引言營業稅改征增值稅作為我國稅收制度不斷結構性調整以適應時代以及社會經濟發展的重大改革舉措，在全社會范圍內引起了重大的變革與影響。有鑒于其對當前社會經濟和人們生活現狀產生的重大影響，學者們均將其視為研究的重點方向。近兩年來，國內學者圍繞營改增的背景、意義、效應等問題進行了一系列的研究。筆者登錄中國知網進行文獻檢索后發現，目前學者在研究“營改增對交通運輸業稅負的影響”中主要采取的研究方法有兩種。第一種是通過對某一家企業“營改增”前后的稅收對比分析營改增對本單位稅負的影響（丁國衛，2012）；也有通過理論分析、數據假設等方法來闡述營改增對小規模納稅人和一般納稅人的影響（梁潔，2013）。不論是學者的研究還是相關部門就試點情況向各界作出的匯報交流等得出的結論都是統一的。“營改增”對于小規模納稅人來說稅負全面減輕，一般納稅人稅負有增有減，但是從試點稅負月度變化情況看，稅負增幅保持持續下降趨勢，呈現出“前高后低、逐月下降、漸趨平穩”的特征。針對營改增給小規模納稅人帶來利益的原因，彭杏，黃姍姍等（2013）提出原因主要有二：其一，小規模納稅人計稅基礎降低。“營改增”試點后小規模納稅人承擔的稅率仍為3%，但因增值稅為價外稅，企業應繳納的增值稅為含稅收入/（1+0.03）*3%，故小規模納稅人承擔的稅負較營改增試點前減輕。其二，延續性優惠政策。國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消。營改增后一般納稅人稅負有高有低，針對稅負增加的原因：彭杏，黃姍姍等（2013）提出，營改增后一般納稅人稅率達到11%，即使進項稅額可以抵扣，也難以達到8%這樣一個抵稅比例，因而稅率上升是稅負增加的主要原因。交通運輸行業存量固定資產多，新購設備有限，當前可抵扣進項稅收較少，加之試點初期企業對增值稅的不熟悉，應抵未抵，也是導致試點初期稅負加重的原因。吳惠婷（2012）則指出，營業成本中可抵扣項目也是影響稅改以后企業負擔的關鍵指標，可抵扣項目占成本的比例較低，獲得的增值稅抵扣的利好并不足以彌補因為提高增值稅稅率額外增加的稅負，導致稅負加重。還有一些可抵扣的項目，因試點范圍較窄，發生在非試點地區和非試點行業的費用無法抵扣，或者抵扣成本支出難以取得增值稅發票，例如車船運輸途中發生的維修費，維修單位多是小微企業或個體戶，不能取得增值稅發票。針對部分交通運輸企業稅負有所增加的情況，財稅部門高度重視，陸續出臺了一系列政策措施，如出臺財政扶持政策等，此外，財稅部門還不斷細化完善相關政策。作為稅改后稅負加重的企業本身，也應做好稅收籌劃工作，將企業的納稅風險降到最低，提高企業市場競爭力。丁國衛（2012）在對兩種模式下某企業試點前后稅收變化做出分析后，提出企業應對收入部分內部進行合理的籌劃，可以考慮將不屬于本企業的收入合理進行拆分，減少企業增值稅計稅收入。吳晨光（2013）指出，一個快速增長中的運輸企業增值稅稅負不會較原營業稅增加，甚至有減少的可能，企業可以申請一般納稅人資格，來增加進項稅抵扣。他還提出，試點小規模納稅人可以申請代開增值稅專用發票，這樣一般納稅人客戶憑此可按運輸服務費價稅合計7%抵扣銷項稅，以提高企業市場競爭力。黃翠玲（2012）提出，企業應該強化進項稅票的管理，盡力取得發票，以達到合理避稅。企業還應該加強與稅務、財政部門溝通，爭取對交通運輸業的理解和支持。結合已有的研究文獻來看，由現實角度審視，“營改增”方案是為了消除重復征稅，減輕企業稅收負擔，促進交通運輸業的發展及與其他行業稅負上的聯系，改善我國的稅收體系。但是稅改對每個企業的影響可能會不一樣，有些企業稅負會降低，有些則會增加，所以還需按照企業的具體經營內容來看。