更多內容盡在 /susuh15 (不包括改良的影響金額 ) 折現系數 流量現值 20 1 2500 0.8696 2174 20 2 2460 0.7561 1860 20 3 2380 0.6575 1565 20 4 2360 0.5718 1349 20 5 2390 0.4972 1188 20 6 2470 0.4323 1068 20 7 2500 0.3759 940 20 8 2510 0.3269 821 合計 10965 由于在 20 0年末，船舶的賬面價值 (尚未確認減值損失 )為 16000萬元，而其可收回金額為 10965萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。 應確認的減值損失 16000-10965 5035(萬元 ) 假定在 20 1至 20 4年間該船舶沒有發生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。 20 5 年發生了 1500 萬元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現金流量增加，但由于我國資產減值準則不允許將以前期間已經確認的資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，也不必計算其可收回金額。 (四 )外幣未來現金流量及其現值的預計 隨著我國企業日益融入世界經濟體系和國際貿易的大幅度增加，企業使用資產所收到的未來現金流量有可能為外幣，在這種情況下，企業應當按照以下順序確定資產未來現 金流量的現值： 首先應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現金流量，并按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值。 然后將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算，從而折現成按照記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值。 最后在該現值基礎上，將其與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。 第三節 資產減值損失的確認與計量 一、資產減值損失確認與計量的一般原則 企業在對資產進 行減值測試并計算了資產可收回金額后，如果資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。企業當期確認的減值損失應當反映在其利潤表中，而計提的資產減值準備應當作為相關資產的備抵項目，反映于資產負債表中，從而夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的財務狀況和經營成果。 資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值 (扣除預計凈殘 值 )。比如，固定資產計提了減值準備后，固定資產賬面價值將根據計提的減值準備相應抵減，固定資產在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產賬面價值為基礎計提每期折舊。 考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，su.15 更多內容盡在 /susuh15 通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息謹慎性要求考慮，為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，在資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等時，才可予以轉 出。 二、資產減值損失的賬務處理 為了正確核算企業確認的資產減值損失和計提的資產減值準備，企業應當設置“資產減值損失”科目，反映各類資產在當期確認的資產減值損失金額；同時，應當根據不同的資產類別，分別設置“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股散投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”等科目。 企業根據資產減值準則規定確定資產發生了減值的，應當根據所確認的資產減值金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”、“在建 工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”等科目。在期末，企業應當將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目應當沒有余額。各資產減值準備科目累積每期計提的資產減值準備，直至相關資產被處置等時才予以轉出。 (例 9 4)沿用 (例 9 3)，根據測試和計算結果，甲航運公司應確認的船舶減值損失為5035萬元，賬務處理如下： 借：資產減值損失 固定資產減值損失 50350000 貸：固定資產減值準備 50350000 計提資產減值準備后，船舶的賬面價值變為 10965萬元，在該船舶剩余使用壽命內，公司應當以此為基礎計提折舊。如果發生進一步減值的，再作進一步的減值測試。 第四節 資產組的認定及減值處理 一、資產組的認定 資產減值準則規定，如果有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。在企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。 (一 )資產組的概念 資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本 上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由 與 創造現金流入相關的資產 構 成。 (二 )認定資產組應當考慮的因素 1資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現金流入是認定資產組的最關鍵因素。比如，企業的某一生產線、營業網點、業務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創造收入、產生現金流，或者其創造的收入和現金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業網點、業務部門等認定為一個資產組。 (例 9 5)某礦業公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續使用中，難以脫離煤礦相關的其他資產而產生單獨的現金流入，因此，企業難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。 