PAGE第4頁共11頁“營改增”前后交通運輸業(yè)稅負變化及對策的思考重慶師范大學涉外商貿(mào)學院財務管理2010級指導教師：楊麗艷【摘要】：財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《營業(yè)稅改增值稅試點方案》，2012年1月在上海開始試點。實施半年多后,試點范圍擴大到北京、天津等十個省(直轄市、計劃單列市)。由于營業(yè)稅和增值稅在內(nèi)涵與稅收政策方面有著本質(zhì)區(qū)別，所以從上海試點的實施效果來看,本次營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸業(yè)影響十分明顯。本文分析了營業(yè)稅與增值稅經(jīng)濟內(nèi)涵屬性及營改增的實質(zhì)，具體分析了營改增對交通運輸業(yè)負稅和利潤的影響。【關(guān)鍵詞】：交通運輸業(yè)；營改增；稅負；影響Abstract：TheMinistryofFinanceandtheStateAdministrationofTaxationissuedthe"businesstaxonthevalueaddedtaxpilotprogram",in2012JanuarystartedapilotinShanghai.Theimplementationofmorethanhalfayearlater,thescopeofthepilotexpandedtotenprovincessuchasBeijing,Tianjin(municipalities,citiesspecificallydesignatedinthestateplan).Asbusinesstaxandvalueaddedtaxisessentiallydifferentinconnotationandtaxpolicy,sotheresultsfromtheimplementationofShanghaipilot,thebusinesstaxVATontransportationindustryisveryobvious.Thispaperanalysestheessenceofbusinesstaxandvalue-addedtaxandeconomicfeaturesofthecamp,adetailedanalysisoftheimpactofthecamptoincreasethetransportationtaxandprofit.KeyWords：Transportationindustry;thecamptoincreasethetaxburden;effect交通運輸業(yè)是國民生產(chǎn)體制中重要的社會生產(chǎn)部門，發(fā)揮著經(jīng)濟的樞紐作用，特別是隨著社會的發(fā)展，訊息的廣泛傳播，經(jīng)濟往來的增加，讓交通運輸業(yè)的地位獲得了進一步的提升。1994的稅收改革以來，交通運輸業(yè)一直以服務業(yè)性行業(yè)標準征收營業(yè)稅。運輸業(yè)與制造業(yè)的聯(lián)系越來越緊密，制造業(yè)是生產(chǎn)過程中的一個環(huán)節(jié)。此外，營業(yè)稅是以全部營業(yè)額作為計稅依據(jù)，征稅過程中無法避免重復課稅，而增值稅是以在本環(huán)節(jié)獲得的增值額作為計稅依據(jù)，避免了重復課稅。因此，為了完善國民經(jīng)濟生產(chǎn)體系，推動交通運輸業(yè)的持續(xù)高速發(fā)展，營業(yè)稅改增值稅是一項勢在必行的國策。一、營業(yè)稅與增值稅的概念1、營業(yè)稅與增值稅的聯(lián)系增值稅和營業(yè)稅都屬于流轉(zhuǎn)稅。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉(zhuǎn)過程中的增加值作為計稅依據(jù)的一種流轉(zhuǎn)稅；營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為計稅依據(jù)的一種商品勞務稅。2、營業(yè)稅與增值稅區(qū)別計稅依據(jù)：增值稅是根據(jù)增值額或貨物進口金額為基礎(chǔ)來征收，而實際征稅則是通過間接計稅法進行，根據(jù)銷售或勞務全額計算銷項稅，因此進項稅額準予扣除；營業(yè)稅以營業(yè)額為計稅依據(jù)進行征稅，因此以營業(yè)額是以全額為計稅依據(jù)且不能抵扣。