...wd......wd......wd...緒論[內容提要]：主要介紹財務會計概念框架的有關內容。

[學習目標]：了解、理解財務會計概念框架的有關內容，為本課程乃至本專業的理解性學習打下全局性〔整體性〕、工具性的必備根基。

[學習重點]：會計核算的13項一般原則、會計〔六個根本〕要素及其特性。

[教學方法]：課堂講授與課外閱讀相結合。一、課程簡介◆本課程是會計學專業主干課程之一；◆本課程介紹、闡述工商行業的財務會計的“三基〞〔根本概念、根本理論與根本方法〕；◆本課程教材的編寫與教學的組織按“會計六要素〞的思路展開；第一節會計與財務會計目標

一、會計的社會環境與現代會計的分野對于這一內容，不作要求。◆本課程的鮮明特征是“內容多且更新快〞、“較復雜〞、“能操作〞、“能理解〞；◆課程學習任務是掌握工商行業企業的根本經濟業務的核算方法，并在學習中注重會計學習方法的發現、總結與運用。二、課程的重、難點第一章各節的理論性都較強，因而都是難點，其中，第四節和第五節是重難點。

第二章比照容易，其各節都不是重難點。

第三章是本課程的重點章之一，其中，第一節和第四節是重難點，第二節是重點。二、財務會計的目標財務會計的目標是指財務會計應向誰提供什么財務信息。對于這一問題的答復，西方有決策有用學派和經管責任學派兩大學派，我國《企業會計準則》也有具體規定。第四章是本課程的重點章之一，其中，第三節、第四節和第七節是重難點。

第五章是本課程的難點章之一，其中，第二節是重難點，第三節和第四節是難點。

第六章是本課程的重點章之一，其中，第二節和第三節是重難點，第四節和第六節是重點。

第七章比照容易，其各節都不是重難點。第八章的第五節中的“增值稅〞是重難點，對第七節不作要求。應該指出，在本第八章之前的第二、三、四等章中，就大量地、經常地涉及到“增值稅〞這一本章乃至本課程的重難點內容。為了使大家理解、掌握第八章之前的各章涉中及“增值稅〞的大量經濟業務的核算，我們將本章第節五中的“增值稅〞提前于第一章之后、第二章之前進展學教。(一)西方財務會計的根本目標決策有用學派認為財務會計應向〔全部〕會計信息使用者提供決策有用的財務信息。經管責任學派認為財務會計應向企業所有者提供企業內部管理當局的受托經管責任完成情況的財務信息。第九章的第三節和第六節是難點。第十章的各節都不是重難點。對該章的三個附錄不作要求。第十一章第一節是重難點，第二節是重點，對第四節和附錄不作要求。本教材觀點為上述兩學派融合的“有效管理信息論〞：即在人類進入信息時代以來，“決經〞兩大學派既有融合的可能，又有融合的必要；因而財務會計的目標應是“為現在的和潛在的使用者提供受托經管責任和決策有用信息〞。第十二章第一節是難點，第三節是重點。第十三章是本課程的重點章之一，其中，第二節和第三節是重難點。對本章的二個附錄不作要求。第十四章和第十五章不作要求。第十六章第二節和第三節是重點，第四節是難點。對第六節和附錄不作要求。三、本課程學習要求◆思想上同心同德；行動上同心協力；困難前同舟共濟。

◆課前預習好；課堂參與、思考好；課間重難點問題復習好；課后作業獨立完成好；會計學習方法總結好。(二)我國財務會計目標確實定我國《企業會計準則》規定，〔財務〕會計信息應當符合國家〔進展法制、財政、稅收、貨幣、產業、福利等宏觀調控方面的〕宏觀經濟管理的要求；滿足有關各方〔投資者、債權人、客戶、職工、社會公眾等〕了解企業財務狀況、經營成果〔和現金流量〕的需要；滿足企業〔內部管理當局〕加強〔企業開展戰略、職能管理、信用風險等方面〕內部經營管理的需要。顯然，這是采用“決策有用學派〞觀點。應該指出，對于第一節會計與財務會計目標，只要求了解上述本教案的這些內容，本節教材所作深入的、理論性強的介紹，不列入考試范圍。第二節會計確認與會計計量會計確認與會計計量在財務會計核算〔包括確認、計量、記錄、報告〕中處于核心地位、起根基性作用。四、本課程學習動力除為本專業及工作打根基之外，還有取得“一證三師〞，即取得從業資格的“會計證〞和技術職稱的“〔高級〕會計師〞、執業資格的“注冊會計師〞以及行政職務的“總會計師〞與財務總監。一、會計確認(一)會計確認的涵義與層次財務會計確實認有“財務會計的初次確認〞和“財務會計的再確認〞二層次，前者即企業經濟業務及其產生的經濟數據能否記入、以何會計科目〔帳戶〕記入、何期記入復式簿記系統確實定，解決“記錄〞問題；后者即帳簿信息能否輸出〔提醒〕、以何報表工程輸出〔提醒〕于財務報告確實定。五、課程學習方法推介1.專業學習方法①財務會計概念〔框架〕理解法〔如會計原則理解法〕；②會計公式理解法〔適合于所有構造特殊的帳戶等〕；③“證-帳-表〞總思路理解法；④〔單筆整體〕會計分錄助記法；⑤單個丁字賬上考察〔計量〕法；⑥多個丁字帳聯系考察法〔丁字帳圖示法〕；(二)會計確認的標準1.可用貨幣計量：經濟業務及其產生的經濟數據“能否記入〞復式簿記系統確實定標準。帳簿信息“能否輸出〔提醒〕〞于財務報告確實定標準。2.符合會計要素定義和特性：經濟業務及其產生的經濟數據“以何會計科目記入〞復式簿記系統確實定標準。帳簿信息“以何報表工程輸出〔提醒〕〞于財報確實定標準。⑦靜態與動態〔會計要素、會計公式、帳戶指標、會計報表等〕、流動與非流動〔會計要素分類、會計報表工程等〕、貨幣與非貨幣考察法；

⑧兩方〔會計等式、會計分錄、會計報表等兩方〕考察法；

⑨經濟業務圖示法；

⑩相關會計主體核算聯系考察法。3.以權責發生制為時間根基：經濟業務及其產生的經濟數據“何期記入〞復式簿記系統確實定標準。帳簿信息“何期輸出〔提醒〕〞于財務報告確實定標準。2、一般學習方法

包括定義要點法；整體考察法；難點分解法；問題實質〔關鍵〕法；類比法；圖表比照法；多角度考察法；歸納法；規律總結法；習題精練法；觸類旁通法等。4.客觀性：經濟業務及其產生的經濟數據“客觀記入〞復式簿記系統確實定標準。帳簿信息“客觀輸出〔提醒〕〞于財務報告確實定標準。

5.合法性：經濟業務及其產生的經濟數據“合法記入〞復式簿記系統確實定標準。帳簿信息“合法輸出〔提醒〕〞于財務報告確實定標準。

6.相關性：經濟業務及其產生的經濟數據“相關記入〞復式簿記系統確實定標準。帳簿信息“相關輸出〔提醒〕〞于財務報告確實定標準。注：1—3為“解決會計核算問題〞的“根本確實認標準〞；4—6則為“解決會計監視問題〞的“補充確實認標準〞。例：“某企業某年元月通過開戶行預付全年的財產保險費12萬元〞這一經濟業務。六、本課程教材的特點：“新、詳、全〞

七、本課程參考書籍①中華人民共和國財政部：《企業會計制度》，經濟科學出版社，2001年。

②財政部會計司：《企業會計制度講解》，中國財政經濟出版社，2001年5月。二、會計計量(一)會計計量的含義：經濟業務及其所產生的經濟數據以何〔貨幣〕金額記入復式簿記系統、帳簿信息以何〔貨幣〕金額輸出〔提醒〕于財務報告的計算與衡量。注意：P24順數第十七、十八行的一句和P25順數第五、六行的一句。③財政部注冊會計師考試委員會辦公室：《會計》

〔2002年度注冊會計師全國統一考試指定輔導教材〕，

中國財政經濟出版社，2002年3月。④中華人民共和國財政部于1992年—2002年制定、修訂的近20個會計準則及其“指南〞與“講解〞。〔學員們可結合自己的會計專業水平和工作實際選購〕八、本課程考試題型單項選擇題、多項選擇題、判斷題、名詞解釋題、簡答題、業務題〔含計算、會計分錄〕。上面是對本課程教學的幾個相關問題所作的簡單說明。(二)會計計量的構成要素