su.15 更多內容盡在 /susuh15 在資產組的認定中，企業幾項資產的組合生產的產品 (或者其他產出 )存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創造現金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當 將這些資產的組合認定為資產組。 (例 9 6)甲企業生產某單一產品，并且只擁有 A、 B、 C 三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠 A生產一種組件，由工廠 B或者 C進行組裝，最終產品由 B或者 C銷往世界各地，工廠 B的產品可以在本地銷售，也可以在 C所在洲銷售 (如果將產品從 B運到 C所在洲更加方便的話 )。 B和 C的生產能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。 B和 C生產能力的利用程度依賴于甲企業對于銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與 A、 B、 C有關的資產組。 假定 A生產的產品 (即組件 )存在活躍市場，則 A很可能可以認定為一個單獨的資產組，原因是它生產的產品盡管主要用于 B或者 C，但是由于該產品存在活躍市場，可以帶來獨立的現金流量，因此通常應當認定為一個單獨的資產組。在確定其未來現金流量的現值時，公司應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量的預計建立在公平交易的前提下 A生產產品的未來價格最佳估計數，而不是其內部轉移價格。 對于 B和 C而言，即使 B和 C組裝的產品存在活躍市場， B和 C的現金流入依賴于產 品在兩地之間的分配。 B 和 C 的未來現金流入不可能單獨地確定。因此， B和 C 組合在一起是可以認定的、可 產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現金流入的資產組合。 B和 C應當認定為一個資產組。在確定該資產組未來現金流量的現值時，公司也應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量的預計建立在公平交易的前提下，從 A所購入產品的未來價格的最佳估計數，而不是共內部轉移價格。 (例 9 7)沿用 (例 9 6)，假定 A 生產的產品不存在活躍市場。在這種情況下，由于 A生產的產品不存在活躍市場，它的現金流入依賴于 B或者 C，生產的最終產品的銷售，因此，A很可能難以單獨產生現金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。 而對于 B和 C而言，其生產 的產品雖然存在活躍市場，但是 B和 C的現金流入依賴于產品在兩個工廠之間的分配， B和 C 在產能和銷售上的管理是統一的，因此， B 和 C也難以單獨產生現金流量，因而也難以單獨估計其可收回金額。 因此，只有 A、 B、 C三個工廠組合在一起 (即將甲企業作為一個整體 )才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產生現金流入的最小的資產組合，從而將 A、 B、 C的組合認定為一個資產組。 2資產組的認定，應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式 (如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等 )和對資產的持續使用或者處置的決策方式 等。比如企業各生產線都是獨立生產、管理和監控的，那么各生產線很可能應當認定為單獨的資產組；如果某些機器設備是相互關聯、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。 (三 )資產組認定后不得隨意變更 資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。比如，甲設備在 20 6 年歸屬于 A 資產組，在無特殊情況下，該設備在 20 7 年仍然應當歸屬于 A 資產組，而不能隨意將其變更至其他資產組。但是，如果由于企業重組、變更資產用途等原因， 導致資產組構成確需變更的，企業可以進行變更，但企業管理層應當證明該變更是合理的，并應當在附注中作相應說明。 二、資產組減值測試 資產組減值測試的原理和單項資產是一致的，即企業需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，表su.15 更多內容盡在 /susuh15 明資產組發生了減值損失，應當予以確認。 (一 )資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎 資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義，否則如果兩者在不同的基礎上進行估計和比較，就難以正確估算 資產組的減值損失。 資產組的可收回金額，應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。 資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組并可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在預計資產組的可收回金額時，既不包括與該資產組的資產無關的現金流量，也不包括與已在財務報表中確認的負債有關的現金流量。 資產組處置時如要求購買者承擔一項負債 (如環境恢復負債等 )、該負債金額已 經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。 (例 9 8)ABC公司在某山區經營一座某有色金屬礦山，根據規定公司在礦山完成開采后應當將該地區恢復原貌。恢復費用主要為山體表層復原費用 (比如恢復植被等 )，因為山體表層必須在礦山開發前挖走。因此，企業在山體表層挖走后，確認了一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為 500 萬元。 20 7年 12 月 31 日，隨著開采進展，公司發現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在 20 7 年末的賬面價值為 1000 萬元 (包括確認的恢復山體原貌的預計負債 )。 礦山 (資產組 )如于 20 7年 12月 3日對外出售，買方愿意出價 820萬元 (包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素 )，預計處置費用為 20 萬元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為 800 萬元。 