征稅范圍：增值稅征稅范圍包括三個部分：銷售貨物、進口貨物及提供加工、修理修配勞務；營業(yè)稅征稅范圍則是增值稅征稅范圍除外的所有經(jīng)濟業(yè)務活動，征稅范圍更加廣泛，稅率相對較低。營業(yè)稅征稅范圍包括提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)。稅率設(shè)置：增值稅通過間接計稅法進行征收并且可以抵扣非增值部分的進項稅額，設(shè)置基本稅率17%，低稅率13%及零稅率；營業(yè)稅以營業(yè)額全額直接計稅，包括了增值稅除外的所有經(jīng)濟業(yè)務且分門別類較多，主要劃分為九個大類，每個類別的稅率差異較大。二、“營改增”政策分析1、“營改增”政策回顧2010年10月26日溫家寶總理主持召開的國務院常務會議上決定，從2012年1月1日起，在我國部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，“營改增”正式拉開帷幕。2011年11月16日，從征稅對象本質(zhì)上來看，增值稅與營業(yè)稅都是對經(jīng)濟活動的取得進行征稅，然而增值稅強調(diào)對增值額征稅而對非增值部分不征稅，營業(yè)稅卻主要針對的是提供勞務（不含加工、修理修配）及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與不動產(chǎn)銷售的經(jīng)濟活動，所以營業(yè)稅應依據(jù)全額進行征稅。換言之，增值稅與營業(yè)稅從經(jīng)濟活動本質(zhì)上來看，二者是一致的，只不過在稅率、計稅依據(jù)、稅收政策方面有著差異，人為地劃出增值稅與營業(yè)稅兩個互補的經(jīng)濟征稅活動。所以，營業(yè)稅改征增值稅試點方案的本質(zhì)是稅種趨同，也就是稅種長遠的統(tǒng)籌規(guī)劃及簡化趨勢。（3）稅率設(shè)置安排相對于營業(yè)稅課稅對象而言，增值稅課稅對象普遍存在進項可抵扣稅額，因此在銷項稅額的計算上采用了比較高的17%與11%稅率。營業(yè)稅不同于增值稅，由于其以營業(yè)額全額為計稅依據(jù)且不存在進項可抵扣稅額，所以大多采用了相對較低的與稅率，當然部分娛樂業(yè)除外。社會分工化程度增值稅課稅對象基本上集中于依靠機器自動化或半自動化的經(jīng)濟活動，也可理解為物化經(jīng)濟活動，其效率較高，具有有形性與可儲存性。營業(yè)稅課稅對象基本上集中于依靠人力或以人力為主的經(jīng)濟活動，也可理解為行為化經(jīng)濟活動，其具有無形性、不可儲存性或等待性。三、營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸業(yè)稅負的影響1、交通運輸業(yè)成本狀況分析（1）航空運輸業(yè)成本構(gòu)成。航空公司的主要成本包括航油成本、飛機折舊費、維修費、人工服務費和起降費等。盡管各航空公司的成本略有差異，但是總體上的構(gòu)成差別不大，如表1所示：表1航空運輸業(yè)成本構(gòu)成成本費用支出占總成本比例成本費用支出占總成本比例油料成本33%銷售費用6%職工薪酬成本13%租賃費6%折舊費用12%維修費和修理費4%其他營業(yè)成本11%航空餐飲費用3%起降費與停機費10%行政管理費2%航空公司的油料成本和維修成本及起降費可以抵扣，這些項目占到總成本的47%（33%+4%+10%），人工費、折舊費、租賃費、航空與餐飲費及其他費用都不能抵扣。（2）公路運輸業(yè)成本構(gòu)成。公路運輸也采用11%的稅率。公路運輸業(yè)的主要成本包括燃油成本、通行費、折舊費、人工服務費等。總體上構(gòu)成如表2所示：表2公路運輸也成本構(gòu)成成本費用支出占總成本比例成本費用支出占總成本比例燃油費25.72%養(yǎng)路費7.27%通行費26%其他費用7.14%折舊費10.72%其他規(guī)定收費6.04%人工成本8%保險費2.68%修理費7.51%根據(jù)表2，可抵扣的只是燃油費和修理費，共計33.23%（25.72%+7.51%），人工費與折舊費與通行費都不可抵扣。道路通行費都是取得小額支出匯總收費，這些支出很難獲得增值稅發(fā)票用以抵扣，因而這必將使營改增后企業(yè)的稅負有所增加。