第三節(jié)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量

【考點3】以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（★★★）

1.實際利率法

【回憶】實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的延期付款購買無形資產(chǎn)

22萬元22萬元22萬元

1皿萬元

以上站在購買方角度，形成金融負(fù)債（長期應(yīng)付款）；而如果站在銷售方的角度，則屬于金融資產(chǎn)（長

期應(yīng)收款）：

雕成本22萬元22萬元2OT5E2235元22^JE

WMt\-100xU6%-326

tt0^?22-3.26?1a74

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貨：財碗用326

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實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分?jǐn)傆嬋敫鲿嬈?/p>

間的方法。

以長期應(yīng)付款為例：

①長期應(yīng)付款的攤余成本（賬面價值）

=長期應(yīng)付款的賬面余額未確認(rèn)融資費用的賬面余額

②本期應(yīng)分?jǐn)偟睦①M用=期初攤余成本X實際利率

以長期應(yīng)收款為例：

①長期應(yīng)收款的攤余成本（賬面價值）

=長期應(yīng)收款的賬面余額-未實現(xiàn)融資收益的賬面余額

②本期應(yīng)分?jǐn)偟睦⑹杖攵诔鯏傆喑杀綳實際利率

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余

額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。

企業(yè)各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項費用、交易費用即溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在

確定實際利率時予以考慮。

2.攤余成本（通俗理解：預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果

確定：

①扣除已償還的本金。

②加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷

額。

【理解】例如，某公司債券的還款方式為“到期一次還本、分次付息”，債券的到期日金額為票面本金

（即面值），每期收取的也是票面利息，但當(dāng)公司債券存在溢價時，初始確認(rèn)金額（購買價格+交易費用）

與票面本金存在差額，每期要將“票面利息”調(diào)整為“實際利息”。折價時，利息調(diào)整的方向相反。

借：應(yīng)收利息（到期一次還本、分次付息：票面利息）

貸：投資收益（實際利息）

債權(quán)投資——利息調(diào)整

假如某公司債券的還款方式為“到期一次還本付息”時，債券的到期日金額為“票面本金+票面利息”，

初始確認(rèn)金額仍然可能不是票面本金，兩者差額實質(zhì)上包括兩部分：一部分是票面利息，一部分是面值與

初始確認(rèn)金額的差額的攤銷，即實際利息。

借：債權(quán)投資一應(yīng)計利息（一次還本付息：票面利息）

貸：投資收益（實際利息）

債權(quán)投資——利息調(diào)整

③扣除計提的累計信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）

【重要結(jié)論】如果不考慮減值，攤余成本=賬面價值。所以，后面大家在計算利息收入或利息費用時，

直接按照金融資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值期初余額X實際利率計算即可。

企業(yè)對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)計提信用

減值準(zhǔn)備時，應(yīng)當(dāng)采用“預(yù)期信用損失法”。

在預(yù)期信用損失法下，減值掛備的計提不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成

的損失的期望值來計量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值也備。

【教材例8-7】

甲公司是一家制造業(yè)企業(yè)，其經(jīng)營地域單一且固定。2X17年，甲公司應(yīng)收賬款合計為30000000元。

考慮到客戶群由眾多小客戶構(gòu)成，甲公司根據(jù)代表償付能力的客戶共同風(fēng)險特征對應(yīng)收賬款進(jìn)行分類。上

述應(yīng)收賬款分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，不包含重大融資成分。

甲公司使用逾期天數(shù)與違約損失率對照表確定該應(yīng)收賬款組合的預(yù)期信用損失。

對照表以此類應(yīng)收賬款預(yù)計存續(xù)期的歷史違約損失率為基礎(chǔ)，并根據(jù)其前瞻性估計予以調(diào)整。在每個

資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司都將分析其前噫性估計的變動，并據(jù)此對歷史違約損失率進(jìn)行調(diào)整。本例中，假定