礦山的預計未來現金流量的現值為 1200 萬元，不包括恢復費用。根據 資產減值準則的要求，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。 在本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為 800萬元，該金額已經考慮了恢復費用。該資產組預計未來現金流量的現值在考慮了恢復費用后為 700 萬元 (1200 500)。因此，該資產組的可收回金額為 800萬元。資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為 500 萬元 (1000 500)。這樣，資產組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產組沒有發生減值，不 必確認減值損失。 (二 )資產組減值的會計處理 根據減值測試的結果，資產組 (包括資產組組合，在后述有關總部資產或者商譽的減值測試時涉及 )的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照以下順序進行分攤： 首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值。 然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。 以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產 (包括商譽 )的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資 產的公允價值減去處置費用后的凈額 (如可確定的 )、該資產預計未來現金流量的現值 (如可確定的 )和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重su.15 更多內容盡在 /susuh15 進行分攤。 (例 9 9)XYZ公司有一條甲生產線，該生產線生產某精密儀器，由 A、 B、 C三部機器構成，成本分別為 400000、 600000和 1000000元。使用年限為 10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。 20 7年甲生產線所生產的精密儀器有替代產品 上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減 40，因此，對甲生產線進行減值測試。 20 7 年 12 月 31 日， A、 B、 C 三部機器的賬面價值分別為 200000、 300000、 500000元。估計 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 150000元， B、 C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。 整條生產線預計尚可使用 5年。經估計其未來 5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為 600000 元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該 生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。 鑒于在 20 7 年 12 月 31 日，該生產線的賬面價值為 1000000 元，而其可收回金額為600000 元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產線已經發生了減值，公司應當確認減值損失 400000 元，并將該減值損失分攤到構成生產線的 3 部機器中。由于 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 150000 元，因此， A 機器分攤了減值損失后的賬面價值不應低于 150000元。具體分攤過程如表 9 4所示。 表 9-4 單位：萬元 項目 機器 A 機器 B 機器 C 整個生產線 (資產組 ) 賬面價值 200000 300000 500000 1000000 可收回金額 600000 減值損失 400000 減值損失分攤比率 20% 30% 50% 100% 分攤的減值損失 50000* 120000 200000 370000 分攤后賬面價值 150000 180000 300000 630000 尚未分攤的減值損失 30000 二次分攤比率 37.5% 62.5% 100% 二次分攤的減值損失 11250 18750 30000 二次分攤后應確認的減值損失總額 50000 131250 218750 400000 二次分攤后的賬面價值 150000 168750 281250 600000 注：按照分攤比例，機器 A應當分攤減值損失 80000元 (400000 20 )，但由于機器 A的公允價值減去處置費用后的凈額為 150000 元，因此機器 A 最多只能確認減值損失 50000元 (200000 150000)，未能分攤的減值損失 30000元 (80000 50000)，應當在機器 B和機器C之間進行再分攤。 根據上述計算和分攤結果，構 成甲生產線的機器 A、機器 B和機器 C應當分別確認減值損失 50000元、 131250元和 218750元，賬務處理如下： 借：資產減值損失 機器 A 50000 機器 B 131250 機器 C 218750 貸：固定資產減值準備 機器 A 50000 機器 B 131250 機器 C 218750 su.15 更多內容盡在 /susuh15 三、總部資產的減值測試 企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其 賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。 資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。 在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。 企業對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產 能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理： (一 )對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值 (包括已分攤的總部資產的賬面價值部分 )和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。 (二 )對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方 法處理。其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值 (包括已分攤的總部資產的賬面價值部分 )和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。 (例 9 10)ABC公司系高科技企業，擁有 A、 B和 C三個資產組，在 20 0年末，這三個資產組的賬面價值分別為 200萬元、 300萬元和 400萬元，沒有商譽。這三個資產組為三條生產線，預計剩余使用壽命分別為 10 年、 20 年 和 20 年，采用年限平均法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，并且受到市場歡迎，從而對ABC 公司產品產生了重大不利影響，為此， ABC 公司于 20 0年末對各資產組進行了減值測試。在對資產組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產。 ABC公司的經營管理活動由總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發中心的賬面價值為 100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是研發中心的賬面價值難以在合理和一致的基 礎上分攤至各相關資產組。對于辦公大樓的賬面價值，企業根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，具體如表 9 5所示。 表 9-5 單位：萬元 項 目 資產組 A 資產組 B 資產組 C 合計 各資產組賬面價值 200 300 400 900 各資產組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權重 1 2 2 加權計算后的賬面價值 200 600 800 1600 辦公大樓分攤比率 (200、 600、 800/1600) 12.5% 37.5% 50.0% 100.0% 辦公大樓賬面價值分攤到各資產組的金額 37.5 112.5 150.0 300 包括辦公大樓分攤金額的各資產組的賬面價值 237.5 412.5 550.0 1200 企業隨后應當確定各資產組的可收回金額，并將其與賬面價值 (包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分 )相比較，以確定相應的減值損失。考慮到研發中心的賬面價值難以按照合su.15 更多內容盡在 /susuh15 理和一致的基礎分攤至資產組，因此確定由 A、 B、 C 三個資產組組成最小資產組組合 (即為ABC整個企業 )，通過計算該資產組組合的可收回金額，并將其與賬 面價值 (包括已分攤的辦公大樓賬面價值和研發中心的賬面價值 )相比較，以確定相應的減值損失。假定各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業根據它們的預計未來現金流量的現值來計算其可收回金額，計算現值所用的折現率為 15，計算過程如表 9 6所示。 表 9-6 單位：萬元 年份 資產組 A 資產組 B 資產組 C 包括研發中心在內的最小資產組組合 (ABC公司 ) 未來現金流量 現值 未來現金流量 現值 未來現金流量 現值 未來現金流量 現值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 3 74 48 48 32 68 44 210 138 4 84 48 58 34 88 50 256 146 5 94 48 64 32 102 50 286 142 6 104 44 66 28 112 48 310 134 7 110 42 68 26 120 44 324 122 8 110 36 70 22 126 42 332 108 9 106 30 70 20 130 36 334 96 10 96 24 70 18 132 32 338 84 11 72 16 132 28 264 56 12 70 14 132 24 262 50 13 70 12 132 22 262 42 14 64 10 130 18 256 36 15 60 8 124 16 244 30 16 52 6 120 12 230 24 17 44 4 114 10 216 20 18 36 2 102 8 194 16 19 28 2 85 6 170 12 20 20 2 70 4 142 8 現值合計 398 328 542 1440 根據上述資料，資產組 A、 B、 C的可收回金額分別為 398萬元、 328萬元和 542萬元，相應的賬面價值 (包括分攤的辦公大樓賬面價值 )分別為 237.5萬元、 412.5萬元和 550萬元，資產組 B和 C的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認 84.5萬元和 8萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產組之間進行分攤。根據分攤結果，因資產組 B發生減值損失 84.5萬元而導致辦公大樓減值 23.05萬元 (84.5 112.5 412.5)，導致資產組 B中所包括資產發生減值 61.45 萬元 (84.5 300 412.5)；因資產組 C發生減值損失 8萬元而導致辦公大樓減值 2.18萬元 (8 150 550)，導致資產組 C中所包括資產發生減值 5.82 萬元 (8400 550)。 經過上述減值測試后，資產組 A、 B、 C和辦公大樓的賬面價值分別為 200 萬元、 238.55萬元、 394 萬元和 274.95 萬元，研發中心的賬面價值仍為 100 萬元，由此包括研發中心在內的最小資產組組合 (即 ABC 公司 )的賬面價值總額為 l207.50 萬元 (200 238.55 394.18 274.77 100)，但其可收回金額為 1440 萬元，高于其賬面價值，因此，企業不必再進一su.15 更多內容盡在 /susuh15 步確認減值損失。 第五節 商譽減值測試與處理 一、商譽減值測試的基本要求 企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。為了 進行 資產減值測試，因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。這些相關的資產組或者資產組組合應當 是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，但不應當大于按照企業會計準則第 35 號 分部報告所確定的報告分部。 企業在分攤商譽的帳面價值時，應當依據相關的資產組或者資產組組合能夠從企業合并的協同效應中受益情況下進行分攤，在此基礎上進行商譽減值測試。 