會計計量包括計量尺度、計量單位和計量屬性等三個構成要素。1.會計計量尺度會計以貨幣量為主要計量尺度〔記錄、報告企業的生產經營活動〕。這包含兩層含義，一是從貨幣量、實物量、勞動量中選擇貨幣量為會計的主要計量尺度；二是也用實物量、勞動量等非貨幣計量指標，乃至諸如企業新產品研究與開發情況的好壞、企業雇員素質的上下等非計量指標作為會計計量的重要補充。2.會計計量單位會計計量單位有名義計量單位〔或變動的計量單位或不一樣購置力計量單位〕和一般購置力計量單位〔或不變的計量單位、固定的計量單位、一樣購置力計量單位〕等兩類。應從“不同時期〞的角度把握上述會計計量單位的類別。例如：B企業在年初物價指數為100時以200萬元的價格購入一臺機器，而年末物價指數為110時以330萬元的價格購入了一臺設備。此例中，如果考慮購置力變化地將某一時期的〔固定資產〕貨幣量經調整后與另一時期的〔固定資產〕貨幣量相加得出固定資產總額［200×110/100〔年初的200萬元調整為按年末購置力計量單位表示，且為220萬元〕＋330＝550；或200＋330×100/110〔年末的330萬元調整為按年初購置力計量單位表示，且為300萬元〕＝500］，則采用的會計計量單位是一般購置力計量單位〔固定資產總額都按年末或年初的購置力計量單位表示〕；否則，如果不考慮購置力變化地將某一時期的〔固定資產〕貨幣量不經調整后與另一時期的〔固定資產〕貨幣量相加得出固定資產總額［200＋330＝530］，則采用的會計計量單位是名義計量單位。

現行各國會計實務普遍采用的會計計量單位是“前者〞。因前者符合“幣值不變假設〞且可簡化計量工作量。3.會計計量屬性會計計量屬性包括歷史本錢、現行本錢、現行市價、可實現凈值和未來現金〔凈〕流入的現值等五種。我們可結合實例從“時態〞、“交易類型〞和“投入產出類型〞等方面進展把握。◆歷史本錢〔或實際本錢〕是過去的時態、實際的交易、購取的投入產出類型。如：“某企業1999年購入A設備共實際支出100萬元〞，則該A設備的歷史本錢〔實際本錢〕就是100萬元。◆現行本錢〔重置本錢〕是現在的時態、假設的交易、購取的投入產出類型。如：“目前購入上述A設備需要支出130萬元〞，則該A設備的現行本錢〔重置本錢〕就是130萬元。◆現行市價是現在的時態、假設的交易、出售的投入產出類型。如：“某企業持有短期股票投資假設干股，其目前的市場價格為100萬元〞，則該短期股票投資的現行市價就是100萬元。◆可實現凈值是現在的時態、假設的交易、出售的投入產

出類型。如：“某企業2001年末‘庫存商品’帳戶余

額為1000萬元，其估計售價、估計銷售稅費分別為1200萬元、250萬元〞。則該庫存商品的可實現凈值就是

950萬元。◆未來現金〔凈〕流入的現值〔或收益現值〕是未來的時態、假設的交易、出售的投入產出類型。如：“某企業于2002年10月6日取得面值為100萬元的‘長期債權投資——債券投資’，該債券未來收回債券本金與利息的現值為110萬元。〞則該長期債權投資——債券投資的未來現金〔凈〕流入的現值〔或收益現值〕就是110萬元。按先后順序，上述五種會計計量屬性的客觀性依次遞減，而相關性則依次遞增。我國《企業會計準則》、《企業會計制度》〔第十一條第十款〕規定采取“以歷史本錢為主的會計計量屬性〞。三、會計確認與會計計量的關系會計確認著重解決財務會計的定性問題，是會計計量的前提；而會計計量著重解決財務會計的定量問題，是會計確認的結果或繼續。

應該強調指出，本課程后述的“編制會計分錄的‘先確認后計量’的思路和步驟〞，正是以此“會計確認與會計計量的關系〞為理論依據的。第三節會計核算的根本前提已在“根基會計〞課程中進展“會計核算根本前提〞的教學。在這里，對“貨幣計量假設〞作一簡要補充：“貨幣計量假設〞包含如下三層含義：

①會計以貨幣量為主要計量尺度〔記錄、報告企業的生產經營活動〕。這又包含兩層含義，一是從貨幣量、實物量、勞動量中選擇貨幣量為會計的主要計量尺度；二是也用實物量、勞動量等非貨幣計量指標，乃至諸如企業新產品開發與研究情況的好壞、企業雇員素質的上下等非計量指標作為會計計量的重要補充。②多種貨幣并存的單位，應選取其中的一種貨幣作為記帳本位幣。

③人為假設主要計量尺度——貨幣的幣值不變，即“幣值不變假設〞。應該指出，在此“幣值不變假設〞下，“會計計量單位〞必然為“名義貨幣計量單位〞，因為在“幣值不變假設〞下“不同時期〞的“貨幣計量單位〞肯定會不經調整地相加，而且這樣相加有意義。

這是對“會計核算的根本前提〞所作的必要補充。第四節會計要素及其特性

第五節會計核算的一般原則對于第四節和第五節，已經在《根基會計》課程中進展了重點介紹和學習。應該指出，這兩節內容都十分重要，應重點掌握。其中，第五節會計核算的一般原則是本課程乃至本專業理解性學習的工具性的經常涉及的知識。對于這一節內容，應結合本課程后述“根本經濟業務〞的會計處理深入理解、切實把握客觀性原則〔可信性原則〕、相關性原則、權責發生制原則、配比原則、穩健〔保守〕性原則、歷史本錢原則、劃分收益性支出與資本性支出的原則、重要性原則和〔經濟〕實質重于〔法律〕形式原則。在這里，對穩健〔保守〕性原則、歷史本錢原則和重要性原則強調、補充介紹如下：1、穩健〔保守〕性原則穩健〔保守〕性原則是指在存在不確定因素的情況下，應持保守主義立場，在公式“資產〔一般對會計信息提供者有利〕＋費用〔不利〕＝負債〔不利〕＋所有者權益〔有利〕＋收入〔有利與不利〕〞中，不得少核算或不得低估費用和負債，不得多核算或不得多計資產與收入；對于可能發生的費用，應當加以合理估計或核算。例如，《企業會計制度2001》規定，企業應該在期末時對“應收帳款〞和“其它應收款〞計提“壞帳準備〞。這就是運用“穩健〔保守〕性原則〞的具體表達。而且，企業還應該在期末時計提短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備和無形資產減值準備等準備。這些都是運用“穩健〔保守〕性原則〞的具體表達。2、歷史本錢原則歷史本錢原則是指企業應將取得資產時實際發生的本錢作為該資產的入賬價值；其后，如該資產發生減值，則應按《企業會計制度》等規定計提壞帳準備、存貨跌價準備等相應的減值準備；除此類法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者之外，會計主體一律不得自行調整其帳面價值。本原則本身的依據是歷史本錢“有依據可查核、易確定易取得、比照可靠〞或“客觀性較強〞。例如，短期股票投資取得時應按取得時的實際本錢作為該短期股票投資的入帳價值；但在期末時，如果該短期股票投資的市價低于本錢，則該短期股票投資應改以“市價〞作為入帳價值。3、重要性原則重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模〔量〕，根據特定的經濟業務對會計信息使用者的經濟決策影響的大小，來選擇適宜的〔充分準確嚴格的或適當簡化的〕會計方法和程序。如果經濟業務本身的性質重要，經濟業務所涉及的金額較大，經濟業務對會計信息使用者的決策影響較大，則應對該經濟業務采取充分準確嚴格的會計方法和程序進展核算；否則，則應對該經濟業務采取適當簡化的會計方法和程序進展核算。如果經濟業務本身的性質重要，經濟業務所涉及的金額較大，經濟業務對會計信息使用者的決策影響較大，則應對該經濟業務采取充分準確嚴格的會計方法和程序進展核算；否則，則應對該經濟業務采取適當簡化的會計方法和程序進展核算。例如，企業財務報表中各報表工程的排列先后、各報表工程在詳略程度上的安排、得出報表工程金額的會計核算方法、附表的安排以及附注的安排等，都充分、具體地表達了重要性原則的要求。以上是對第四節和第五節所作的強調和補充。前奏增值稅如前所述，第八章第五節中的“〔P325-335〕增值稅〞是第八章乃至本課程的重難點，由于在第八章之前的第二、三、四等章中，就大量地、經常地涉及到“增值稅〞第八章乃至本課程的重難點內容。為了使大家理解、掌握第八章之前的各章中涉及“增值稅〞的大量經濟業務的核算，我們將第八章第五節中的“增值稅〞提前于此第一章之后、第二章之前進展教學。一、增值稅的概念增值稅是對在我國境內銷售或進口貨物以及提供應稅勞務的單位和個人，就其增值額為征稅對象而征收的一種流轉稅。對于增值稅概念，應把握增值額、納稅義務人、流轉稅等三個概念要點。增值稅概念中所涉及的“增值額〞是指企業或其他生產經營者在一定時期的生產經營活動中所創造的新增價值，即企業或其他生產經營者在一定時期內因銷售應稅商品或提供應稅勞務所取得的收入大于其購進商品或取得勞務時支出的金額的差額。例如，A商店96年3月銷售收入、購貨本錢分別為100百萬、80百萬元，則其增值額為20百萬元。我國稅法規定，增值稅的納稅義務人是在我國境內銷售貨物的單位和個人〔即工商企業〕、在我國境內進口貨物的單位和個人以及在我國境內提供加工、修理修配勞務的單位和個人。為便于記憶，可將增值稅的納稅義務人簡要地表述為“增值稅的納稅義務人是增值稅應稅貨物和勞務的‘銷〔受〕加進者’〞。應該指出，94年之前我國增值稅的納稅義務人主要是工業企業，但是，鑒于增值稅本身在征稅機制上的科學性，為了表達增值稅在生產經營更大范圍內普遍適應原則，94年稅制改革時我國擴大了增值稅納稅義務人的覆蓋范圍，將增值稅的納稅義務人定為上述“增值稅的納稅義務人是增值稅應稅貨物和勞務的‘銷〔受〕加進者’〞。我國稅法進一步規定，按經營規模大小〔即“年銷售額〞〕和會計核算是否健全，增值稅納稅義務人分為“小規模納稅人〞和“一般納稅人〞兩類。每一增值稅納稅義務人的類別具體由納稅人的主管稅務機關認定。應該明確的是，增值稅應納稅額的計算、帳戶設置與會計分錄等增值稅的會計核算都因增值稅的這二類納稅義務人而不同。二、增值稅應納稅額的計算1.一般納稅人應納增值稅稅額的計算某期應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額