本文認為，研究營改增對交通運輸業稅負的影響，并不單單只是對比試點前后的稅收變化，而是應該研究影響稅收變化的原因，針對納稅風險作出相應的對策，使得企業根據自身的情況做出合理的納稅籌劃，以適應稅改的要求。有鑒于此，本文以北京市的出租車行業為例，分析了在營改增背景下不同類別的出租車企業負稅發生的變化，進而分析了當前其納稅風險提升的現狀。最終，結合筆者大學所學的經濟學及會計學基礎知識，本文將就營改增背景下以北京出租車企業為代表的交通運輸業如何應對激增的納稅風險提出合理的發展展望。一、“營改增”的背景及內涵（一）“營改增”的實施背景追溯增值稅的歷史我們可以發現，自1954年在法國開征增值稅以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，增值稅迅速被世界其他國家采用。據不完全煙葉稅。（四）接受交通運輸業服務，除取得增值稅專用發票外，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=運輸費用金額×扣除率。運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。（五）接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國通用稅收繳款書上注明的增值稅額。適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅服務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額+免稅增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業額）。主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。納稅人提供的適用一般計稅方法計稅的應稅服務，因服務中止或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應從當期的銷項稅額中扣減；發生服務中止、購進貨物退出、折讓而收回的增值稅額，應從當期的進項稅額中扣減。二、以出租車業看交通運輸業發展現狀（一）發展的整體規模交通運輸業指國民經濟中專門從事運送貨物和旅客的社會生產部門，包括鐵路、公路、水運、航空、管道等運輸部門。它是國民經濟的重要組成部分，是保證人們在政治、經濟、文化、軍事等方面聯系交往的手段，也是銜接生產和消費的一個重要環節。因此，交通運輸業在現代社會的各個方面起著十分重要的作用。商務部提供的統計數字顯示，2012年，我國交通運輸業累計完成客運量378.99億人，同比增長7.60%，增速與上年基本持平；全社會累計完成貨運量406.8億噸，同比增長11.7%，增速在年末逐漸放緩。出租車行業是交通運輸業中一個發展較為突出的重要組成部分。計劃經濟體制時期，我國出租車數量極少，服務對象主要是外國旅客和高收入者。改革開放后，逐步轉軌進入市場經濟模式，出租車數量雖有所增加，但主要集中在北京、上海和廣州三個城市。隨著市場經濟的確立和發展，人民生活水平的提高，加之許多城市公共交通服務嚴重不足，市場對出租車需求日益增加，政府隨之放開出租車市場，允許、鼓勵個人和企業營運出租車。豐厚的利潤導致出租車數量急劇膨脹，由此引發出租車擠占道路，交通惡化；行業競爭激烈，營運者利潤微薄。以北京市的出租車市場為例，截止到2012年年末，北京市有正規出租車約6.8萬輛，北京市政府給予出租車燃油補貼每年總額超過7億元。