企業(yè)并購中會計(jì)處理方法選擇的納稅籌劃新探〔作者:___________單位:___________:___________〕

【摘要】企業(yè)并購的納稅籌劃不僅可以降低企業(yè)并購的本錢，實(shí)現(xiàn)并購的最大效益，而且可以影響并購后企業(yè)的興衰存亡。企業(yè)并購中會計(jì)處理方法的選擇是納稅籌劃的一個重要環(huán)節(jié)。本文主要對新會計(jì)準(zhǔn)那么下企業(yè)并購中同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并涉及的權(quán)益法、購置法兩種會計(jì)處理方法的涵義、特點(diǎn)及其稅務(wù)效應(yīng)進(jìn)行分析，以探索企業(yè)并購中納稅籌劃空間。

【關(guān)鍵詞】新會計(jì)準(zhǔn)那么；企業(yè)并購；會計(jì)處理方法；納稅籌劃

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和市場經(jīng)濟(jì)的逐步成熟，企業(yè)間的并購發(fā)生得越來越頻繁。而并購的整個過程，從選擇目標(biāo)企業(yè)，到最后的業(yè)務(wù)整合，每一環(huán)節(jié)都涉及到了稅收問題。合理的納稅籌劃不僅可以降低企業(yè)并購的本錢，實(shí)現(xiàn)并購的最大效益，而且可以影響企業(yè)并購后的興衰存亡。因此，進(jìn)行企業(yè)并購的納稅籌劃是極其重要和必要的。從實(shí)踐來看，納稅籌劃可圍繞企業(yè)并購活動過程，按企業(yè)并購的目標(biāo)企業(yè)選擇、出資方式、融資方式、會計(jì)處理方法選擇等進(jìn)行。本文主要探討新會計(jì)準(zhǔn)那么下企業(yè)并購中會計(jì)處理方法選擇的納稅籌劃。

在新準(zhǔn)那么公布前，我國的會計(jì)準(zhǔn)那么中沒有關(guān)于企業(yè)并購會計(jì)處理方法的具體規(guī)定，因此企業(yè)可以根據(jù)自己的具體情況作出不同選擇。2006年2月15日，我國財(cái)政部公布了?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第20號——企業(yè)合并?，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)那么的國際趨同。20號準(zhǔn)那么明確了企業(yè)合并的定義，規(guī)定了企業(yè)合并的兩種類型及其相應(yīng)的合并會計(jì)處理方法，并根據(jù)參與合并的企業(yè)合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理；非同一控制下的企業(yè)合并要求采用購置法進(jìn)行會計(jì)處理。以下筆者將對企業(yè)并購中兩種會計(jì)處理方法的涵義、特點(diǎn)及其稅務(wù)效應(yīng)進(jìn)行分析，以探索企業(yè)并購中納稅籌劃的空間。

一、同一控制下的企業(yè)合并

〔一〕含義

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。同一方是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后1年以上〔含1年〕受同一方或相同的多方最終控制。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原那么的要求。

〔二〕會計(jì)處理方法

我國會計(jì)準(zhǔn)那么對同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定采用權(quán)益法的會計(jì)處理方法。

1.權(quán)益法的涵義。權(quán)益法又稱股權(quán)聯(lián)合法，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)那么委員會第16號意見書對權(quán)益法的定義為：“權(quán)益法處理企業(yè)聯(lián)合是將其作為兩個或兩個以上的公司通過交換權(quán)益證券將所有者權(quán)益結(jié)合起來。企業(yè)聯(lián)合完成之后，原來的所有者權(quán)益仍繼續(xù)，會計(jì)記錄也在原有的根底上保持。聯(lián)合各公司的資產(chǎn)和負(fù)債等要素按它們合并之前記錄的金額記錄。被合并公司的收益包括合并發(fā)生的會計(jì)期間該實(shí)體的全部收益工程，即還包括被合并公司合并前該期間的收益工程。〞