＝當期不含稅銷售價款×稅率－當期進項稅額＝［當期含稅銷售價款÷〔1＋稅率〕］×稅率－當期進項稅額對于上述“增值稅一般納稅人的某期應納稅額的計算公式〞，我們指出如下四點：

①實際工作中，“當期銷項稅額〞需要通過“當期不含稅銷售價款×增值稅稅率〞或“［當期含稅銷售價款÷〔1＋增值稅稅率〕］×增值稅稅率〞的具體計算才能得出。其中，“增值稅稅率〞可能是17%的根本稅率，或13%的低稅率，也可能是0%的零稅率；由于增值稅是增值稅稅額在計算應納稅額的不含稅銷售價款之外的“價外稅〞，計算“當期銷項稅額〞的“被乘數〞是“當期不含稅銷售價款〞而不是“當期含稅銷售價款〞。例如，“A商店向丁個人銷售服裝一套，不含稅銷售價款、含稅銷售價款分別是100元、117元，增值稅稅率為17%〞，這一業務中，A商店因這一銷貨業務而增加的“當期銷項稅額〞需要通過“不含稅銷售價款100元×增值稅稅率17%＝17元〞或“［含稅銷售價款117元÷〔1＋增值稅稅率17%〕］×增值稅稅率17%＝17元〞的具體計算才能得出。②實際工作中，“當期進項稅額〞可通過“符合抵扣條件的增值稅扣稅憑證〞直接獲得，不需要通過“當期不含稅購貨價款×增值稅稅率〞的具體計算。例如，“A商店購貨的不含稅采購本錢為80元，從銷貨企業取得的符合抵扣條件的增值稅專用發票上注明增值稅額為13.6元〞這一業務中，A商店因這一購貨業務而增加的“當期進項稅額〞可通過“符合抵扣條件的增值稅專用發票〞直接獲得為13.6元，不需要通過“當期不含稅購貨價款80元×增值稅稅率17%＝13.6元〞的具體計算。應該強調指出，上述公式中，“當期進項稅額的抵扣〞務必要以從銷貨企業取得的‘增值稅專用發票’、從海關取得的‘增值稅完稅憑證’、收購廢舊物質和農產品的‘收購憑證’或從交通運輸企業取得的‘運費結算單據’等“符合抵扣條件的增值稅扣稅憑證〞為依據。實際工作中，能提供這些“符合抵扣條件的增值稅扣稅憑證〞的增值稅納稅義務人，一般都是經營規模較大、會計核算健全。正因為如此，我國稅法以“經營規模大小〔即‘年銷售額’〕和會計核算是否健全〞為標準，將增值稅的納稅義務人分為“因經營規模大，會計核算健全，而能提供符合抵扣條件的增值稅扣稅憑證以至能抵扣增值稅進項稅額的一般納稅人〞和“因經營規模小，會計核算不健全，而不能提供符合抵扣條件的增值稅扣稅憑證以至不能抵扣增值稅進項稅額的小規模納稅人〞。

③上述計算公式屬于“扣稅法〞而不是“扣額法〞，仍表達了“增值稅對增值額征稅〞的特點。上述“A商店購貨的不含稅采購本錢為80元，從銷貨企業取得的符合抵扣條件的增值稅專用發票上注明增值稅額為13.6元；而且，A商店向丁個人銷售服裝一套，不含稅銷售價款是100元，增值稅稅率為這兩筆經濟業務中，雖然A商店因這兩筆購銷貨業務而增加的“當期應納稅額〞應采用“應納稅額＝不含稅銷售價款100元×稅率17%－當期進項稅額13.6元＝3.4元〞計算公式計算得出，而不采用“應納稅額＝增值額‘100－80’×增值稅稅率17%＝3.4元〞的計算公式計算得出，但這兩個計算公式所計算的結果必然都是3.4元。因此，上述計算公式屬于“扣稅法〞而不是“扣額法〞，仍表達了“增值稅對增值額征稅〞的特點。〔實際工作中，增值稅應納稅額的計算采用“扣稅法〞而不采用“扣額法〞的原因是“扣稅法〞比“扣額法〞更容易操作〕17%〞。④上述A商店的兩筆購銷貨業務一例中，A商店所購進的不含稅進價為80元的貨物，只要本期購進了，不管這一本期購進的貨物在本期出售與否、出售多少，這一本期購進的貨物的增值稅額13.6元，可在本期全額抵扣。由此可知，上述“增值稅一般納稅人的某期應納稅額的計算公式〞采用的是“購進〔非實銷、非實耗〕扣稅法〞。〔這是因為，實際工作中，“購進扣稅法〞比“實銷、實耗扣稅法〞更容易操作〕。例如，P327例2的兩筆購貨、銷貨業務增加的“當期應納稅額〞＝不含稅銷售價款60萬元×稅率17%－當期進項稅額6.8萬元＝3.4萬元〞。2.增值稅小規模納稅人的應納稅額的計算某期應納稅額＝當期不含稅銷售價款×征收率＝［當期含稅銷售價款÷〔1＋征收率〕］×征收率對于上述“增值稅小規模納稅人的某期應納稅額的計算公式〞，我們指出如下三點：

①公式中的“被乘數〞仍是“當期不含稅銷售價款〞或“［當期含稅銷售價款÷〔1＋征收率〕］〞而不是“當期含稅銷售價款〞。這是因為無論針對增值稅一般納稅人還是針對增值稅小規模納稅人，增值稅總是增值稅稅額在計算應納稅額的不含稅銷售價款之外的“價外稅〞。

②實際工作中，“增值稅小規模納稅人的某期應納稅額的計算公式〞中絕對不能進展“當期進項稅額的抵扣〞，即使增值稅小規模納稅人取得了“增值稅專用發票〞、“增值稅完稅憑證〞、“收購憑證〞或“運費結算單據〞等“增值稅扣稅憑證〞也是如此。這是因為，如前所述，增值稅小規模納稅人“因經營規模小會計核算不健全而不能提供符合抵扣條件的增值稅扣稅憑證，以至不能抵扣增值稅進項稅額〞。③在上述“增值稅小規模納稅人的某期應納稅額的計算公式〞中絕對不能進展“當期進項稅額的抵扣〞的規定下，在增值稅小規模納稅人與增值稅一般納稅人要“具有一樣的稅負水平〞下，“增值稅小規模納稅人的某期應納稅額的計算公式〞中的“乘數〞不能仍然是“增值稅稅率〞，而應是小于“增值稅稅率17%或13%〞的“增值稅征收率6%或4%〞。

④采用上述計算公式計算“增值稅小規模納稅人的某期應納稅額〞，簡便、易操作，仍表達了“增值稅對增值額征稅〞的特點。例如，P335例7的兩筆購貨、銷貨業務增加的“當期應納稅額〞＝［當期含稅銷售價款90000元÷〔1＋征收率6%〕］×征收率6%＝5094.33元〞。三、增值稅的核算1.一般納稅人企業的增值稅核算(1)帳戶設置：在增值稅核算上，一般納稅人企業開設的“應交稅金—應交增值稅〞帳戶應是具有五借方專欄、四貸方專欄的多欄式明細帳戶。“應交稅金—應交增值稅〞帳戶的五借方專欄包括進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、〔月未〕轉出未交增值稅；四貸方專欄則是銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、〔月未〕轉出多交增值稅。〔各專欄的核算內容見《企業會計制度2001》〕。其中，要求掌握進項稅額、已交稅金、銷項稅額和進項稅額轉出等四個專欄。(2)帳務處理舉例