目前，北京市出租車可以得到三方面的燃油補貼：1.來自乘客的補貼。每趟超過3公里的，乘客需支付3元燃油附加費（油價每上漲0.8元/升，加收1元燃油附加費）；2.出租車公司每月發放油料補貼，400至520元不等；3.政府發放的油料補貼，每車每月905元。目前政府、公司、乘客以不同方式提供給司機們的燃油補貼，就已超過1400元。北京的出租車車型主要為花冠、威志和夏利，包括少量的捷達、海馬、比亞迪等車型。出租車車身主要為藍綠色，加銀灰色腰線。從上世紀90年代開始，特許經營權就一直是“無償無期限”。這直接導致了出租車這一社會公共資源，被少數經營者永久性占有。通過行政干預取得壟斷地位，承包經營模式之下的“份兒錢”，成為出租車公司利潤的來源。為了改變現狀，北京市政府于2013年上半年出臺《關于加強出租汽車管理提高運營服務水平的意見》，從出租車定位、體制機制、運營模式、政府監管、企業主體責任等方面提出了“一攬子綜合措施”。其中最引人關注的是多項措施直指出租車企業，包括改革承包金制度、控制企業利潤水平等。經過整改，經營權到期，投訴率高的企業可能被勸退；服務質量高、經營狀況好的企業，則可能拿到更多牌照，在出租車行業建立起“退出機制”，從無限期壟斷變成優勝劣汰，直接刺激了出租車市場的活躍度。（二）行業的稅收情況通常狀態下，一輛出租車每月需要承擔的基本費用主要有：公司管理費330元，代征代繳定額稅288元，車輛通行費55元，另有每年2000元左右的保險費也即每月約160元，總計費用約為833元。而每臺出租車每月享受國家補貼的燃油補貼790元，因此油補可以基本抵消各項費用。而在實際經營中，出租車經營者只需要從毛收入中去除油費和維修保養費，就是自己的經營利潤。按照每臺出租車如果白天工作8小時，平均時速應該保持在25公里左右，也就是每天8小時運營200公里。基于調研掌握的情況，出租車每公里的毛收入一般約等于每公里單價即1.7元。故每臺車輛的每臺8小時的毛收入約為340元。以百公里耗油8升，每升油8元計算，200公里的油費為128元。而如果每臺車每月的保養費為1000元，每天則均攤33元。當然，這只是就整體行業得到的一個大約的平均值。然而，按照這個方式統計，擁有6.8萬輛車的北京出租行業，每年營業額超過120億，按照稅率25%計算，應納稅30億，而現在公布可查詢的實際入庫稅收，每年僅約3億。整體來看，目前北京的出租車行業納稅情況不清晰，對外公布的數據延時。并沒有真正公布每年行業的實際入庫稅收總額，行業內的稅收盲點比較多。（三）行業發展面臨的問題與困境我國從計劃經濟向市場經濟轉變后，對交通運輸的要求越來越高。以出租車行業為代表的交通運輸行業本身行業矛盾凸顯：罷運事件頻發，拼客拒載普遍，群眾打車困難，各種“黑車”泛濫。政府數量管制和價格管制所導致的行業內部矛盾頻發。加上計劃經濟時代遺留下來的企業改制導致的公司產權無法界定的糊涂賬比較多，在稅收方面，出租車行業面臨著比較多的工作盲點。為適應國民經濟和社會發展的需求，應優先發展交通運輸業，加快交通現代化步伐，從被動適應逐步轉向對國民經濟的先導促進作用。并且要著力發展綜合交通運輸系統，它是增強有效運輸生產力，緩解交通運輸緊張狀況的途徑之一，也是經濟地發展運輸業，提高經濟效益的重要方法艾瑞咨詢公司，2012年出租車行業發展分析[R]，調研與統計，2013年2月，網絡版。艾瑞咨詢公司，2012年出租車行業發展分析[R]，調研與統計，2013年2月，網絡版。三、以北京出租車企業為例看營改增對交通運輸業稅負的影響（一）對抵扣小的出租車企業負稅的影響對抵扣小的出租車企業而言，營改增的實施可以有效的幫助其實現進項抵扣、消除重復征稅，從而整體上看稅負呈現減小的趨勢。