下一年的經(jīng)濟情況預(yù)期將惡化。

甲公司的逾期天數(shù)與違約損失率對照表如表8-1所示。

表8T

逾期逾期逾期逾期

逾期情況未逾期

廣30日3廣60日6廣90日>90日

違約損失率盤）0.31.63.66.610.6

資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備如表8-2所示。

表8-2

預(yù)期信用損失（元）

逾期情況賬面余額（A）（元）違約損失率（B）（%）

（壞賬準(zhǔn)備）（C=AXB）

未逾期150000000.345000

逾期C30日75000001.6120000

逾期31飛0H40000003.6144000

逾期61?90日25000006.6165000

逾期>90日100000()10.6106000

合計30000000——580000

3.具體會計處理

以“債權(quán)投資”為例講解該類金融資產(chǎn)的會計處理。

（1）債權(quán)投資的初始計量

借：債權(quán)投資一一成本（面值）

——利息調(diào)整（溢價借方，折價貸方）

應(yīng)收利息（買價中包含的己宣告但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

（2）債權(quán)投資的后續(xù)計量

借：應(yīng)收利息（到期一次還本、分次付息：票面利息）

債權(quán)投資一一應(yīng)計利息（一次還木付息：票面利息）

貸：投資收益【實際利息：期初賬面余額（或攤余成本）X實際利率】

債權(quán)投資一一利息調(diào)整（溢價貸方，折價借方）

金融資產(chǎn)的類別利息收入的計算（了解區(qū)別）

購入或源生的

攤余成本X經(jīng)信用調(diào)整的實際利率

已發(fā)生信用減值

攤余成本X實際利率

后續(xù)期間已發(fā)生信用減值

購入或源生的注：攤余成本:賬面余額-減值準(zhǔn)備

未發(fā)生信用減值

未發(fā)生信用減值賬面余額X實際利率

s（3）出售債權(quán)投資

借：銀行存款等

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資一一成本、應(yīng)計利息

-利息調(diào)整（溢價貸方，折價借方）

投資收益（倒擠差額）

企業(yè)持有的以攤余成本計量的應(yīng)收款項、貸款等的賬務(wù)處理原則，與債權(quán)投資大致相同，企業(yè)可使用

“應(yīng)收賬款”、“貸款”等科目進(jìn)行核算。

【教材例8-81

2X13年1月1日，甲公司（制造業(yè)企業(yè)）支付價款100（）萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入

乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250萬元，票面年利率為4.72%,于年

末支付本年度債券利息（即每年利息為59萬元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定，該債券的發(fā)

行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)

計發(fā)行方不會提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分

類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

實際利率.，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余

額或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。

3?1”

59x(1*r)?i*59x(1+r)-2*59x(14r)(1+r)■4?(59*

1250)x(1*r)->=1000(萬元).

果用播*可以廿期例r=1O%.

?RH*=10%

WBW=472%

|率1年|E

本金59S5c59萬元59萬元券萬元(5&+1250)萬元

單位：萬元

期初賬面余額實際利息收入現(xiàn)金流入期末賬面余額

年份

(A)(B=AX10%)(C)(D=A+B-C)

2X13年1000100591041

2X14年1041104591086

2X15年1086109591136

2X16年1136114591191

2X17年1191118*59+12500

注:*尾數(shù)調(diào)整:1191+x-(59+1250)=0

x=59+1250-l191=118(萬元)

W=10%

W=4.72%

情形1：

根據(jù)表中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)2X13年1月1日，購入乙公司債券。

借：債權(quán)投資成本12500000

貸：銀行存款10000000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整2500000

(2)2X13年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應(yīng)收利息590000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整410000

貸：投資收益1000000

借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息590000

(3)2X14年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應(yīng)收利息590000

債權(quán)投資----利息調(diào)整450000

貸：投資收益1040000

借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息590000

(4)2X15年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應(yīng)收利息590000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整500000

貸：投資收益1090000

借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息590000

(5)2X16年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應(yīng)收利息590000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整550000

貸：投資收益1140000

借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息590000

（6）2X17年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、收到債券利息和本金。

借：應(yīng)收利息590000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整590000

（2500000-410000-450000-500000-550000）

貸：投資收益（尾數(shù)調(diào)整）1180000

借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息590000

借：銀行存款12500000

貸：債權(quán)投資一成本1250000C

到期一次收叵本金（面值）

【思考】

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果

確定：

①扣除已償還的本金。

②加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷

額。

③扣除計提的累計信用減值準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）

前面通過例題的情形1已經(jīng)解釋完了②，并且從理論上提至J了③，那么對于①，什么時候會涉及呢？

且聽下回分解……

第三節(jié)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量

【考點3】以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（★★★）

【教材例8-81

情形2：

假定在2義15年1月1日，甲公司預(yù)計本金的一半（即625萬元）將會在該年末收回，而其余的一半

本金將于2X17年末付清。則甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整2X15年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益；調(diào)整時采用最初確

定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整表8-3中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表8-4所示。

原現(xiàn)金流?

