作業本錢控制〔作者:___________單位:___________:___________〕

作業本錢法〔Activity—BasedCosting，簡稱ABC法〕是隨著計算機集成制造系統的出現，產生于美國20世紀70年代，80年代末期開始在美國、西歐等國的企業尤其是競爭劇烈和人工本錢很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。ABC法是一種新的本錢計算方法，這種方法比傳統本錢計算方法更為精細。它是將間接本錢和輔助資源更準確地分配到作業、生產過程、產品、效勞及顧客中的一種本錢計算方法。ABC法所提供的本錢信息能夠促使企業管理人員重新設計價值鏈上的作業活動，以節約企業資源。但在我國的實務界尚未推廣，因而這里僅做一般介紹。

⑴作業本錢的內涵

①作業是以人為主體的。現代企業中，盡管機械化、自動化程度很高，但仍然不乏人的行為的參與。人仍然是現代企業中各項具體生產經營工作的主體，也即是作業的主體。

②作業消耗一定資源。作業以人為主體，至少要消耗一定的人力資源；作業是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質資源；在用計算機作為作業手段的高度自動化生產條件下，計算機因使用而消耗的價值也應計入作業本錢中去；等等。就制造業而言，資源包括直接材料、直接人工、各種間接費。

③區分不同作業的標志是作業目的。在一個完備的企業中，其現代化程度越高，生產經營過程的可區分性就越強。這樣，可以把生產經營過程按照每一工作的特定目的區分為假設干作業，每項作業負責完成該作業職權范圍內的每項工作，這些工作互補并且互斥，構成了完整的生產經營過程。作業目的不同于某一項具體工作的目的，如采購作業，負責適時為生產提供材料，但就該作業內部看，仍然包括假設干項具體工作，有人負責與供給商建立固定聯系，有人處理款項結算與材料交接，有人負責材料運輸等等。之所以把這些工作確定為一項作業有其深層次的原因，這個原因就是作業動因，因為這些具體工作都可以歸屬為由該作業動因發生。所謂作業動因，是指作業奉獻于最終產品或勞務的方式和原因。

④對于一個生產經營程序設置有欠合理的企業，作業可以區分為增值作業和非增值作業。這里，非增值作業雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對于企業提供最終產品或勞務的目的本身并不直接做出奉獻。如企業內部產品的搬運作業，以搬運距離作為動因消耗資源，但這種搬運作業可以通過采用縮短搬運距離即緊湊經營過程的方式予以逐步消除，因而一般被確定為非增值作業。

⑤作業的范圍可以被限定。從會計角度看，由于作業區分依據是作業動因，而作業動因對于特定企業是客觀的，因而作業范圍，是能夠得到本質上的限定的。

⑥作業本錢計算的目的不是將共同本錢分配到產品，而是對用于各種作業的資源進行計量和定價。它首先要確認耗用企業資源的所有作業，然后把輔助資源的費用追索倒對應的作業中，直到將企業的全部輔助資源費用都對應到相應的作業中為止。最后按照一定方法分配到產品中去。

綜上所述，被引入會計領域的作業概念的內涵要豐富得多，會計上的作業是指基于一定目的，以人為主體、消耗了一定資源的特定范圍內的工作。這種拓展了內涵的作業觀使作業管理手段可以廣泛地與作業本錢分析聯系起來，從而能夠改進本錢會計理論與實務。

〔2〕作業本錢產生的背景

本錢會計的變化源于企業制造環境的變化和管理理論與方法的創新。進入20世紀90年代以后，企業外部環境的變化主要表達在：產品需求多樣化，個性化；國際間分工合作日趨密切，世界經濟一體化；技術不斷革新，主要是圍繞材料、產品、設備等生產技術的革新和以微電子技術為中心的革新，生產進一步自動化。外部環境的變化，使得傳統的本錢會計技術與方法所計算的本錢扭曲了信息，無法解決現實問題。也就是說，企業面對新制造環境的沖擊，使傳統的本錢計算和控制方法受到挑戰。

第一，產品本錢計算不準確。因為在新制造環境下，機器人和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，人工本錢比重從傳統制造環境下的20％——40％降到了現在的缺乏5％。但制造費用劇增并多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產品的本錢。

第二，本錢控制可能產生反功能行為。傳統本錢會計，將預算與實際業績編成差異報告，即將實際發生的本錢與標準本錢相比擬。在新制造環境下，這一控制系統將產生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業片面追求大量生產，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購置低質量的原材料，或進行大宗采購，造成質量問題或材料庫存積壓等等。同時多品種生產頻繁地根據訂貨不同而交換作業，重復的作業大大減少，使得標準本錢失去了存在的意義。