企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，應當按照合理的方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。 二、商譽減值測試的方法與會計處理 企業在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行 減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當 按以下步驟處理： 首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失 ； 然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值 (包括所分攤的商譽的賬面價值部分 )與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值、損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。 以上資產賬面價值的抵減，都應當作為各單項資產 (包括商譽 )的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額 (如可確定的 )、該資產預計未來現金流量的現值 (如可確定的 )和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。 由于按照企業會計準則第 20 號 企業合并的規定，因企業合并所形成的商譽是母公司根據其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產組或者資產組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，似確定資產組 (包括商譽 )是否發生了減值。上述資產組如發生減值的，應當首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據上述方法計算的商譽減值損失包括了 應由少數股東權益承擔的部分，而少數股東權益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務報表中反映，合并財務報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此應當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數股東權益部分之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 su.15 更多內容盡在 /susuh15 (例 9 11)甲企業在 20 7年 1月 1日以 1600 萬元的價格收購了乙企業 80股權。在購買日，乙企業可辨認資產的公允價值為 1500 萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業在購買日編制的合并資產負債表中確認商譽 400 萬元 (1600-1500 80 )、乙企業可辨認 凈資產 1500萬元和少數股東權益 300萬元 (1500 20 )。 假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組 ，而且乙企業的所有可辨認凈資產均未發生資產減值跡象，未進行過減值測試 。由于該資產組包括商譽，因此，它至少應當于每年年度終了進行減值測試。 在 20 7 年末，甲企業確定該資產組的可收回金額為 1000萬元，可辨認凈資產的賬面價值為 1350萬元。由于乙企業作為一個單獨的資產組的可收回金額 l000萬元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比較之前，必須 對資產組的賬面值進行調整，使其包括歸屬于少數股東權益的商譽價值 100萬元 (1600 80 1500) 20 。然后再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額，確定是否發生了減值損失。其測試過程如表 9 7所示。 表 9-7 單位：萬元 20 7年末 商譽 可辨認資產 合計 賬面價值 400 1350 1750 未確認歸屬于少數股東的商譽價值 100 100 調整后賬面價值 500 1350 1850 可收回金額 1000 減值損失 850 根據上述計算結果，資產組 發生減值損失 850萬元，應當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。在本例中， 850萬元減值損失中有 500萬元應當屬于商譽減值損失，其中由于在合并財務報表中確認的商譽僅限于甲企業持有乙企業80股權部分，因此，甲企業只需要在合并報表中確認歸屬于甲企業的商譽減值損失，即500萬元商譽減值損失的 80，為 400萬元。剩余的 350 萬元 (850-500)減值損失應當沖減乙企業的可辨認資產的賬面價值，作為乙企業可辨認資產的減值損失。減值損失的分攤過程如表 9 8所示。 表 9-8 單位：萬元 20 7年末 商譽 可辨認資產 合計 賬面價值 400 1350 1750 確認的減值損失 400 350 750 確認減值損失后的賬面價值 - 1000 1000 如果商譽已經分攤在某一資產組而且企業處置該資產組中的一項經營，與該處置經營相關的商譽應當（ 1）在確定處置損益時，將其包括在該處置經營的帳面價值中；（ 2）按照該項處置經營和該資產組的剩余部分價值的比例為基礎進行分攤，除非企業能夠表明其他更好的方法來反映與處置經營相關的商譽 第六節 新舊比較與銜接 一、新舊比較 資產減值準則與企業會計制度、 2001 年發布的企業會計準則 無形資產、企業會計準則 固定資產等的有關規定 (以下簡稱原準則 )相比，主要 變化 如下： (一 )改變了資產減值測試的頻率 su.15 更多內容盡在 /susuh15 原準則要求企業對各項資產應當定期或至少于每年年度終了進行減值測試。新準則規定，企業只有存在資產可能發生減值跡象的情況下，才需要對資產進行減值測試，但是對于因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。 (二 )明確了資產可收回金額的估計方法 原準則規定資產可收回金額按照 資產的銷售凈價與資產未來現金流量現值的較高者確定，其中，銷售凈價為資產銷售價格減去處置費用后的余額。原準則對于如何估計資產的可收回金額 (包括銷售凈價和未來現金流量現值 )沒有提供具體的指南和方法。新準則規定，資產可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產、無形資產等的銷售價格較難獲得，因此，將銷售價格更改為公允價值，從而更 加合理地 確定資產的可收回金額。新準則還就如何確定資產的公允價值及其預計處置費用，如何預計資產未來現金流量和折現率等 提供了較為詳細的操作指南。 (三 )引入了資產組的概念 原準則要求企業以單項資產為基礎計提減值準備，確認相應的減值損失。但在實務中，有時單項資產的可收回金額難以確定。新準則引入了資產組的概念，規定企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。對于以資產組為基礎如何確定資產減值損失，新準則作了較為具體的規定。 (四 )規定了總部資產和商譽的減值處理 原準則對于企業總部資產和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準則對此作了明確的規定。要求總部資產應當結合相關的資產 組或者資產組組合進行減值測試，確認相應的減值損失。商譽也應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。這些相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合。 (五 )對于資產減值損失轉回作了禁止性規定 原準則規定，前期已確認的資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內，予以轉回，計入當前損益。新準則對此作了禁止性規定，對于前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。 二、新舊銜接 根據企業會計準則第 38 號 首次執行企業會計準則的規定，對于在首次執行日企業應確認的商譽，應當根據資產減值準則的規定進行減值測試，發生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益。除該資產外，其他資產按照新準則應計提的減值準備與按原準則計提的減值準備存在差異的，均不作追溯調整。在首次執行日后，企業應當按照新準則規定的原則和方法進行資產減值測試，確定資產減值金額，計提減值準備，并確認相應的減值損失。對于以前期間已確認的資產減值損失在首次執行日及其之后也均不得轉回。 GMZ su.15 更多內容盡在 /susuh15 第十章 職工薪酬 第一 節 職工薪酬概述 企業作為市場競爭的主體，其所生產產品成本的高低，質量好壞，在市場上是否有競爭力；是企業能否生存和發展的關鍵所在。而人工成本是企業在生產經營過程中發生的各種耗費支出的主要組成部分，直接關系到產品成本和產品價格的高低，直接影響企業生產經營的成果。明確企業使用各種人力資源所付出的全部代價，以及產品成本中人工成本所占比重，有利于有效監督和控制生產經營過程中的人工費用支出，改善費用支出結構，節約成本，降低產品價格，提高企業的市場競爭力。 從本質上看，人工成本是企業在生產產品或提供勞務活動中所發生的 各種直接和間接人工費用的總和，主要由勞動報酬、社會保險、福利、教育、勞動保護、住房和其他人工費用等組成。長期以來，我國沒有建立起比較廣義的人工成本概念，人工成本核算中職工的范圍和薪酬的內涵都比較狹窄，使得我國企業人工成本從會計核算上看偏低，沒有真正反映出企業實際承擔的人工耗費水平，容易使企業在國際貿易中處于不利地位。 企業會計準則第 9 號 職工薪酬 (以下簡稱職工薪酬準則 )從廣義的角度，根據構成完整人工成本的各類薪酬，從人工成本的理念出發，將職工薪酬界定為“企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及 其他相關支出”。也就是說，從性質上凡是企業為獲得職工提供的服務給予或付出的各種形式的對價，都構成職工薪酬，當作為一種耗費 構成人工成本 ，與這些服務產生的經濟利益相匹配。與此同時，企業與職工之間因職工提供服務形成的關系，大多數構成企業的現時義務，將導致企業未來經濟利益的流出，從而形成企業的一項負債。 本章 著重 講解 了除以股份為基礎的薪酬以外所有職工薪酬的確認、計量和披露 等問題 。以股份為基礎的薪酬在本書第十二章進行講解。 第二節 職工及職工薪酬的范圍 一、職工的范圍 職工薪酬準則所稱的“職工”與勞動法中的“勞動 者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三類人員： (一 )與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工。按照勞動法 和勞動合同法 的規定，企業作為用人單位與勞動者應當訂立勞動合同，職工薪酬準則中的職工首先包括這部分人員，即與企業訂立了固定期限、無固定期限和以完成一定的工作為期限的勞動合同的所有人員。 su.15 更多內容盡在 /susuh15 (二 )未與企業訂立勞動合同、但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。按照公司法的規定，公司應當設立董事會和監事會，董事會、監事會成員為企業的戰略發展提出建議、進行相關監督等，目的是提高 企業整體經營管理水平，對其支付的津貼、補貼等報酬從性質上屬于職工薪酬。因而，盡管 有些 董事會、監事會成員不是 本企業職工 ，未與企業訂立勞動合同，但是屬于職工薪酬準則所稱的職工。 (三 )在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也屬于職工薪酬準則所稱的職工。比如，企業與有關中介機構簽訂勞務用工合同，雖然企業并不直接與合同下雇傭的人員訂立單項勞動合同，也不任命這些人員，但通過勞務用工合同，這些人員在企業相關人員的領導下，按照企業的工作計劃和安排，為企業提供與本企業 職工類似的服務；換句話，如果企業不使用這些勞務用工人員，也需要雇傭職工訂立勞動合同提供類似服務，因而，這些勞務用工人員屬于職工薪酬準則所稱的職工。 二、職工薪酬的范圍 職工薪酬是企業因職工提供服務而支付或放棄的所有對價，企業在確定應當作為職工薪酬進行確認和計量的項目時，需要綜合考慮，確保企業人工成本核算的完整性和準確性。職工薪酬準則規定的職工薪酬主要包括以下內容： (一 )職工工資、獎金、津貼和補貼，是指按照構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬、為了補償職工特殊或額 外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。 (二 )職工福利費，主要 包括 職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。 (三 )醫療保險費、養老保險費等社會保險費，是指企業按照國務院、各地方政府或企業年金計劃規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費， 以及 以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，應當按照職工 薪酬準則進行確認、計量和披露。 我國 養老保險主要分為三個層次：第一層次是社會統籌與職工個人賬戶相結合的基本養老保險；第二層次是企業補充養老保險；第三層次是個人儲蓄性養老保險，屬于職工個人的行為，與企業無關，不屬于職工薪酬準則規范的范疇。 