實際御=10%

原現(xiàn)金流?

場利率

2Kls年|216年|2.”年|

59標(biāo)59^559萬元59砥(59*1250)萬元

/

[WOO*(1*10%>-59]X(1410%)-59

=1000-Ml+4S=10S6(B7gk

晾現(xiàn)金流?

J3^RI￥=10%

脾=4.72%

詼元

或者:2x1―第@余成本

=59x(1+10%產(chǎn)?59x(l+W%)4+(59+125Q)x(l+10%產(chǎn)

=1喇(萬元).

現(xiàn)現(xiàn)金流?

㈱

■S利率=4.72%

/W、\

I2*13?|2x1侔|2*1彈|2*1碑］2x17可

/3+625)萬元沏沅(90*625)萬元

2xl54?MM^=(59.位5)x(1士:10%尸+30*(1.10%產(chǎn)

+楸血5)心炳?

=1139^76(BftSA)

單位：萬元

期初賬面余額實際利息收入現(xiàn)金流入期末賬面余額

年份

(A)(B=AX10%)(C)(D=A+B-C)

2X13年1000100591041

2X14年1041104591086

2X15年1139114684569

2X16年5695730596

2X17年5965946550

注：*625+30-596=59(萬元)

根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下(金額單位：元)：

(1)2義15年1月1日，調(diào)整期初賬面余額：

借：債權(quán)投資一一利息調(diào)整530000

(11390000-10860000)

貸：投資收益530000

【提示】因為存續(xù)期內(nèi)未來現(xiàn)金流量的改變，而使得實際利息收入發(fā)生變化，全部調(diào)整當(dāng)期。

(2)2X15年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等：

借：應(yīng)收利息590000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整550000

貸：投資收益1140000

借：銀行存款590000

貸：應(yīng)收利息590000

借：銀行存款6250000

貸：債權(quán)投資——成木6250000

(3)2X16年12月31日，確認(rèn)實際利息等：

借：應(yīng)收利息300000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整270000

貸：投資收益570000

借：銀行存款300000

貸：應(yīng)收利息300000

(4)2X17年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等：

借：應(yīng)收利息30000()

債權(quán)投資利息調(diào)整290000

(2500000-410000-450000-530000-550000-270000)

貸：投資收益590000

借：銀行存款300000

貸：應(yīng)收利息300000

借：銀行存款6250000

貸：債權(quán)投資一成本6250000

情形3：

假定甲公司購買的乙公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不以復(fù)利計算.

此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：(59+59+59+59+59+1250)X(1+r)5=1000

(萬元)

由此計算得出r-9.05%。

據(jù)此，調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)后如表所示。

Ui口與?c*s?口，工的…??-nx

文件開始插入頁面公式數(shù)據(jù)審閱視EB房做?口’，

C1?：X??人=IRR(B3:B8)*

ABCD.

：I實際利率(內(nèi)含報M率)：9.09%

2年份預(yù)計未來現(xiàn)金流地

30-1000

410

520

630

740

851545

Q▼

Sheetl61

畫B-----+----+100%

單位：萬元

期初賬面余額實際利息收入現(xiàn)金流入期末賬面余額

日期

(A)(B=AX9.05%)(C)(D=A+B-C；

2X13年100090.501090.5

2X14年1090.598.6901189.19

2X15年1189.1S107.6201296.81

2X16年1296.81117.3601414.17

2X17年1414.17130.83"15450

注：.尾數(shù)調(diào)整：1250+295-1414.17=130.83(萬元)

甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下(金額單位：元)：

(1)2X13年1月1日，購入乙公司債券：

借：債權(quán)投資一一成本12500000

貸：銀行存款10000000

債權(quán)投資一一利息調(diào)整2500000

(2)2X13年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入；

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息590000

——利息調(diào)整315000

貸：投資收益905000

(3)2X14年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息590000

——利息調(diào)整396900

貸：投資收益986900

(4)2X15年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息590000

——利息調(diào)整486200

貸：投資收益1076200

（5）2X16年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息590000

——利息調(diào)整583600

貸：投資收益1173600

（6）2X17年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實際利息收入、收回債券本金和票面利息：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息590000