◆舉例一〔改見P327例2〕①丙服裝廠〔一般納稅人〕本期從乙布料廠購進布匹，增值稅專用發票上注明其價款40萬元，增值稅額6.8萬元，已收到開戶行的付款通知但貨物尚未入庫；〔入庫、生產領用業務略〕。②該企業本期向丁等個人銷售服裝，不含稅價款60萬元，增值稅率17%，款收入行。

③該企業全部上交本月增值稅3.4萬元，已收到開戶行的付款通知。對于這一組經濟業務，丙服裝廠應編制如下會計分錄：

①借：物質采購400000應交稅金—應交增值稅(進項稅額)68000貸：銀行存款468000

②借：銀行存款702000貸：主營業務收入600000應交稅金—應交增值稅(銷項稅額)102000

③借：應交稅金—應交增值稅(已交稅金)34000貸：銀行存款34000在這里，結合這組經濟業務的第三筆業務，重點學習和掌握“編制會計分錄的‘先確認后計量’的思路和步驟〞如下：第一步，根據經濟業務發生時所取得的原始憑證，確認此經濟業務所涉及的次會要素名稱及其類別。例如，丙服裝廠在上述第三筆業務發生時所取得的原始憑證是“銀行存款付款通知〞；確認此經濟業務所涉及的次會要素名稱及其類別有負債類的“應交稅金——應交增值稅〞和資產類的“銀行存款〞。應該強調指出，此第一步是編制會計分錄的關鍵步驟，這一關鍵步驟要求我們熟悉、了解在第一章緒論中所補充介紹的“會計科目〔次會要素〕名稱表〞。第二步，確認經濟業務所涉及的各個次會要素的貨幣量的增減情況，并根據帳戶的構造〔帳戶構造可歸納為一句話，即“資產類和費用類帳戶的借方登記這兩類次會要素的貨幣量的增加額〞〕確定記帳方向。例如，確認丙服裝廠的上述第三筆業務所涉及的“應交稅金——應交增值稅〞和“銀行存款〞兩個次會要素的貨幣量都減少，并根據“資產類和費用類帳戶的借方登記這兩類次會要素的貨幣量的增加額〞這一帳戶構造總規定，確定借記“應交稅金——應交增值稅〔已交稅金〕〞和貸記“銀行存款〞的記帳方向。第三步，計量經濟業務所涉及的各個次會要素的貨幣量增減的金額，并編出會計分錄。例如，計量丙服裝廠的上述第三筆業務所涉及的“應交稅金——應交增值稅〞和“銀行存款〞兩個次會要素的貨幣量都減少了34000元，并編出上述第三筆會計分錄。應該指出，由第一章第二節會計確認與會計計量可知，上述的“編制會計分錄的‘先確認后計量’的思路和步驟中，第一步和第二步是解決“會計確認〞問題，而第三步則是解決“會計計量〞問題。實際工作中，常常是采用上述“先確認后計量〞的思路和步驟編制會計分錄。編制會計分錄的這一思路和步驟是以第一章第二節所述“會計確認是會計計量的前提，會計計量是會計確認的繼續〞為理論依據的。還應該指出，在會計師、注冊會計師等各種形式的《財務會計學》考試中，業務題或會計分錄編制題一般都占40%左右的比重。從這一角度講，通過多練習熟練地掌握上述“編制會計分錄的‘先確認后計量’的思路和步驟〞是學習《財務會計學》的鑰匙。以上是結合上述一組經濟業務的第三筆業務，對“編制會計分錄的‘先確認后計量’的思路和步驟〞所作的重點學習。為了考察、明確“應交稅金—應交增值稅〞帳戶的“進項稅額〞、“銷項稅額〞和“已交稅金〞等三個專欄的實質，對于上述一組經濟業務，在編制了上述三筆會計分錄之后，登記“應交稅金—應交增值稅〞帳戶及其對應帳戶如下：N1、N2、N3：針對上述“應交稅金——應交增值稅〞帳戶借方登記的68000元進項稅額、貸方登記的102000元銷項稅額和借方登記的34000元已交稅金，作如下三點說明：①我們知道，“增值稅的最終負擔者是增值稅應納稅貨物或勞務的最終消費者，增值稅的最終收入者是稅務部門〞，例如“丁個人購服裝付現金1170元〔含增值稅170元〕而負擔增值稅170元〞；而且，丁所負擔的這170元增值稅不是由丁自己上交給稅務部門的，而是由該服裝各生產、銷售環節上的各個企業代丁上交給稅務部門的。

②對上述3個丁字帳聯系考察可知，上述①②③等3筆業務的3筆分錄在“應交稅金——應交增值稅〞核算上的最終結果是：通過“應交稅金——應交增值稅〞科目的2借1貸對該帳戶的期末余額沒有影響。一方面〔左邊〕銀行存款減少68000＋34000元，另一方面〔右邊〕銀行存款又增加相等的金額102000元。另外，我們將財政部頒發的《企業會計制度2001》所規定的會計科目匯總成會計科目〔次會計要素〕名稱表[源于財政部頒發的《企業會計制度2001》]，供大家學習時尤其是編制會計分錄時查找使用。在這張表格中，帶有下劃線的會計科目是要求重點掌握的會計科目，而帶有括號的會計科目則是不作要求的會計科目。由此可見，該丙服裝企業并沒有負擔增值稅額；而且，“應交稅金——應交增值稅〞帳戶的“進項稅額〞、“銷項稅額〞和“已交稅金〞專欄的實質分別是“代墊〞〔丙服裝企業代丁等服裝的最終消費者向“乙布料企業〞、最終向稅務部門墊付〕、“代收〞〔丙企業代稅務部門最終向丁等服裝的最終消費者收取〕、“代交〞〔丙企業代丁等服裝的最終消費者向稅務部門交納〕。還應該指出，此表所列的各會計科目，其實就是“次會計要素〞；從編制會計分錄的角度講，稱“次會計要素〞比稱“會計科目〞更好理解。這是因為，資產、負債等是根本會計要素或主要的會計要素，那么資產、負債等主要會計要素所屬的“現金、短期借款等會計科目〞，當然就是次要的會計要素或次會計要素；〔應該指出，這是采用“多個丁字帳聯系考察法〞考察“應交稅金——應交增值稅〞帳戶的“進項稅額〞、“銷項稅額〞和“已交稅金〞專欄的實質；而且，常常采用此法考察有關復雜會計核算問題的實質〕。從編制會計分錄的角度講，稱“現金會計科目的貨幣量數量增加180元〞不好理解，而稱“現金次會計要素的貨幣量數量增加180元〞就好理解了。關于會計科目就是次會計要素、編制會計分錄時稱“次會計要素〞比稱“會計科目〞更好理解的系統論述，參見《會計研究》2000年第7期中羅飛、唐國平所撰《財務會計要素及其體系新論》一文。續表③假設上述一組業務的第一筆業務僅改為“丙服裝廠〔一般納稅人〕本期以銀行存款購進固定資產〞呢對“丙服裝廠〔一般納稅人〕本期以銀行存款購進固定資產〞這一業務，因為丙服裝廠是增值稅應稅貨物固定資產的最終消費者，所以丙服裝廠應負擔購進增值稅應稅貨物固定資產的增值稅68000元。在會計核算上，就是丙服裝廠的該購貨業務所涉及的68000元增值稅應不能抵扣，不能作為“進項稅額〞核算，而應記入“固定資產〞科目。與此相反地，在上述“丙服裝廠〔一般納稅人〕本期以銀行存款購進布匹〞業務中，丙服裝廠不是增值稅應稅貨物布匹的最終消費者，因而其沒有負擔增值稅額，其購貨業務所涉及的68000元增值稅能抵扣地作為了“進項稅額〞核算。以上是舉例一，其所涉及的三筆會計分錄應熟練掌握和理解。