以北京的A出租車企業為例，該企業為抵扣小的出租車企業，具有一般納稅人資格。表格1為本文統計的北京A出租車公司成本及增值稅進項稅計算一覽表。表格1北京A出租車公司成本及增值稅進項稅計算一覽表單位：萬元成本構成金額占總成本比例進項稅率可抵扣進項稅出租車折舊及新購固定資產13423%17%37燃料24631%17%51修理463%17%7物料584%17%5停車服務242%6%2出租車管理161%6%2檢測/咨詢242%6%3人工成本11819%-其他705%-合計800100%104為了更清晰的顯示營改增對A出租車企業負稅的影響，我們做如下假設：A出租車企業2011年與2012年營業總額和成本總額是一樣的，保持不變，分別為1300萬元和800萬元；A出租車企業2011年與2012年營業額中可抵扣進項稅的所有成本都擁有北京市的合格增值稅專用發票；接下來我們就可以通過簡單的計算來比較增值稅改革前后A出租車企業的稅負變化狀況了。2011年A出租車企業需要按照實際收入3%的比例繳納的營業額稅=1300萬×3%=39萬元。2012年A出租車企業需要按照實際收入11%的稅率計繳納的增值稅額。其中銷項稅額=1300萬/(1+11%)×11%=129萬。2012年A出租車企業應交增值稅=銷項稅額-進項稅額=129萬元-104萬=25萬元。營改增實施之后，A出租車企業2012年實際需要繳納的稅款少了14萬元。實際上，對于像A出租車企業這種抵扣小的出租車企業而言，營改增實施之后企業的實際所得利潤發生了變化，企業需要上繳的所得稅費用得到節約。1300萬的營業額減去129萬的銷項稅后變為1001萬，而800萬的生產成本剔除104萬的進項稅后剩余693萬。營改增之后A出租車企業的毛利減少了43萬元。按照需繳納25%的企業所得稅率核算，企業實際上可以少繳納10.75萬的稅款。整體來看，A出租車企業在營改增之后實際上節約的稅款額=14萬+10.75萬=24.75萬元。這樣，我們可以清晰的看到，客觀基礎不變的情況下，對于像A出租車企業這種抵扣小的出租車企業而言，營改增帶來了明顯的收益。（二）對輕資產的出租車企業負稅的影響北京的出租車企業中，有很多是在上世紀90年代組建的。當時的出租車公司采取的政府管制的形式，只要擁有10臺車便可以組建公司，申請指標。在這種寬松的環境下，很多出租車公司采取招聘駕駛員，并要求每名駕駛員交5-6萬元供公司購買車輛的模式組建公司。公司以本公司的名義申請牌照指標，辦理上崗證、運營證等相關手續，并進行相關培訓潘文軒，企業潘文軒，企業“營改增"稅負不減反增現象分析[J]，商業研究，2013（1）：96-99.對于B出租車企業而言，假設其同A出租車企業一樣，2011年與2012年營業總額和成本總額是一樣的，保持不變，分別為1300萬元和800萬元，那么我們就可以計算出B出租車企業在營改增實施之后獲益與否的臨界點了。假設B出租車企業實際取得的增值稅進項稅額為X萬元，則其應交增值稅額=129-X萬元；營業成本=800-X萬元。2011年B企業的毛利額=1300萬元-800萬元=500萬元；2012年B企業毛利額=1001-（800-X）=201+X；B企業在營改增前后的毛利變化額=500-（201+X）=299-X；B企業毛利變化產生的企業所得稅節約額=（129-X）×25%；根據B企業應交增值稅額-B企業所得稅節約額=2011年B企業營業稅額的基本原則，我們可以得到以下公式：129-X-（129-X）×25%=39萬元。最終可以計算出X=77萬元，約占據B企業營業總額的5.91%。