2.權(quán)益法的會計(jì)處理特點(diǎn)。

〔1〕合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值〔或發(fā)行股份面值總額〕的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積或留存收益。

〔2〕合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律效勞費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。

〔3〕從購置日開始，被購置企業(yè)的經(jīng)營成果應(yīng)并入購置企業(yè)的損益表中，并一起計(jì)算應(yīng)納稅所得額；被并購企業(yè)以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到并購后企業(yè)進(jìn)行虧損的彌補(bǔ)。

〔4〕企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。

〔三〕對同一控制的企業(yè)合并〔或權(quán)益法〕的稅務(wù)效應(yīng)分析

1.增加合并企業(yè)留存收益，減少未來潛在的抵稅作用。對同一控制的企業(yè)合并的會計(jì)處理是采用權(quán)益法，它將被并企業(yè)整個年度的損益納入合并損益表，只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權(quán)益法處理所得的收益總是大于購置法。因此，實(shí)施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而增加，這意味著未來彌補(bǔ)虧損可能要小，從而降低了潛在的節(jié)稅作用，但是假設(shè)合并時，被并企業(yè)已經(jīng)虧損，那么可能會增大未來的節(jié)稅作用。

2.資產(chǎn)按原賬面價(jià)值計(jì)量，不增加資產(chǎn)未來的“稅收擋板〞作用。權(quán)益法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按其賬面價(jià)值反映，而賬面價(jià)值一般會低于其公允價(jià)值。因此，合并后企業(yè)并沒有明顯增加額外的資產(chǎn)價(jià)值，也不能額外提高未來的折舊額，從而不能加大資產(chǎn)未來的“稅收擋板〞作用。但假設(shè)被并企業(yè)已處于破產(chǎn)邊緣，資產(chǎn)已嚴(yán)重貶值，其公允價(jià)值可能低于賬面價(jià)值，那么情況可能相反，即合并后也會增大折舊的“稅收擋板〞作用。

3.不確認(rèn)被并企業(yè)商譽(yù)，不增加合并企業(yè)未來經(jīng)營本錢。權(quán)益結(jié)合法是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的根底之上的，企業(yè)的價(jià)值根底不變，其資產(chǎn)、負(fù)債仍按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，股本按發(fā)行股票面值計(jì)價(jià)，換出股票與被并企業(yè)實(shí)收資本的差額調(diào)整資本公積，因而不存在確認(rèn)商譽(yù)的問題，也就不會發(fā)生商譽(yù)可能減值而使未來經(jīng)營本錢增加，產(chǎn)生節(jié)稅作用。

二、非同一控制下的企業(yè)合并

〔一〕含義

非同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并，屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間所進(jìn)行的合并。

〔二〕會計(jì)處理方法

根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)那么的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購置法的會計(jì)處理方法。

1.購置法的涵義。

購置法指并購企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價(jià)購置另一家企業(yè)的方式，它把企業(yè)并購視為普通資產(chǎn)的購置，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)如機(jī)器設(shè)備存貨等的交易根本相同。

2.購置法的會計(jì)處理特點(diǎn)。

〔1〕一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為購置方在購置日為取得對被購置方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購置方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并本錢。

〔2〕購置方在購置日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

〔3〕購置方對合并本錢大于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入損益。經(jīng)復(fù)核后合并本錢小于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。

〔4〕合并企業(yè)的損益既包括當(dāng)年自身實(shí)現(xiàn)的損益，還包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的損益。合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)。

〔三〕對非同一控制下的企業(yè)合并〔或購置法〕的稅務(wù)效應(yīng)分析

1.減少并購企業(yè)留存收益，增大未來稅前利潤補(bǔ)虧的可能性。對非同一控制下的企業(yè)合并的會計(jì)處理方法采用的是購置法。在購置法下，實(shí)施并購企業(yè)的留存收益可能因并購而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補(bǔ)虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。

2.增加并購企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，加大資產(chǎn)的未來“稅收擋板〞作用。購置法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債是按公允價(jià)值計(jì)量的，即并購資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債實(shí)際上是投資企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的總和。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值要高于其賬面價(jià)值。因此，并購企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值總和提高，而這里的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)，提高了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板〞作用。