——利息調(diào)整718300

（2500000-315000-396900-486200-583600）

貸：投資收益1308300

借：銀行存款15450000

貸：債權(quán)投資一一成本12500000

——應(yīng)計利息2950000

【例題?多選題】（2019年）下列各項中，將影響企業(yè)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)處置損益的有（）。

A.賣價

B.賬面價值

C.支付給代理機構(gòu)的傭金

I）.繳納的印花稅

【答案】ADC

【解析】處置金融資產(chǎn)的損益為處置凈價與賬面價值的差額，處置凈價為賣價減相關(guān)稅費（不含可抵扣

的增值稅）后金額確認(rèn)，選項A、B和C正確；繳納的印花稅通過稅金及附加科目核算，不影響資產(chǎn)處置損

益，選項D錯誤。

【例題?單選題】（2018年改編）2017年1月1日，甲公司溢價購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的3年期到期一

次還本付息債券，作為債權(quán)投資進(jìn)行核算，并于每年年末計提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率確

認(rèn)應(yīng)計利息590萬元，利息調(diào)整的攤銷額為10萬元，甲公司2017年末對該債券投資應(yīng)確認(rèn)利息收入的金

額是（）萬元。

A.580

B.600

C.10

I）.590

【答案】A

【解析】因溢價購入該債券，初始確認(rèn)時，“債權(quán)投資一一利息調(diào)整”在借方，后續(xù)相應(yīng)的攤銷在貸方,

所以2017年末確認(rèn)利息收入的金額=590-10=580（萬元）。相關(guān)分錄：

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息590

貸：投資收益580

債權(quán)投資一一利息調(diào)整10

【例題?單選題】（2017年改編）2016年1月1日，甲公司以3133.5萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值

總額為3000萬元的債券，作為債權(quán)投資核算。該債券期限為5年，票面年利率為5%,實際年利率為保，

每年年末付息一次，到期償還本金。不考慮增值稅等相關(guān)稅費及其他因素，2016年12月31日，甲公司該

債權(quán)投資的利息收入為（）萬元。

A.125.34

B.120

C.150

I）.24.66

【答案】A

【解析】2016年末確認(rèn)的利息收入=3133.5X4%=125.34（萬元）。本題相關(guān)分錄如下:

借：債權(quán)投資----成本3000

一一利息調(diào)整133.5

貸：銀行存款3133.5

2016年12月31日

借：應(yīng)收利息（3000X5%）150

貸：投資收益（3133.5X4%）125.34

債權(quán)投資一一利息調(diào)整24.66

【例題?單選題】（2017年改編）2016年1月1日，甲公司以3082.2萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值

總領(lǐng)為3000萬元的債券，作為債權(quán)投資核算。該債券期限為5年，票面年利率為5%,實際年利率為4%,

到期一次還本付息。不考慮增值稅等相關(guān)稅費及其他因素，2017年12月31日，甲公司該債權(quán)投資的利息

收入為（）萬元。

A.125.34

B.120

C.150

D.128.22

【答案】1）

【解析】2017年末確認(rèn)的利息收入=3082.2X（H4%）X4%=128.22（萬元）。本題相關(guān)分錄如下:

借：債權(quán)投資一一成本3000

----利息調(diào)整82.2

貸：銀行存款3082.2

2016年12月31日

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息(3000X5%)150

貸：投資收益(3082.2X4%)123.29

債權(quán)投資一一利息調(diào)整26.71

2017年12月31日

借：債權(quán)投資一一應(yīng)計利息(3000X5%)150

貸：投資收益[：.2+123.29)X4%]128.22

債權(quán)投資----利息調(diào)整21.78

【拓展】2018年12月31日，“債權(quán)投資”的賬面余額是多少？其中，“債權(quán)投資一一利息調(diào)整”的賬

面余額是多少？

【回答】2018年末“債權(quán)投資”的賬面余額=3082.2X（1+4%）73467.06（萬元）

其中，“債權(quán)投資——利息調(diào)整”的賬面余額=3082.2X（1+4%）-3000（票面本金）+3000X5/X3（票

面利息）=17.06（萬元）

或者，通過會計分錄計算也可以：

2018年12月31日

借：債權(quán)投資——應(yīng)計利息（3000X5%）150

貸：投資收益[（3082.2+123.29+128.22）X4%]133.35

債權(quán)投資---利息調(diào)整16.65

“債權(quán)投資一一利息調(diào)整”科目的期末余額=82.2-26.71-21.78-16.65=17.06（萬元）

【例題?單選題】（2012年改編）2011年1月1日，甲公司以銀行存款1100萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行