由此我們可以推知，對輕資產的B出租車企業而言，當其增值稅進項稅額大于營業總額的5.91%時，企業可以從營改增的過程中獲得收益。而當企業無法獲得多于77萬元的增值稅進項稅額時，企業則會出現明顯的負稅增加。需要實際數據和案例（三）現階段交通運輸業的納稅風險從上文我們針對不同類別的出租車企業在營改增過程前后的負稅狀況分析結果來看，對于抵扣小的出租車企業而言，營改增帶來的納稅整體金額節約程度是十分顯著的。然而對于輕資產的出租車企業而言，其負稅的實際壓力以及風險則會伴隨著營改增的壓力而增大。一單企業無法獲得臨界點的增值稅進項稅額，則企業的負稅壓力顯著的提升。在以出租車企業為代表的交通運輸業中，人力成本約占成本總額的20%左右，但是目前這部分的成本是不能抵扣的，對這兩種成本占總成本比重高的企業來說將是不能承受之重。出租車企業整體在營改增背景下面臨的壓力還是顯而易見的。四、北京出租車業應對納稅風險的策略（一）地方政府要以全方位的財政體制改革扶持出租車企業出租車行業作為交通運輸行業的典型代表，在當前稅制改革的過程里呈現出了納稅風險增加的現實困境。由于不同的出租車企業組織結構及經營方式的差異導致其在應對營改增策略層次面臨的實際困境也并相同。對于交通運輸業的小規模納稅人，營改增對其收益的擴大有直接的刺激作用。但是對于交通運輸企業內的一般納稅人而言，地方政府的引導和扶持還是十分必要的。為此，地方政府要以全方位的財政體制改革扶持出租車企業，借助優惠政策的補充來提升針對出租車企業的退稅頻率。同時建立營改增咨詢服務平臺，簡化增值稅退稅流程，以方便出租車企業積極配合納稅。同時積極與出租車企業協調工作納稅工作過程中的難點，幫助其客服困難，同時不斷完善營改增政策方面的疏漏之處，明確實施的細則，完善針對出租車企業的納稅服務體系，適當補貼因營改增而負稅增加的出租車企業以協調整體稅制改革的步伐。（二）出租車企業要轉變納稅思路積極配合“營改增”營改增的整體稅制改革格局對于交通運輸企業而言既是機遇也是挑戰，企業需要正確認識到這一點。對于出租車企業而言，需要正確認識稅制改革的意義和目的，轉變納稅思路積極配合“營改增”背景下的各項納稅工作的開展。出租車企業在“營改增”的背景下，需要實時調整固定資產占比較高的生產經營格局，積極更新企業內的設備。采取科學合理的檢測措施協調企業的需求、人才的配置、市場變化等多項內容，以合理的技術設備更新來協調增值稅的抵扣，通過自身的微調來規避納稅風險的不斷增加。出租車企業在增值稅背景下需要重視增值稅發票的取得與管理，積極的采取有效的管理模式協調可進行行進項稅額抵扣的稅收部分，以自身的發展經營變革倆順應稅制改革的步伐。（三）處理好不同納稅主體之間的稅制銜接問題營改增背景下，針對不同經營格局的出租車企業，其納稅的項目條款及遵循的標準也存在著較大的差異。當前，針對不同納稅主體之間的稅制銜接與管理處于摸索階段。這導致了部分出租車企業對稅制改革處于比較迷茫的狀態，沒有認識到營改增的積極意義，因而不能積極配和參與納稅行為。為了在未來處理好不同納稅主體之間的稅制銜接問題，可以考慮區分當前負稅風險增加的出租車企業，針對不同狀況進行分類協調與管理。對于因可控因素而導致負稅增加的出租車企業，要采取適當的協調機制來引導企業規避納稅風險。對于因不可控因素導致負稅增加的出租車企業，要給予企業適當的其他補助以彌補其納稅層次的損失。此外，逐步完善營改增工作過程里增值稅抵扣發票的獲取服務的提供方式，加強會計核算工作，以便出租車企業可以及時獲得抵扣的資質。協調好小規模納稅人與正常納稅人在索取增值稅專用發票方面服務的提供模式，做好工作的對接，提升工作管理的實效。此外，可以考慮適當提高交通