◆舉例二：P329例3〔收購免稅農產品或廢舊物質業務〕如前所述，實際工作中，常常是采用“先確認后計量〞的思路和步驟編制會計分錄。對于此筆經濟業務，由“該企業收購農業產品實付300000〞而可先確認借記“物質采購〞科目和貸記“銀行存款〞科目，由“稅法規定增值稅一般納稅人企業收購農產品可按收購憑證所列收購金額的10%進展增值稅進項稅額的抵扣〞而還應確認借記“應交稅金——應交增值稅〔進項稅額〕〞科目；“后計量〞的三個金額分別是“300000元與300000×10%元之差〞、300000×10%元、300000元。◆舉例三：P329例4〔視同銷售貨物業務〕采用“先確認后計量〞的思路和步驟編制甲企業和乙企業的這一經濟業務的會計分錄。對于甲企業此筆經濟業務，由“甲企業用自產產品對乙企業投資，該產品本錢為1200000元、計稅價格為160000元，該產品的增值稅稅率為17%〞而可先確認借記“長期股權投資〞科目和貸記“庫存商品〞科目，由“稅法規定增值稅一般納稅人企業對將自制的貨物用作對外投資業務，在增值稅核算上應作視同銷售貨物處理〞而還應確認貸記“應交稅金——應交增值稅〔銷項稅額〕〞科目；“后計量〞的三個金額分別是“1200000元與1600000×17%元之和〞、1200000元、1600000×17%元。對于乙企業此筆經濟業務，由“乙企業承受甲企業的自產產品投資，該產品本錢為1200000元、計稅價格為1600000元，該產品的增值稅稅率為17%〞而可先確認借記“庫存商品〞科目和貸記“實收資本〞科目，由“稅法規定增值稅一般納稅人企業承受投資企業的自產產品投資業務，在增值稅核算上可作視同購進貨物處理〞而還應確認借記“應交稅金——應交增值稅〔進項稅額〕〞科目；“后計量〞的三個金額分別是“1200000元、1600000×17%元、1200000元與1600000×17%元之和〞。思考：增值稅一般納稅人身份的企業，對于哪些經濟業務在增值稅核算上應作“視同銷售貨物〞處理◆舉例四：P331例5〔進項稅額轉出業務〕該企業的“購料付款并入庫業務〞及其會計分錄屬于正常業務和正常分錄。采用“先確認后計量〞的思路和步驟編制該企業的工程領用材料業務的會計分錄。對于此筆經濟業務，由“該企業將該批外購材料全部用于在建工程工程〞而可先確認借記“在建工程〞科目和貸記“原材料〞科目，由“稅法規定增值稅一般納稅人企業對將外購的貨物用作在建工程業務，在增值稅核算上應作進項稅額轉出處理〞而還應確認貸記“應交稅金——應交增值稅〔進項稅額轉出〕〞科目；“后計量〞的三個金額分別是“200000元與34000元之和〞、34000元、200000元。為了考察、明確“應交稅金——應交增值稅〞帳戶的“進項稅額轉出〞專欄的實質，對于上述經濟業務，在編制了上述二筆會計分錄之后，登記“應交稅金——應交增值稅〞帳戶及其對應帳戶如下：對上述3個丁字帳聯系考察可知，上述①②筆業務的兩筆會計分錄在“應交稅金——應交增值稅〞核算上的最終結果是，通過“應交稅金——應交增值稅〞科目的1借1貸對該帳戶的期末余額沒有影響，一方面〔左邊〕銀行存款減少34000元，另一方面〔右邊〕在建工程增加金額34000元。由此可見，該企業負擔了在建工程所領用材料購進時的增值稅進項稅額34000元。這樣核算是合理的，因為將外購材料最終用于在建工程而使該企業最終是這一外購增值稅應稅貨物材料的最終消費者，因而該企業應負擔該材料購進時的增值稅進項稅額34000元。在會計核算上，就是該企業該購貨業務所涉及的34000元增值稅應〔最終〕不能抵扣，〔最終〕不能作為“進項稅額〞核算；在原基于增值稅應稅工程〔生產產品領用〕之目的正常購入原材料業務已發生、“進項稅額〞已核算〔即購料付款并入庫業務的會計分錄已編制〕的情況下，必須做上述“進項稅額轉出〞的核算。因此，進項稅額轉出的實質是進項稅額沖銷。〔應該指出，這又是采用“多個丁字帳聯系考察法〞考察“應交稅金——應交增值稅〞帳戶的“進項稅額轉出〞專欄的實質〕思考：增值稅一般納稅人身份的企業，對于哪些經濟業務在增值稅核算上應作“進項稅額轉出〞處理針對上述兩個思考題，為便于記憶，列出“進項稅額轉出業務〞與“視同銷售貨物業務〞的助記圖如下：上述“進項稅額轉出業務〞與“視同銷售貨物業務〞的助記圖中，將“三種貨物的來源〞與“三種貨物的用途〞結合起來考察，共有9種類型的業務。這9種類型的業務中，在增值稅核算上，僅已連線的三類業務〔呈反2字狀〕是“進項稅額轉出業務〞，未連線的6類業務則是“視同銷售貨物業務〞。〔應該指出，這是采用圖表比照法或圖表助記法記憶復雜問題〕◆舉例五：P333例6〔轉出多交增值稅、未交增值稅的帳務處理〕這組經濟業務的前四筆和第六筆業務的會計分錄，前面已進展了學習。對第五筆經濟業務，由“該企業月末盤虧原材料〔原因待查〕〞而可先確認借記“待處理財產損溢〞科目和貸記“原材料〞科目，由“稅法規定增值稅一般納稅人企業外購的貨物發生盤虧業務，在增值稅核算上可作進項稅額轉出處理〞而還應確認貸記“應交稅金——應交增值稅〔進項稅額轉出〕〞科目；“后計量〞的三個金額分別是“50000元與8500元之和〞、50000元、8500元。對第七筆經濟業務，由“月末將本月應交未交增值稅轉入未交增值稅明細帳戶〞而可先確認借記“應交稅金——應交增值稅〞科目和貸記“應交稅金——未交增值稅〞科目；“后計量〞宜通過“應交稅金——應交增值稅〞帳戶來進展，即根據在這筆經濟業務之前發生的所有經濟業務的會計分錄，登記“應交稅金——應交增值稅〞帳戶，并考慮該帳戶的期初余額，在該帳戶上計量出“本月應交未交增值稅的金額2350元〞如下：應該指出，這是采用“單個丁字帳上考察法〞〔此具體為單個“應交稅金——應交增值稅〞帳上考察法〕計量會計分錄的金額；而且，常常采用此法計量有關復雜會計分錄的金額。另外，對P331“進出口業務〞，不作要求。以上是一般納稅人企業的增值稅核算。這是應掌握的重難點。2、小規模納稅人企業的增值稅核算(1)帳戶的設置：在增值稅核算上，小規模納稅人企業開設的“應交稅金—應交增值稅〞帳戶應是三欄式明細帳戶。“銷售貨物或應稅勞務計算應交增值稅但未交時〞貸記該帳戶、“實交增值稅時〞借記該帳戶。應該指出，增值稅小規模納稅人根本沒有或不存在進項稅額、已交稅金、銷項稅額、進項稅額轉出等專欄之說！(2)帳務處理舉例

◆舉例六：P335例7采用“先確認后計量〞的思路和步驟編制該小規模納稅企業的這兩筆經濟業務的會計分錄。對于該企業的這筆購貨業務，由“該小規模納稅企業購入原材料價款50000元、增值稅額8500元，開出承兌的商業匯票〞而可先確認借記“物質采購〞科目和貸記“應付票據〞科目，由“稅法規定增值稅小規模納稅人絕對不能進展增值稅進項稅額的抵扣〞而絕對不能確認借記“應交稅金——應交增值稅〔進項稅額〕〞科目；“后計量〞的二個金額都是58500元。對于該企業的這筆銷貨業務，由“該小規模納稅企業銷售產品，含稅銷售價款90000元、貨款尚未收到〞而可先確認借記“應收帳款〞科目和貸記“主營業務收入〞科目，由“稅法規定增值稅小規模納稅人應按前述‘當期不含稅銷售價款×征收率’計量某期應納稅額〞可知還應確認貸記“應交稅金——應交增值稅〞科目；“后計量〞的三個金額分別是90000元、90000÷〔1＋6%〕元、［90000÷〔1＋6%〕］×6%元。第二章貨幣資金[內容提要]：介紹貨幣資金的管理，銀行結算方式，以及貨幣資金的三個次會計要素——現金、銀行存款和其他貨幣資金的核算。[學習目標]：理解貨幣資金管理的有關問題，了解銀行結算方式，掌握貨幣資金根本會計事項的核算。[學習重點]：貨幣資金管理的重要性，現金清查的核算，定額備用金的核算，銀行結算方式的種類，商業匯票，其他貨幣資金。[學習方法]：問題關鍵法、整體考察法、課堂講授與課外閱讀相結合。第一節貨幣資金概述一、貨幣資金的概念及其三內容貨幣資金是指企業在生產經營過程中處于貨幣形態的經營資金，包括現金、銀行存款和其他貨幣資金。應該指出，企業為核算貨幣資金而開設有“現金〞、“銀行存款〞和“其他貨幣資金〞等3個會計科目。二、貨幣資金的管理(一)貨幣資金管理的重要性企業貨幣資金與其他流動資產相比具有如下四個特點或特殊性：