1基本養老保險制度 根據我國養老保險制度相關規定，企業為職工繳納基本養老保險費的比例，一般不得超過企業工資總額的 20 (包括劃入個人賬戶的部分 )，具體比例由省、自治區、直轄市人民政府確定。 從我國企業基本養老保險制度下企業繳費和職工養老保險待遇的計算和發放方法來看，職工 基本養老保險費中企業繳費的金額，與職工退休時能夠享受的養老保險待遇是兩種計算方法，職工養老保險待遇即受益水平與企業在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，企業承擔的義務僅限于按照規定標準提存的金額，屬于國際財務報告準則中所稱的設定提存計劃。企業為職工建立的 除基本養老保險以外的 其他社會保險如醫療保險、失業保險、工傷保險和生育保險，也是根據國家相關規定，由社會保險經辦機構負責收繳、發放和保值增值，企業承擔的義務亦僅限于按照企業所在地政府等規定的標準，與基本養老保險一樣，同樣屬于設定提存計劃。 設定提存計劃是指企 業向一個獨立主體 (通常是基金 )支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產以支付與當期和以前期間職工服務相關的所有職工福利，企業不再負有進一步支付提存金的法定義務和推定義務。在這種計劃下，企業的法定或推定義務僅限于企業同意su.15 更多內容盡在 /susuh15 或必須向基金提存的金額，職工所收到的離職后福利金額取決于企業 (和職工本人 )向離職后福利計劃 (基金 )或保險公司支付的提存金金額，以及提存金所產生的投資回報。在設定提存計劃下，企業在每一期間的義務取決于企業在該期間提存的金額，由于提存額一般都是在職工提供服務期末 12 個月以內到期支付，計量該類義務 一般不需要折現。 在我國， 2補充養老保險制度 為建立多層次的養老保險制度，更好地保障企業職工退休后的生活，依法參加基本養老保險并履行繳費義務、具有相應的經濟負擔能力并已建立集體協商機制的企業，經有關部門批準，可申請建立企業年金，企業年金是企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。根據國家有關規定，企業建立年金所需資金由企業和職工個人共同繳納，其中，企業繳費每年不超過本企業上年度職工工資總額的 1 12，企業和職工個人繳費合計一般不超過本企業上年度職工工資總額的 l 6。 從我 國已建立企業年金計劃的部分地區年金計劃的條款規定來看，我國以年金形式建立的補充養老保險制度屬于企業“繳費確定型”，不是職工養老“待遇承諾型”。所謂繳費確定型，就是以繳費的情況確定企業年金待遇的養老金模式，企業繳費亦是根據參加計劃職工的工資、級別、工齡等因素，在計劃中明確規定；待遇確定型則是指在參保時就承諾將來的退休待遇水平的養老金模式，即承諾職工退休后享有固定金額的福利，以此為基礎確定每一期間企業繳費，由于物價變動、職工流動等原因，每期企業繳費可能會有所調整。 因此 ，我國企業為職工繳納的補充養老保險費，也屬于 設定提存計劃。 我國現行的基本養老保險和補充養老保險制度，企業對職工的義務僅限于按照省、自治區、直轄市、地 (市 )。政府或企業年金計劃規定繳費的部分，沒有進一步的支付義務， 這 與國際準則中設定提存計劃 的處理原則相同 。因此，職工薪酬準則規定，無論是支付給社會保險經辦機構的基本養老保險費，還是支付給企業年金基金相關管理人的補充養老保險費，企業都應當在職工提供服務的會計期間根據規定標準計提，按照受益對象進行分配，計入相關資產成本或當期損益。 由于基本養老保險費和補充養老保險費一般應在 12 個月內支付完畢，屬于流動負債，因此，計量由基本養老保險繳費和補充養老保險繳費產生的職工薪酬義務不需要折現。考慮到物價變動、職工生活所需費用等因素，按照企業所在地政府的規定，社會保險經辦機構在年度開始時有時也會調整企業繳費的比例，調整后的繳費水平影響該期或以后期間企業應確認為負債的社會保險費金額，但不需要調整前期已確認薪酬義務金額和已計入成本費用的社會保險費金額。 (四 )住房公積金，是指企業按照 國家 規定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。 (五 )工會經費和職工教育經費，是指企業為了改善職工文化生活、為職工學習先進技術和 提高文化水平和業務素質，用于開展工會活動和職工教育及職業技能培訓等相關支出。 (六 )非貨幣性福利，是指企業以自己的產品或外購商品發放給職工作為福利，企業提供給職工無償使用自己擁有的資產或租賃資產供職工無償使用，比如提供給企業高級管理人員使用的住房，免費為職工提供諸如醫療保健的服務，或向職工提供企業支付了一定補貼的商品或服務等，比如以低于成本的價格向職工出售住房等。 (七 )因解除與職工的勞動關系給予的補償，是指由于分離辦社會職能、實施主輔分離、輔業改制，重組、改組計劃等原因，企業在職工勞動合同尚未到期之前解除 與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經濟補償，即國際財務報告準則中所指的辭退福利。 (八 )其他與獲得職工提供的服務相關的支出，是指除上述七種薪酬以外的其他為獲得職su.15 更多內容盡在 /susuh15 工提供的服務而給予的薪酬，比如企業提供給職工以權益形式結算的認股權、以現金形式結算但以權益工具公允價值為基礎確定的現金股票增值權等。 第三節 職工薪酬的確認和計量 一、職工薪酬的確認 職工薪酬準則規定，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當 根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理： (一 )應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。生產產品、提供勞務中的直接生產人員和直接提供勞務人員發生的職工薪酬，根據企業會計準則第 1號 存貨的規定，計入存貨成本，但非正常消耗的直接生產人員和直接提供勞務人員的職工薪酬，應當在發生時確認為當期損益。 (二 )應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入固定資產或無形資產成本。自行建造固定資產和自行研究開發無形資產過程中發生的職工薪酬，能否計入固定資產或無形資產成本，根據企業會計準則第 4 號 固定資產和企業會計準則第 6 號 無形資產確定。比如企業在研究階段發生的職工薪酬不能計入自行開發無形資產的成本，在開發階段發生的職工薪酬，符合企業會計準則第 6 號 無形資產資本化條件的，應當計入自行開發無形資產的成本。 (三 )除直接生產人員、直接提供勞務人員、建造固定資產人員、開發無形資產人員以外的職工，包括公司總部管理人員、董事會成員、監事會成員等人員相關的職工薪酬，因難以確定直接對應的受益對象，均應當在發生時計入當期損益。 