（3）鐵路運輸業(yè)成本構(gòu)成。鐵路運輸業(yè)采用11%的稅率。公路運輸業(yè)的主要成本包括物料水電費、人工費、設(shè)備租賃與維修費，以及折舊費等項目。總體上的構(gòu)成如表3所示：表3鐵路運輸業(yè)成本構(gòu)成成本費用支出占總成本比例成本費用支出占總成本比例物料及水電23%社會綜合服務費13.61%工資及福利費20.09%其他5.66%設(shè)備租賃與維修費18.13%外購勞務2.47%折舊費17.04%鐵路運輸業(yè)可抵扣的成本只有水電消耗和外購勞務，大致占企業(yè)總成本的25.47%（23%+2.47%）。人工費、設(shè)備租賃費、折舊費、社會綜合服務費及其他費用支出都不允許抵扣。（4）水上運輸業(yè)成本構(gòu)成。水上運輸業(yè)采用11%的稅率。公路運輸業(yè)的主要成本包括燃料成本、人工費、維修費和折舊費等。總體上構(gòu)成如表4所示：表4水上運輸業(yè)成本構(gòu)成成本費用支出占總成本比例成本費用支出占總成本比例燃油成本43.1%租賃成本14%維修成本5.8%港口成本10.2%人工成本13.7%保險費2.5%折舊費14.9%潤物料2.5%水上運輸業(yè)可抵扣的成本只有燃料消耗，占總成本的43.1%。維修費、人工費和設(shè)備租賃費及折舊費都不允許抵扣。我們通過對成本構(gòu)成的分析，能夠得出大致各個交通運輸行業(yè)的成本構(gòu)成，從中分析出哪些成本是能夠憑票扣銷項稅額，然后從中計算出“營改增“以后應納增值稅額。2、案例上海天恒貨物運輸企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)大成公司提供運輸勞務，大成公司共需支付天恒貨物運輸公司1110萬元。天恒貨物運輸公司將承攬大成公司的部分運輸業(yè)務分給非上海貨物運輸企業(yè)十方運輸公司，天恒運輸公司共需支付十方公司555萬元運輸費用(不考慮其他進項稅額抵扣)。本文將分析天恒貨物運輸公司在“營改增”之前，發(fā)布試點通知之后，發(fā)布全國改革通知之后，該企業(yè)納稅負擔的增減情況。（1）若上海天恒貨物運輸企業(yè)認定為一般納稅人稅改前，該企業(yè)屬于交通運輸業(yè)，應繳納營業(yè)稅，稅法規(guī)定，納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額，因此該企業(yè)應繳納的營業(yè)稅為：(1110-555)×3%=16.65(萬元)。試點改革后，上海市屬于試點范圍，對于試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。因此該企業(yè)應繳納的增值稅為：(1110-555)/(1+11%)×11%=55(萬元)。全國試點通知中明示，之前發(fā)布的試點通知全部廢止，全國的交通運輸業(yè)都要繳納增值稅，因此若聯(lián)運業(yè)務中支出的運輸發(fā)票取得了增值稅專用發(fā)票，該企業(yè)應繳納的增值稅應為1110(1+11%)×11%-555(1+11%)×11%=55(萬元)而如果十方運輸公司是小規(guī)模納稅人，或者該企業(yè)因為其他原因未取得增值稅專用發(fā)票，則應繳納的增值稅為：1110(1+11%)×11%=110(萬元)。（2）若上海天恒貨物運輸企業(yè)認定為小規(guī)模納稅人稅改前，該企業(yè)應繳納的營業(yè)稅為：(1110-555)×3%=16.65(萬元)。試點改革后，該企業(yè)應繳納的增值稅為：(1110-555)/(1+3%)×3%=16.2(萬元)。全國試點后，該企業(yè)應繳納的增值稅為：1110/(1+3%)×3%=32.33。由上面的計算結(jié)果我們可以清楚的看到，對于交通運輸業(yè)的一般納稅人來講，若有發(fā)生的聯(lián)運業(yè)務，進行試點改革后，稅收負擔是增加的，8月1日之后進行全國推廣，一般納稅人的稅收負擔相對于改革前是增加的，相對于試點政策，總體依然是增加的。對于交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人而言，進行試點改革后，若有發(fā)生的聯(lián)運業(yè)務，稅收負擔是有所減輕的，但是幅度很小，而全國推廣后，小規(guī)模納稅人的稅收負擔是大大上升的。