的面值為1000萬元的5年期不可贖回債券，將其劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。該債券票面年利率為

10%,每年付息一次，實際年利率為7.53%,2011年12月31日，該債券的公允價值上漲至1150萬元。假

定不考慮其他因素，2011年12月31日甲公司該債券投資的賬面價值為（）萬元。

A.1082.83

B.1150

C.1182.83

D.1200

【答案】A

【解析】

思路一：2011年12月31日日公司該債券投資的賬面價值=1100X（1+7.53%）-1000X10%=1082.83（75

元）

思路二：通過會計分錄計算。

借：債權(quán)投資一一成本1000

——利息調(diào)整100

貸：銀行存款1100

借：應(yīng)收利息(1000X10%)100

貸：投資收益(1100X7.53%)82.83

債權(quán)投資利息調(diào)整17.17

所以，2011年12月31口持有至到期投資的賬面價值=1100-17.17=1082.83（萬元）。選項A正確。

【例題?計算題】（2017年改編）甲公司債券投資的相關(guān)資料如下：

資料一：2015年I月1日，甲公司以銀行存款2030萬元購入乙公司當(dāng)H發(fā)行的面值總額為2000萬元

的4年期公司債券，該債券的票面年利率為4.2%,債券合同約定，未來4年，每年的利息在次年1月1日

支付，本金于2019年1月1日一次性償還，乙公司不能提前贖回該債券，甲公司根據(jù)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)

務(wù)模式和合同現(xiàn)金流展特征，將其劃分為以攤余成本計鼠的金融資產(chǎn)。

資料二：甲公司在取得乙公司債券時，計算確定該債券投資的實際年利率為3.79機甲公司在每年年末

對債券投資的利息收入進(jìn)行會計處理。

資料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司債券上年利息后，將該債券全部出售，所得款項2025

萬元收存銀行。

假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費及其他因素。（“債權(quán)投資”科目應(yīng)寫出必要的明細(xì)科目）

（1）編制甲公司2015年1月1H購入乙公司債券的相關(guān)會計分錄。

【答案】會計分錄為：

借：債權(quán)投資---成本2000

一一利息調(diào)整30

貸：銀行存款2030

（2）計算甲公司2015年12月31日應(yīng)確定的債券投資收益，并編制相關(guān)會計分錄。

【答案】甲公司2015年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=2030X3.79%=76.94（萬元）