第三，傳統的責任會計方法也不再適合。傳統的責任會計是以部門或人作為責任中心進行總體的本錢控制的，因為人是作業主體。然而在新的制造環境下，自動化設備成了作業主體，那么部門不應是本錢控制的對象，理應以設備作為本錢中心。

針對傳統本錢會計不適應新制造環境的局面，美國會計學者提出了作業本錢法。與傳統本錢計算方法相比，作業本錢計算并不是傳統的總分類賬的替代物。如圖表4——7所示，它只是總分類賬中本錢歸集或費用帳戶余額與運用本錢數據進行決策的最終使用者之間的轉換者或透明圖。作業本錢計算把死板的本錢數據轉化為相關信息以便使用者采取行動。

對作業進行科學分類是確認作業本錢的根底。因而，作業分類非常重要。在作業觀念逐漸形成的過程中，專家們試圖提供一些標準的作業確認方法供實務界采用。如布雷姆斯把作業分為主要作業和次要作業；貝里斯。瓊斯把作業分為核心作業、支持作業與連帶作業；杰弗。米勒和湯姆。沃爾曼這兩位現代制造過程的研究者把作業分為邏輯性作業、平衡性作業、質量作業和變化作業這四類；等等。所有這些分類理論性太強，缺乏實務操作性。確認作業的理論依據應是前文所述作業的會計內涵而不是其它，確認作業的實務依據那么是作業奉獻于最終產品或勞務的方式和原因，即作業動因。根據作業是否起“增值〞作用來區分，把作業分為二大類：增值作業和不增值作業。不增值作業指那些企業渴望消除且能夠消除的作業。增值作業指給顧客帶來附加價值，因而能為企業帶來利潤的作業。

增值與非增值作業的區分在理論上很有新意，但企業運用的效果有限。美國威廉姆兄弟金屬公司設想一種根據作業增值能力上下的編碼分類法〔見圖表4—8〕，該方法對于貫徹降低本錢的作業分析更具有實用意義。

〔4〕作業觀念下的本錢觀

作業概念被引入本錢經營領域是尋求一種更科學的間接費用分配方法。因此，作業觀念最直觀地對本錢會對理論與實務產生影響。值得指出的是，作業觀念化的本錢概念比之于作業概念本身〔指尚未深及其會計內涵的作業概念〕對本錢會計理論與實務的影響要深廣得多。這表現為，作業觀念不僅能改進本錢計算的具體方法，對本錢觀也深有影響。

作業觀念下的本錢觀與傳統本錢觀的差異主要表現在以下三個方面：

第一，對本錢內涵的認識不同。傳統本錢觀認為：本錢是企業生產經營過程中所消耗的資金總合。僅是揭示了本錢在經濟學意義上的內涵。要揭示本錢在會計學意義上的內涵，有必要在此根底上，結合企業經營管理的需要和本錢在其形成過程中所表現的特點來進行。而作業觀念下，正是從此點出發來認識本錢內涵的。作業觀念下的本錢觀認為，企業的生產經營過程是為滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，它表現為一個由此及彼、由內向外的“作業鏈〞。每完成一項作業要消耗一定的資源，而作業的產出又形成一定的價值，轉移給下項作業，按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產品，作為企業內部的一系列作業的總產出，凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值。在這里“作業鏈〞同時表現為“價值鏈〞，作業的推移，同時也表現為價值在企業內部顧客的逐步積累和轉移，最后形成轉移給外部顧客的逐步積累和轉移，最后形成轉移給外部顧客的總價值，即最終產品的本錢。可見，作業觀念下，是把作業作為費用發生與本錢形成的中介，本錢是一個與作業相聯系的多層次的概念。

第二，對本錢計算對象的認識不同。傳統的本錢理論，人們較為又注產品本錢結果本身，其集中表現在本錢計算對象的單一性上。即傳統的本錢計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，而且一般為最終產品。而在作業觀念下，人們不僅關注產品本錢結果本身，更關注產品本錢形成過程和本錢的形成原因，從而它要求本錢計算對象是多層次的，即不僅把最終產品作為本錢計算對象，而且資源、作業、作業中心，制造中心均作為本錢計算的對象。

第三、對本錢經濟內容認識的不同。傳統本錢觀，產品本錢是指其制造本錢，就其經濟內容看，只包括與生產產品直接有關的費用，而用于管理和組織生產的費用支出那么作為期間費用處理。產品本錢按費用的經濟用途設置本錢工程。而在作業觀念下，產品本錢那么是指完全本錢。就某一個制造中心而言，該制造中