二、職工薪酬的計量 (一 )貨幣性職工薪酬 對于貨幣性薪酬， 企業應 當根據職工提供服務情況和工資標準計算應計入職工薪酬的工資總額按照受益對象計入相關資產的成本或當期費用，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。發放時，借記“應付職工薪酬”，貸記“銀行存款”等科目。對于職工福利費， 企業應當根據歷史經驗數據和 當期福利計劃，預計當期應計入職工薪酬的福利費金額；每一資產負債表日，企業應當對實際發生的福利費金額和預計金額進行調整。 對于國務院有關部門、省、自治區、直轄市人民政府或經批準的企業年金計劃規定了計提基礎和計提比例的職工薪酬項目，企業應當按照規定的計提 標準，計量企業承擔的職工薪酬義務和計入成本費用的職工薪酬。其中： (1)五險一金”，即醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的薪酬金額。 (2)工會經費和職工教育經費。企業應當按照財務規則等相關規定，分別按照職工工資總額的2和 1.5的計提標準，計量應付職工薪酬 (工會經費、職工教育經費 )義務金額和應相應計入成本費用的薪酬金額；從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業，可根 據國家相關規定，按照職工工資總額的 2.5計量應計入成本費用的職工教育經費。按照明確標準計算確定應承擔的職工薪酬義務后，再根據受益對象計入相關資產的成本或當期費用。 (例 10 1)20 8年 6月，丙公司當月應發工資 1000萬元，其中：生產部門直接生產人員工資 500萬元；生產部門管理人員工資 l00萬元；公司管理部門人員工資 180 萬元；公司su.15 更多內容盡在 /susuh15 專設產品銷售機構人員工資 50 萬元；建造廠房人員工資 110 萬元；內部開發存貨管理系統人員工資 60 萬元。 根據所在地政府規定，公司分別按照職工工資總額的 10、 12、 2和 10.5計提醫療保險費、養老保險費、失業保險費和住房公積金，繳納給當地社會保險經辦機構和住房公積金管理機構。根據 20 7年實際發生的職工福利費情況，公司預計 20 8年應承擔的職工福利費義務金額為職工工資總額的 2，職工福利的受益對象為上述所有人員。公司分別按照職工工資總額的 2和 1.5計提工會經費和職工教育經費。 假定公司存貨管理系統已處于開發階段、并符合企業會計準則第 6號 無形資產資本化為無形資產的條件。不考慮所得稅影響。 應計入生產成本的職工薪酬金額 500+500 (10% 12% 2% 10.5% 2% 2% 1.5%) 700(萬元 ) 應計入制造費用的職工薪酬金額 100 100 (10 12 2 10.5 2 2 1.5 ) 140(萬元 ) 應計入管理費用的職工薪酬金額 180 180 (10 12 2 l0.5 2 2 1.5 ) 252(萬元 ) 應計入銷售費用的職工薪酬金額 50 50 (10 12 2 l0.5 2 21.5 ) 70(萬元 ) 應計入在建工程成本的職工薪酬金額 110 110 (10 12 2 +l0.5 22 1.5 ) 154(萬元 ) 應計入無形資產成本的職工薪酬金額 60 60 (10 12十 2 l0.5 22 1.5 ) 84(萬元 ) 公司在分配工資、職工福利費、各種社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費等職工薪酬時，應做如下賬務處理： 借：生產成本 7000000 制造費用 1400000 管理費用 2520000 銷售費用 700000 在建工程 1540000 研發支出 資本化支出 840000 貸：應付職工薪酬 工資 10000000 職工福利 200000 社會保險費 2400000 住房公積金 1050000 工會經費 200000 職工教育經費 150000 (二 )非貨幣性職工薪酬 企業向職工提供的非貨幣性職工薪酬，應當分別情況處理： 1以自產產品或外購商品發放給職工作為福利 企業以其生產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額， 相關 收入 的確認、 銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當 按照該商品的公允價值和相關稅費計入成本費用。 需要注意的是，在以自產產品或外購商品發放給職工作為福利的情況下，企業在進行賬務處理時，應當先通過“應付職工薪酬”科目歸集當期應計入成本費用的非貨幣性薪酬金額，su.15 更多內容盡在 /susuh15 以確定完整準確的企業人工成本金額。 (例 10 2)乙公司為一家生產彩電的企業，共有職工 200名， 20 9年 2 月，公司以其生產的成本為 10000元的液晶彩電和外購的每臺不舍稅價格為 1000元的電暖氣作為春節福利發放給公司每名職工。該型號液晶彩電的售價為每臺 14000元，乙公司適用的增值稅率為17， 已開具了增 值稅專用發票 ；乙公司以銀行存款支付了購買電暖氣的價款和增值稅進項稅額，已取得增值稅專用發票，適用的增值稅率為 17。假定 200 名職工中 170 名為直接參加生產的職工， 30 名為總部管理人員。 分析：企業以自己生產的產品作為福利發放給職工，應計入成本費用的職工薪酬金額以公允價值計量，計入主營業務收入，產品按照成本結轉，但要根據相關稅收規定，視同銷售計算增值稅銷項稅額。外購商品發放給職工作為福利，應當將交納的增值稅進項稅額計入成本費用。 彩電的售價總額 14000 170 14000 30 2380000 420000 2800000(元 ) 彩電的增值稅銷項稅額 170 14000 17 30 14000 17 404600 71400476000(元 ) 公司決定發放非貨幣性福利時，應做如下賬務處理： 借：生產成本 2784600 管理費用 491400 貸：應付職工薪酬 非貨幣性福利 3276000 借：應付職工薪酬 非貨幣性福利 3276000 貸：主營業務收入 2800000 應交稅費 應交增值稅 (銷項稅額 ) 476000 實際發放彩電時，應做如下賬務處理： 借：主營業務成本 2000000 貸：庫存商品 2000000 電暖氣的售價總額 170 1000 30 1000 170000 30000 200000(元 ) 電暖氣的進項稅額 170 1000 17 30 1000 17 28900 5100 34000(元 ) 公司決定發放非貨幣性福利時，應做如下賬務處理： 借：生產成本 198900 管理費用 35100 貸：應付職工薪酬 非貨幣性福利 234000 購買電暖氣時，公司應做如下賬務處理： 借：應付職工 薪酬 非貨幣性福利 234000 貸：銀行存款 234000 2將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用或租賃住房等資產供職工無償使用 企業將擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的，直接計入當期損益，并確認應付職