借：應(yīng)收利息（2000X4.29084

貸：投資收益76.94

債權(quán)投資一一利息調(diào)整7.06

（3）編制甲公司2016年1月1日收到乙公司債券利息的相關(guān)會計分錄。

【答案】會計分錄為：

借：銀行存款84

貸：應(yīng)收利息84

（4）計算甲公司2016年12月31日應(yīng)確認(rèn)的債券投資收益，并編制相關(guān)會計分錄

【答案】2016年年末應(yīng)確認(rèn)的實際利息收益=（2030-7.06）X3.79%=76.67（萬元）

借：應(yīng)收利息84

貸：投資收益76.67

債權(quán)投資一利息調(diào)整7.33

(5)編制甲公司2017年1月1日出售乙公司債券的相關(guān)會計分錄。

【答案】處置時的會計分錄為：

借：銀行存款2025

貸：債權(quán)投資一一成本2000

——利息調(diào)整(30-7.06-7.33)15.61

投資收益9.39

第三節(jié)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量

【考點4】以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（★★★）

【提示】此處僅指債務(wù)工具投資，不包括指定為此類的非交易性權(quán)益工具投資（該考點我們另行講解）。

接下來以公司債券為例學(xué)習(xí)。

L取得：

借：其他債權(quán)投資一一成本（面值）

-利息調(diào)整（倒擠差額）

應(yīng)收利息（支付的價款中包含的己宣告但尚未領(lǐng)取的利息）

貸：銀行存款等

2.資產(chǎn)負(fù)債表日：

（1）利息收入

借：應(yīng)收利息（一次還本、分次付息：票面利息）

其他債權(quán)投資一一應(yīng)計利息（一次還本付息：票面利息）

貸：投資收益【期初賬面余額（不考慮公允價值變動）或者攤余成本X實際利率】

其他債權(quán)投資一一利息調(diào)整（溢價貸方，折價借方）

【提示】該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相

等，即在計算利息收入時，不能考慮公允價值變動對賬面余額的影響。

理解：與“債權(quán)投資”利息收入、信用減值損失、處置損益的核算方法相同，體現(xiàn)了“收取合同現(xiàn)金

流量”業(yè)務(wù)模式的管理要求。

（2）公允價值變動

借：其他債權(quán)投資一一公允價值變動

貸：其他綜合收益一其他債權(quán)投資公允價值變動

或者相反。

【提示】其他債權(quán)投資所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得（信用減值損失）和匯兌損益（財

務(wù)費用）之外，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)（轉(zhuǎn)入投資收益）或被重分類.

理解：體現(xiàn)了“收取合同現(xiàn)金流量”和“出售金融資產(chǎn)”雙重目標(biāo)業(yè)務(wù)模式的管理要求。

（3）減值

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益一信用減值準(zhǔn)備

【提示】計提信用減值準(zhǔn)備時，貸方記入“其他綜合收益”科目，而不是沖減“其他債權(quán)投資賬面價值”

科目，因為其他債權(quán)投資是以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的，不能改變公允價值的計量屬性；同時又要按照“預(yù)

期信用損失法”計量其減值損失，體現(xiàn)“收取合同現(xiàn)金流量”業(yè)務(wù)模式的管理要求。所以，只能這樣處理。

3.出售

借：銀行存款等

貸：其他債權(quán)投資一一成本、應(yīng)計利息

——利息調(diào)整、公允價值變動（可能借方）

投資收益（倒擠差額，可能借方）

之前計入其他綜合收益的公允價值累計變動額：

借：其他綜合收益一一其他債權(quán)投資公允價值變動

貸：投資收益

之前計入其他綜合收益的信用減值準(zhǔn)備累計金額：

借：其他綜合收益一一信用減值準(zhǔn)備

貸：投資收益

【思考】與“債權(quán)投資”出售損益的計算結(jié)果一樣嗎？

回答：一樣。兩者賬務(wù)處理的異同對比，如表所示：

債權(quán)投資其他債權(quán)投資

借：債權(quán)投資100借：其他債權(quán)投資100

初始

貸：銀行存款100貸：銀行存款100

借：應(yīng)收利息6借：應(yīng)收利息6

利息收

貸：投資收益5貸：投資收益5

入

債權(quán)投資1其他債權(quán)投資1

公允價借：其他綜合收益10

X

值變動貸.其他債權(quán)投資1()

借：信用減值損失8借：信用減值損失8

減值

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備8貸：其他綜合收益8

借：銀行存款70

借：銀行存款70

投資收益iy

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備8

貸：其他債權(quán)投資89

出售投資收益21

借：投資收益2

貸：債權(quán)投資99

貸：其他綜合收益2

出售損益=21（萬元）

出售損益=-19-2=-21（萬元）

【結(jié)論】以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直

按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等，即“其他債權(quán)投資”與“債權(quán)投資”各期的利息收入、減值

損失、出售損益均相等。

其他債權(quán)投資有“兩層皮”，一層為攤余成本，一層為公允價值。

【教材例8-9】2X13年1月1日，甲公司（制造業(yè)企業(yè)）支付價款1000萬元（含交易費用）從公開市

場購入乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250萬元，票面年利率為4.72%,

于今末支付本什度債券利息（即每年利息為59萬元），本金在憤券到期時一次償還。合同約定，該債券的

發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖I可，且不需要為提前贖I可支付額外款項。甲公司在購買該債券時，

預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券

分類為以公允價計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

其他資料如下：

(1)2X13年12月31日,乙公司債券的公允價值為1200萬元(不含利息)。

(2)2義14年12月31日,乙公司債券的公允價值為1300萬元(不含利息)。

(3)2X15年12月31日,乙公司債券的公允價值為1250萬元(不含利息)。

(4)2X16年12月31日,乙公司債券的公允價值為1200萬元(不含利息)。

(5)2X17年1月20日，通過公開市場出售了乙公司債券12500份，取得