3.確認(rèn)目標(biāo)企業(yè)商譽(yù)，加大并購企業(yè)未來經(jīng)營本錢。購置法是建立在非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的根底之上的，并購企業(yè)要按公允價(jià)值記錄取得的目標(biāo)方資產(chǎn)與負(fù)債，并購本錢超過取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益，而該商譽(yù)每年應(yīng)進(jìn)行減值測試，減值額計(jì)入當(dāng)期損益。商譽(yù)確實(shí)認(rèn)，有可能加大并購企業(yè)未來經(jīng)營本錢，減少企業(yè)未來利潤，從而到達(dá)節(jié)稅目的。

關(guān)于兩種并購時會計(jì)處理方法產(chǎn)生的不同稅收效應(yīng)，可以通過下例說明：

例1，假設(shè)乙企業(yè)被甲企業(yè)兼并，經(jīng)協(xié)商確定，乙企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價(jià)為450萬元。兼并日，乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況如表1所示。

為簡化起見，假設(shè)固定資產(chǎn)按統(tǒng)一折舊率提取折舊，商譽(yù)平均攤銷，且不考慮貨幣的時間價(jià)值，那么采用兩種方法對未來所得稅的影響計(jì)算如下：

1.假設(shè)合并前，被并企業(yè)盈利50萬元，不考慮并購過程發(fā)生的費(fèi)用。

如果甲乙企業(yè)為非同一控制下的企業(yè)，甲企業(yè)通過銀行一次付清合并時采用購置法進(jìn)行會計(jì)處理，那么：

應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)：450－〔583－205〕＝72〔萬元〕

商譽(yù)未來可抵稅金額：72×33％=23.76〔萬元〕

固定資產(chǎn)評估公允價(jià)值高于賬面價(jià)值折舊抵稅金額：60×33％

＝19.8〔萬元〕

應(yīng)收賬款、存貨、長期投資、無形資產(chǎn)抵稅金額：〔10+10-2-5〕×33％＝4.29〔萬元〕

總計(jì)可以抵稅金額：23.76＋19.8＋4.29＝47.85〔萬元〕

如果甲乙企業(yè)為同一控制下的企業(yè)，甲企業(yè)通過換股方式并購，采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理，那么企業(yè)的盈利并入企業(yè)，繳納所得稅為：50×33％＝16.5〔萬元〕。

可見，采用購置法并購，并購后資產(chǎn)重估增值及形成的商譽(yù)未來可抵扣稅額，固定資產(chǎn)重估增值通過計(jì)提折舊在兼并后的假設(shè)干年內(nèi)可影響企業(yè)的利潤和應(yīng)稅所得。總體看來，本例中并購后企業(yè)共計(jì)產(chǎn)生了145萬元稅前抵扣的有利影響，可獲得47.85萬元的節(jié)稅利益。采用權(quán)益法并購，不存在因資產(chǎn)增值帶來的抵稅效應(yīng)，還因被并企業(yè)盈利繳納所得稅16.5萬元。從本例來看，并購后企業(yè)按購置法進(jìn)行稅務(wù)處理比擬有利。

2.假設(shè)合并前，被并企業(yè)乙企業(yè)虧損200萬元。

采用購置法，如前面分析，可獲得因資產(chǎn)評估增值帶來的抵稅收益47.85萬元。

采用權(quán)益法，在法定年限內(nèi)，被并乙企業(yè)的虧損可并入并購企業(yè)的利潤中抵減，獲得抵稅收益為：200×33％＝66〔萬元〕。

可見，采用權(quán)益法時，由于被并購的企業(yè)虧損可以彌補(bǔ)，可抵稅66萬元，從本例來看，并購后企業(yè)按權(quán)益法進(jìn)行稅務(wù)處理比擬有利。

企業(yè)的并購活動是復(fù)雜的，倘假設(shè)并購企業(yè)