1、貨幣資金具有極強的變現能力，或具有普遍的可承受性。在企業資產中，貨幣資金的變現能力最強。聯系實際，就是貨幣資金具有普遍的可承受性，這在實際中表現為：與企業其他流動資產比照，貨幣資金更具有“人見人愛〞的特點。2、在企業資產中，貨幣資金具有最強的流動性。貨幣資金本身是價值尺度、流通手段和支付手段。3、貨幣資金是連接生產與流通環節的紐帶，是企業資金運動的起點和終點。對于貨幣資金的這一特點，我們可從企業資金循環或企業資金周轉過程的角度得到理解。4、相對地，企業貨幣資金的盈利性最低。簡言之，貨幣資金具有“接流點+盈〞等四個特點。應該注意，貨幣資金的上述四個特點是理解本章“貨幣資金管理的任務及根本內容〞等有關內容的“鑰匙〞。例如，我們對“企業貨幣資金管理的任務〞的三條規定，顯然都可以從上述“貨幣資金的四個特點〞的角度得到充分理解。〔應該指出，這是采用問題關鍵法〕(二)貨幣資金管理的根本內容所述“貨幣資金管理的根本內容〞的有關規定，都可以從上述“貨幣資金的四個特點〞的角度得到理解。例如，“企業不得‘坐支’即不得從本單位收入的現金中直接支付〞這一規定，就可以這樣理解：由于貨幣資金具有普遍的可承受性和最強的流動性的特點，企業如果“坐支〞，就不是貨幣資金“收支兩條線〞了，這樣做不利于加強對貨幣資金〔銀行存款〕的管理，容易導致貨幣資金被貪污、挪用等財產損失問題的出現。第二節現金在本節中，應注意如下兩個問題：根據《企業會計制度2001》規定，待查明原因的現金短缺或盤虧以及現金溢余或盤盈，應通過“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢〞科目核算，不應通過“其他應收款——現金短款〞和“其他應付款——現金長款〞科目核算。而且，對于“無法查明原因的現金短缺〔盤虧〕〞，應作“管理費用〞處理。P60例6與例8，這是因為一般是企業現金管理工作方面的因素，導致企業“無法查明原因的現金短缺〔盤虧〕〞這一業務的出現；而對于“無法查明原因的現金溢余〔盤盈〕〞，則應作“營業外收入〞處理，P60例5與例7，這是因為，雖然一般也是企業現金管理工作方面的因素，導致企業“無法查明原因的現金溢余〔盤盈〕〞這一業務的出現。但是基于我國目前企業會計信息失真的嚴重情況，為了防止企業利用這一業務人為造假地沖減調低“管理費用〞，到達“粉飾〞或“人為造假地增大〞企業的“營業利潤〞這一會計信息造假的目的，我國特別規定企業對“無法查明原因的現金溢余〔盤盈〕〞應不作“管理費用〞處理，而應作“營業外收入〞處理。企業對“備用金的核算〞，應開設“其他應收款——備用金〞或“備用金〞科目。其中，對定額備用金核算應重點掌握和理解，P61例11-12，例12所做分錄應當“貸：銀行存款1600〞，這是因為對實行“定額備用金結算〞的部門或職工，在其按規定使用了定額備用金并持有關單據報銷時，企業財會部門應當即用銀行存款或現金向其補足備用金定額；而且為簡化核算，應直接地而不是通過“其他應收款——備用金〞作兩筆分錄而間接地“貸：銀行存款1600〞。〔業務特點與簡化核算〕。第三節銀行存款的核算本節應重點掌握銀行結算業務的核算：記憶此表時，我們只需牢牢記住該表中最上的兩種即支票結算和銀行本票結算屬于同城結算方式，和最下的兩種即匯兌結算與〔異地〕托收承付結算屬于異地結算方式就行了，因為剩下的5種自然就是同異均可結算方式。另外，還需指出，P67順數第2-8行；匯票按出票〔簽發〕人是否為銀行分為銀行匯票和商業匯票，其中，商業匯票按承兌人是否為銀行又分為銀行承兌匯票與商業承兌匯票兩種；銀行匯票結算方式“原僅異地、現亦可同城〞，信用證結算方式“原僅國際、現亦可國內〞。另外，我們〔宜〕結合P80、P318著力學習“P68-69商業匯票〞。◆商業匯票的概念：把握概念中的有關當事人。出票人即簽發人，商業匯票的出票人不是銀行或開戶行，而是購方或債務方〔英文為“Purchaser〞，故以下簡稱“P

企業〞〕，或者是銷方或債權方〔英文為“Seller〞，故以下簡稱“S企業〞〕；此概念中應加“由承兌人承兌的〞，且承兌人即付款擔保人是P企業或者是P企業的開戶行；付款人一般是P企業；收款人一般是S企業；持票人是S企業或商業匯票貼現或轉讓時的被背書人〔商業匯票可以貼現、轉讓。由于商業匯票貼現、轉讓時貼現申請人或轉讓人應在商業匯票的反面書寫貼現行或被轉讓人的名稱，我們將商業匯票貼現、轉讓后的持票人成為“被背書人〞〕。◆期限性、可轉讓〔貼現〕性：商業匯票是遠期票據而不是即期匯票，具有期限性，其期限上限為6個月；可轉讓、貼現。◆直觀地，可以結合以下商業匯票結算的業務簡圖，了解商業匯票的概念和特性。注：S企業是銷方企業〔Seller〕和債權方的簡稱；P企業是購方企業〔Purchaser〕和債務方的簡稱。◆商業匯票按其承兌人的不同，可分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票兩種。從影響會計核算的角度看，兩者有以下業務上的不同點：應該指出，上述兩種商業匯票的業務上的不同點〔尤其是此圖順數第4、5行〕，是理解學習P83-88等重難點核算內容的關鍵。第四節其他貨幣資金一、其他貨幣資金的含義與內容其他貨幣資金是指企業經營資金中，由于存款地點和用途與庫存現金，銀行存款不同的那局部貨幣資金的總稱。其內容主要包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款等。二、其他貨幣資金的會計核算為了全面反映和監視其他貨幣資金收、支和結存情況，應設置“其他貨幣資金〞科目。“其他貨幣資金〞科目屬資產類，其借方登記其他貨幣資金的增加數額，貸方登記其他貨幣資金的減少數額，期末借方余額為企業實際持有的其他貨幣資金數額。本科目下應設置“外埠存款〞、“銀行匯票〞、“銀行本票〞、“信用卡〞、“信用證保證金〞、“存出投資款〞等明細科目〔在途貨幣資金由于現代電子技術手段的提高而自行消亡〕。(一)外埠存款外埠存款是指企業到外地進展臨時或零星采購時，匯往采購地銀行開立采購專戶的款項。采購資金存款除采購員差旅費可以支取少量現金外，一律轉賬。采購專戶存款不計利息，只付不收，付完完畢賬戶。其會計處理如下：1．將款項通過銀行匯往外地開立采購專戶時：借：其他貨幣資金—外埠存款

貸：銀行存款2.采購員購入材料后持發票等報銷憑證報銷時：借：物資采購〔或原材料科目〕

應交稅金—應交增值稅〔進項稅額〕

貸：其他貨幣資金—外埠存款3.付完完畢采購專戶，多余的外埠存款轉回開戶行時：借：銀行存款

貸：其他貨幣資金—外埠存款(二)銀行匯票存款銀行匯票是匯款人將款項交存當地出票銀行，由出票銀行簽發給其持往異地采購商品時辦理結算或支取現金的票據。銀行匯票存款是指企業為取得銀行匯票按規定存入銀行的款項。其會計處理如下：1．付款方向銀行申請取得由銀行簽發的銀行匯票時：借：其他貨幣資金—銀行匯票

貸：銀行存款例如，P企業將款項交開戶行，取得由開戶行簽發的一張金額為12000元的銀行匯票。對于這一經濟業務，P企業應編制如下一筆會計分錄：

借：其他貨幣資金—銀行匯票12000貸：銀行存款120002．付款方持銀行匯票向收款方購入貨物時：付款方的會計分錄為：

借：物資采購〔或原材料〕

應交稅金—應交增值稅〔進項稅額〕

貸：其他貨幣資金—銀行匯票

收款方的會計分錄為：

借：銀行存款

貸：主營業務收入

應交稅金—應交增值稅〔銷項稅額〕應該注意，收款方銷貨時收到付款方提交的銀行匯票時，因銀行匯票是即期票據，所以收款方當日將銀行匯票交存其開戶行，銀行見票后應無條件付款給收款方。承上例，P企業采購員持上述銀行匯票到外地向S企業采購原材料，現交回有關采購單據，所采購的原材料的不含稅價款為10000元，增值稅專用發票上注明增值稅額1700元。對于這一經濟業務，P企業應編制如下一筆會計分錄：

借：物質采購10000借：應交稅金——應交增值稅(進項稅額)1700貸：其他貨幣資金——銀行匯票11700對于上筆經濟業務，S企業應編制如下一筆會計分錄：借：銀行存款11700貸：主營業務收入10000應交稅金—應交增值稅(銷項稅額)1700

3．付款方將結算后的余款或因匯票逾期等原因而收到退回的票款轉入存款戶時：借：銀行存款

貸：其他貨幣資金—銀行匯票

承上例，P企業收到開戶行通知，銀行將上述銀行匯票的未用金額300元轉回給本P企業。對于這一經濟業務，P企業應編制如下一筆會計分錄：

借：銀行存款300貸：其他貨幣資金—銀行匯票300

(三)銀行本票存款銀行本票是申請人將款項交存銀行，由銀行簽發的，承諾自己在見票時無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據。銀行本票存款是指企業為取得銀行本票按規定存入銀行的款項。