四、“營改增”前后稅負變化的原因通過上面的分析我們發(fā)現(xiàn)，“營改增”后，不但沒有達到降低納稅人納稅負擔的目的，反而造成了部分納稅人稅收負擔的加重，這顯然是違背“營改增”的初衷的。那么，分析稅負增加的原因以對“營改增”政策的完善做出指導是非常必要的。總的來說，造成“營改增”后稅收負擔加重的原因主要有以下幾個：1、稅率的變化稅率顯著提高。對于一般納稅人來說，交通運輸業(yè)稅率由3%提高到11%，即便銷售額不含增值稅，也就是說，實際稅率為1/(1+11%)×11%=9.91%，稅率依然增加了6.91%；若被認定為小規(guī)模納稅人，稅率變化不大。2、可扣除項目對于一般納稅人來講，如果在經(jīng)濟往來中取得增值稅的專用發(fā)票，是可以抵扣進項稅額的，但是一旦合作方是小規(guī)模納稅人，不能取得增值稅專用發(fā)票，將不能進行進項稅額的抵扣。“營改增”前，聯(lián)運業(yè)務的的營業(yè)額可以扣除支付給聯(lián)運方的運費，試點政策規(guī)定，試點納稅人支付給非試點納稅人的運費也可以扣除，而全國試點后，則沒有聯(lián)運業(yè)務的可扣除項目。因此，對于小規(guī)模納稅人而言，即使取得增值稅專用發(fā)票，聯(lián)運業(yè)務的支出費用也是無法抵扣的。這就導致了小規(guī)模納稅人銷售額的增加，進而增加了納稅負擔。3、可抵扣的進項稅額對交通運輸業(yè)的增值稅一般納稅人而言，可以抵扣的進項稅額非常有限。交通運輸業(yè)的可抵扣的進項主要來源于交通工具的購置費用、維修費用、燃料費用等。而交通運輸業(yè)是不會發(fā)生頻繁的交通工具的購置的，而維修費用與燃油費用也是非常小額的支出，即便經(jīng)常發(fā)生這兩項費用，一般納稅人在加油站、修理廠取得的專用發(fā)票的可能性也很小。而對于交通運輸業(yè)納稅人支出非常多的費用，例如過路費、過橋費、折舊費、保險費等，又屬于不能抵扣的進項。五、交通運輸業(yè)應對營改增帶來影響的必要措施1、提高對營改增的認知及重視隨著營改增政策的實施,交通運輸業(yè)工作人員應加強對其相關(guān)內(nèi)容的認知,提高營改增在企業(yè)中的重要地位,充分發(fā)揮其作用。企業(yè)組織安排相關(guān)工作人員進行營改增業(yè)務知識培訓,輔助他們了解新的納稅環(huán)境和工作流程,提高對營改增的重視程度,并主要加強對會計工作人員的系統(tǒng)培訓學習,使其能夠正確、靈活地運用增值稅進項稅額抵扣,降低企業(yè)應納稅額。與此同時,還應當學習相關(guān)營改增方面的法律法規(guī),充分利用營改增的納稅政策,適當運用相關(guān)優(yōu)惠政策,減少企業(yè)稅負,讓企業(yè)進人到平衡的轉(zhuǎn)換期,為以后的企業(yè)發(fā)展打下良好的基礎(chǔ)。2、充分利用相關(guān)政策進行調(diào)整在交通運輸業(yè)營改增過程中,我國出臺了一些相關(guān)的補貼政策,輔助交通運輸業(yè)中的相關(guān)企業(yè)進行平衡過渡。企業(yè)就當根據(jù)相關(guān)補貼政策進行分析,充分利用好自身企業(yè)與補貼政策之間的關(guān)聯(lián),積極爭取讓企業(yè)能夠享受到該稅收優(yōu)惠政策的補貼,并讓該政策充分發(fā)揮出其最巨大的作用。3、完善固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣由于交通運輸業(yè)屬于資產(chǎn)數(shù)量大、種類多、規(guī)格雜、周期長的行業(yè),所以在實施營改增政策后,企業(yè)應當適時的對固定資產(chǎn)購置進行財務預算。加強交通運輸業(yè)在存量資產(chǎn)進項稅額方面的抵扣工作,控制存量資產(chǎn)的大流動性,適時的進行清理工作。與此同時,在營改增過程中,交通運輸企業(yè),如果發(fā)生大量的增值稅銷項稅額,應對當期進項稅額進行全額抵扣,減少應納稅額。4、實施勞務外包和流程作業(yè)的方法交通運輸企業(yè)可針對自身的經(jīng)營情況,考慮在能夠確保企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的情況下,把企業(yè)業(yè)