銀行本票結算方式的會計處理與上述銀行匯票結算方式的會計處理方法一樣，只需將其他貨幣資金的明細科目“銀行匯票〞改為“銀行本票〞即可。第三章應收及預付款項[內容提要]:應收票據、應收帳款、其他應收款、預付帳款、壞帳準備等五個次會計要素的核算。[學習目標]:掌握應收及預付款項的根本會計事項的核算。[學習重點]:應收票據及其貼現、應收帳款及壞帳的核算。

[學習方法]:證←帳←表〔反〕思路理解法、單個丁字帳上計量法、多個丁字帳聯系考察法、會計公式理解法。第一節應收票據及其貼現一、應收票據的概念(一)應收票據的概念《票據法》規定，票據是出票人依法簽發的、約定自己或委托付款人在見票時或指定的日期向收款人或持票人無條件支付一定金額并可轉讓的有價證券。通俗地說，票據是按《票據法》規定作成的證明債權債務信用契約存在的書面文件。針對持有人而言，票據是一種債權憑證。在我國，票據有支票、銀行本票、銀行匯票與商業匯票等四種，其中，支票、銀行本票和銀行匯票是即期票據，也就是說，收款人在取得支票、銀行本票和銀行匯票時可以當即持取得的支票、銀行本票和銀行匯票到銀行辦理手續并立即取得票款。因此，收款人不存在通過“應收票據〞帳戶核算其取得的支票、銀行本票和銀行匯票的問題。相反地，商業匯票是遠期票據，也就是說，收款人在取得商業匯票時不可以當即持取得的商業匯票到銀行辦理手續、不可以立即取得票款。因此，收款人存在通過“應收票據〞帳戶核算其取得并持有的商業匯票的問題。綜上所述，應收票據是在采用商業匯票結算方式下銷貨方或債權方企業因銷售商品、材料等而取得并持有商業匯票所形成的應收款。在這里，應注意商業匯票、商業匯票結算方式和應收票據的區別與聯系。商業匯票是一種遠期票據；商業匯票結算方式是一種涉及商業匯票的銀行〔轉帳〕結算方式；而應收票據是在采用商業匯票結算方式下銷貨方或債權方企業因銷售商品、材料等而取得并持有商業匯票所形成的應收款，從會計科目設置的角度看，應收票據是銷貨方或債權方為核算和監視其取得并持有的商業匯票而開設的一個資產類的會計科目。(二)應收票據的種類由上述應收票據的含義可知，應收票據的分類標準及具體種類應與商業匯票的分類標準及具體種類一樣。如第二章所述，商業匯票可按承兌人的不同、按是否帶利息兩種標準進展分類。按承兌人的不同，商業匯票可分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票，其中，商業承兌匯票的承兌人是購貨方或債務方自己，商業承兌匯票的持票人在商業承兌匯票到期時不是總能收到票款而有到期收票款的分險；而銀行承兌匯票的承兌人是購貨方或債務方的開戶行，銀行承兌匯票的持票人在銀行承兌匯票到期時總能收到票款而沒有到期收票款的分險。按是否帶利息，商業匯票又可分為不帶息商業匯票和帶息商業匯票，其中，不帶息商業匯票，又稱不附息商業匯票，是指票據上沒有標明票面利率，商業匯票到期只能按商業匯票面值收回票款；帶息商業匯票，又稱附息商業匯票，是指商業匯票上注明有票面利率，商業匯票到期能按商業匯票面值和到期利息之和〔即到期值〕收回票款。二、應收票據的計價與核算(一)應收票據的計價應收票據的計價有“面值法〞、“〔未來現金流入的〕現值法〞兩種方法。從理論上看，應收票據的計價應采用“〔未來現金流入的〕現值法〞。但是，如第二章所述，我國商業匯票具有期限性，商業匯票的期限上限為6個月，從會計上劃分長期與短期標準的角度看，商業匯票的期限短。從而我國企業的應收票據〔即應收商業匯票〕之債權的期限上限也是屬于短期的6個月。又由應收票據的期限短和到期利息金額小，導致應收票據的“〔未來現金流入的〕現值〞與應收票據的面值兩者之間的差額小。從重要性原則和本錢效益角度考慮，我國現行會計制度規定，企業收到的應收票據一律按商業匯票的面值計價，即應收票據在取得時應按所取得的商業匯票的面值作為應收票據的入帳價值。(二)應收票據利息及到期日確實定應收票據利息的計算公式是：應收票據利息＝商業匯票的面值×票面利率×期限。在采用這一公式計算“應收票據利息〞時，應該特別注意如下三點：1、“票面利率〞與“期限〞兩者在時間上必須保持一致。如果“票面利率〞是年利率，則“期限〞應時間上一致地也是年度個數；如果“票面利率〞是月利率，則“期限〞應時間上一致地也是月份個數；如果“票面利率〞是日利率，則“期限〞應時間上一致地也是日數。2、我們通常所說利率一般為年利率；鑒于習慣，我國明確規定月利率換算成日利率時總是應除以30而不是除以31或28，年利率換算成日利率時總是應除以360而不是除以365，即“月利率=年利率÷12〞、“日利率＝月利率÷30＝年利率÷360〞。3、應收票據到期日在票據上有兩種表示方法。第一種應收票據到期日的表示方法是在票據上直接標明“商業匯票的到期日為××年×月×日〞。第二種應收票據到期日的表示法是在商業匯票上只標明商業匯票的出票日期和商業匯票期限，應收票據的到期日需要據此計算才能得出；這是實務中一般采用的方法；在這種應收票據到期日的表示法下，應收票據的到期日的計算又因商業匯票期限是按月表示、還是按天表示而不同，如果商業匯票期限是按月表示的，則應以到期月份中的、出票日期的對日為到期日，而且月末簽發的票據，不管月份大小均以到期月份的月末為到期日〔即無論月大月小，月末的對日總是月末〕，便于記憶地說，如果商業匯票期限是按月表示的，則應按“‘算對日’的實際月數〞計算到期日。例如，5月1日簽發的3個月期的商業匯票的到期日為8月1日，5月31日簽發的1月期商業匯票的到期日為6月30日；如果商業匯票期限是按日表示的，則應按實際日歷天數計算應收票據到期日，而且出票日和到期日這兩天中只算一天，“假設算尾則不算頭〞，便于記憶地說，如果商業匯票期限是按天表示的，則應按“‘算尾不算頭’的實際日歷天數〞計算到期日。例如5月1日簽發的90天期的商業匯票的到期日是7月30日，計算過程是：90天-‘算尾不算頭’的5月份剩余天數31-1天－6月份實有天數30天＝7月份應算天數30天；又因為“算尾〞而使7月30日這一天要算1天，所以按“算尾不算頭〞的方式，到期日應是7月30日。(三)應收票據一般業務的會計處理為核算和監視取得并持有的商業匯票，銷貨方或債權方應開設“應收票據〞帳戶，該帳戶屬于資產類帳戶。1、收到商業匯票的賬務處理銷貨方或債權方企業因銷售商品或提供勞務而取得商業匯票時，無論取得帶息商業匯票還是取得不帶息商業匯票，都應按所取得的商業匯票的面值，借記“應收票據〞科目。[例1]

5月15日，S企業賒銷產品，不含稅價款為20000元，增值稅專用發票上注明增值稅額為3400元，收到P購貨企業簽發并承兌的面額為23400元、期限為3個月期的無息商業匯票一張。對于這一經濟業務，S企業應編制如下會計分錄：

借：應收票據23400貸：主營業務收入20000應交稅金－應交增值稅〔銷項稅額〕3400[例2]

5月18日，S企業收到P企業簽發的面值為117000元、利率為6%、期限為半年期的商業匯票一張，P企業用以抵付前欠本S企業的購貨款。對于這一經濟業務，S企業應編制如下會計分錄：

借：應收票據117000貸：應收賬款117000以上是銷貨方或債權方企業因銷售商品或提供勞務而取得商業匯票時的帳務處理。2、期末計算應收票據的應收利息的帳務處理對于到期期限跨越中期末或年末的帶息應收票據，為了在中期會計報表或年度會計報表上如實反映企業資產和費用，企業應在中期末或年末計算應收票據的應收利息，借記“應收票據〞科目，貸記“財務費用〞科目。〔參見教材P84中下一段和P83順數第一行〕。例如，教材P83例2中，如果該企業需對外提供半年度的中期報告，則該企業應于6月30日編此如下會計分錄：

借：應收票據面值×票面利率×計息期限

117000×〔6%/360〕×〔13＋30〕

貸：財務費用〔仍核算“息手匯〞三內容〕838.53、商業匯票到期收票款的帳務處理如前所述，按是否帶利息，商業匯票可分為不帶息商業匯票和帶息商業匯票。其中，不帶息商業匯票到期只能按商業匯票面值收回票款；帶息商業匯票到期則能按商業匯票面值和到期利息之和〔即到期值〕收回票款。由不帶息商業匯票和帶息商業匯票的這一不同，導致商業匯票到期收款的帳務處理有所不同。不帶息商業匯票到期只能按商業匯票面值收回票款。到期如數收款時，應按面值借記“銀行存款〞科目、貸記“應收票據〞科目。[例3]承例1，8月15日S企業按面值如數收到無息商業匯票的票款23400元。對于這一經濟業務，S企業應編制如下會計分錄：

借：銀行存款23400貸：應收票據23400帶息商業匯票到期能按商業匯票面值和到期利息之和〔即到期值〕收回票款。到期如數收款時，應按到期值借記“銀行存款〞科目、按應收票據到期時的賬面價值，貸記“應收票據〞科目，按到期值與應收票據到期時的賬面價值的差額貸記“財務費用〞科目。[例4]承例2，11月18日S企業按到期值如數收到帶息商業匯票的票款120510元［117000×〔1＋6%×1/2〕＝120510元］。對于這一經濟業務，S企業應編制如下會計分錄：

借：銀行存款120510貸：應收票據117000財務費用35104、應收票據到期退票的賬務處理如前所述，商業承兌匯票的持票人在商業承兌匯票到期時不是總能收到票款而有到期收票款的分險。在付款人到期無力支付票款情況下，持票人持到期的商業承兌匯票到銀行進帳時會遭受“退票〞處理而收不到票款。又由于“應收票據〞賬戶反映的是企業持有的未到期的商業票據，逾期的商業匯票應反映在“應收賬款〞賬戶中。因此，當應收不帶息商業匯票到期、S企業因付款人〔即承兌人〕無力付款而遭受“退票〞處理、沒能按面值收到無息商業匯票的票款時，S企業應按商業匯票面值借記“應收賬款〞，貸記“應收票據〞科目；當應收帶息的商業票據到期、S企業因付款人〔即承兌人〕無力付款而遭受“退票〞處理、沒能按到期值如數收到帶息商業匯票的票款時，S企業應按商業匯票面值和到期利息之和〔即到期值〕借記“應收賬款〞，按應收票據到期時的賬面價值，貸記“應收票據〞科目，按到期值與應收票據到期時的賬面價值的差額貸記“財務費用〞科目。[例5]承例1，8月15日S企業因付款人〔即承兌人〕無力付款而遭受“退票〞處理，沒能按面值收到無息商業匯票的票款23400元。對于這一經濟業務，S企業應編制如下會計分錄：

借：應收賬款——甲公司23400貸：應收票據23400(四)信用卡存款信用卡是指商業銀行〔包括外資銀行、合資銀行〕向單位和個人發行的，憑以向特約單位購物、消費和向銀行存取現金，且具有消費信用的特制載體卡片。信用卡存款，是指企業為取得信用卡按照規定存入銀行信用卡專戶的款項。其會計處理如下：

1．將款項交存發卡銀行，取得信用卡時：借：其他貨幣資金—信用卡

貸：銀行存款[例6]承例2，11月18日，S企業因付款人〔即承兌人〕無力付款而遭受“退票〞處理，沒能按到期值如數收到帶息商業匯票的票款120510元［117000×〔1＋6%×1/2〕＝120510元］。對于這一經濟業務，S企業應編制如下會計分錄：

借：應收賬款——乙公司120510貸：應收票據117000財務費用35102．持卡購物或消費時：借：原材料〔或管理費用、營業費用等科目〕

貸：其他貨幣資金——信用卡3．使用過程中向信用卡續存款項時：借：其他貨幣資金——信用卡

貸：銀行存款三、商業匯票貼現的帳務處理(一)應收票據貼現的性質根據《票據法》的規定，商業匯票持票人如果在商業匯票到期前出現資金短缺，可以持未到期的商業匯票向銀行申請貼現，以獲得所需資金。應收票據貼現是商業匯票持有人在商業匯票到期前因出現資金短缺而將未到期的商業匯票背書后轉讓給有貼現業務的銀行，以取得貼現額的融通資金行為。(此含義有“誰、何時、向誰、目的、實質〞五個要點)。(五)信用證保證金存款信用證是指開證行依照申請人的申請開出的，憑符合信用證條款的單據支付的付款承諾，并明確規定該信用證為不可撤銷，不可轉讓的跟單信用證。信用證保證金存款，是指企業為取得信用證按規定存入銀行的保證金。信用證結算方式是國際結算的一種主要方式。其會計核算與上述信用卡結算方式的會計核算一樣。(二)應收票據貼現凈額(貼現額)的計算計算貼現額的步驟可細化為如下四步：第一步，計算商業匯票到期值。不帶息商業匯票的到期值等于其面值；帶息商業匯票的到期值=面值＋票據利息。(六)存出投資款存出投資款是指企業已存入證券公司但尚未進展短期投資的現金。企業向證券公司劃出資金時，應按實際劃出的金額編制付款憑證，借記“其他貨幣資金——存出投資款〞科目，貸記“銀行存款〞科目；企業購置股票、債券等時，按實際發生的金額，借記“短期投資〞等科目，貸記“其他貨幣資金——存出投資款〞科目。第二步，計算商業匯票貼現期。商業匯票的貼現期是指貼現銀行的持票時間也即貼現日至到期日前1日的時期，如果承兌人在本貼現申請人的“異地〞的，票據貼現期應另加3天的劃款日期；計算“商業匯票貼現期〞〔“商業匯票計息期〞亦然〕的習慣做法是：只要貼現日與到期日是“對日〞則按“‘算對日’的實際月數〞計算，否則，則按“‘算尾不算頭’的實際日歷天數〞計算。第三步，計算貼現利息。貼現利息＝到期值×貼現率×貼現期。第四步，計算貼現額。貼現額＝到期值－貼現利息。為便于記憶，宜將應收票據貼現額的計算公式“四步合一〞地表述為：貼現額＝[票據面值×〔1＋票面利率×票據到期期限數〕]×〔1－貼現利率×票據貼現期數〕。這一公式可從“計算‘貼現額’〔即應收商業匯票在貼現時點的本身價值〕的二條思路及采用本思路的業務慣例〞的角度來理解。[例7]S企業4月29日售給本市P企業產品一批，貨款總計100000元，適用增值稅率為17%。P企業交來一張出票日為5月1日、面值117000元，期限為90天〔或到期日為7月30日〕的商業承兌無息票據。S企業5月31日因出現資金短缺而持未到期的商業匯票到銀行貼現，貼現率為12%。則S企業在貼現時能取得的“貼現額〞的計算公式是：貼現額＝［117000×〔1＋0%/360×90〕］×〔1－

12%/360×60〕＝114660〔元〕其中，商業匯票到期值=票據面值即

［117000×〔1＋0%/360×90〕］＝117000〔元〕；

貼現期＝0＋30天＋30天＝60天；

貼現息＝117000×12%/360×60天＝2340〔元〕；

貼現額＝117000－2340＝114660〔元〕。[例8]假設例7中的商業匯票為帶息票據，票面年利率為14%，其他條件不變，則S企業在貼現時能取得的“貼現額〞的計算公式是：貼現額＝[117000×〔1＋14%/360×90〕］×〔1－12%/360×60〕＝118673.1〔元〕

其中，商業匯票到期值＝117000×〔1＋14%/360×90)＝121095〔元〕；

貼現期為0＋30＋30＝60天；

貼現息＝121095×12%/360×60＝2421.9〔元〕；

貼現額＝121095－2421.9＝118673.1〔元〕。其中，商業匯票到期值＝117000×〔1+14%/360×90〕＝121095〔元〕；貼現期為0＋30＋30＝60天；

貼現息＝121095×12%/360×60＝2421.9〔元〕；

貼現額＝121095－2421.9＝118673.1〔元〕。(三)應收票據貼現的賬務處理如前所述，按承兌人的不同，商業匯票可分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票，其中，商業承兌匯票的承兌人是購貨方或債務方自己，商業承兌匯票的持票人在商業承兌匯票到期時不是總能收到票款而有到期收票款的分險；而銀行承兌匯票的承兌人是購貨方或債務方的開戶行，銀行承兌匯票的持票人在銀行承兌匯票到期時總能收到票款而沒有到期收票款的分險。實際工作中，應收銀行承兌匯票貼現通常采用無追索權方式，所以對貼現者來說，應收銀行承兌匯票貼現不是一項或有負債；而應收商業承兌匯票貼現則通常采用有追索權方式，所以對貼現者來說，應收商業承兌匯票貼現是一項或有負債。從理論上看，貼現者對應收商業承兌匯票貼現這一或有負債的會計核算有如下兩種方法：第一種方法是“附注披露法〞，該法下，在票據貼現時直接沖銷已入賬的應收票據，但在當期資產負債表的附注中應披露“貼現申請人持商業承兌匯票到銀行按有追索權方式貼現使貼現申請人承擔的“已貼現商業承兌匯票形成的或有