企業會計準則實施

典型案例集

目錄

第1章長期股權投資準則.............................................1

案例1-1對被投資單位是否具有重大影響的判斷...............................1

案例1-2對持股比例不足20%的權益性投資重大影響的判斷.....................6

案例1-3間接持股比例如何影響個別財務報表中長期股權投資的后續計量.......11

第2章股份支付準則...............................................17

案例2-1限制性股票授予日及其公允價值的確定..............................17

案例2-2股份支付授予日的確定............................................21

案例2-3附有市場業績條件的以權益結算股份支付的等待期判斷...............23

案例2-4附多個可行權條件的股份支付計劃的會計處理........................26

案例2-5附限售期條款的股份支付計劃的可行權條件判斷......................31

第3章收入準則...................................................34

案例3-1定制信息系統開發服務的收入確認時點..............................34

案例3-2系統集成業務提供整套解決方案的收入確認..........................38

案例3-3售后代管商品安收入確認的判斷....................................41

案例3-4采用產出法確定履約進度時如何確認計入當期損益的合同成本.........45

案例3-5收入確認中現金返利的會計處理....................................48

案例3-6以購銷合同方式進行委托加工的收入確認............................52

案例3-7貿易公司采購原材料銷售給本集團內成員單位的收入確認.............56

案例3-8企業通過對代理業務采用總額法虛增收入............................61

第4章政府補助準則...............................................68

案例4-1政府補助的分類判斷與會計處理....................................68

案例4-2綜合性項目政府補助類型的判斷....................................72

案例4-3城鎮土地使用稅相關補助的會計處理................................77

案例4-4政府補助的確認時點判斷..........................................80

第5章租賃準則...................................................84

案例5-1房地產委托管理合同的會計處理....................................84

案例5-2轉租賃的分類.....................................................87

第6章金融工具相關準則...........................................91

案例6-1金控平臺附有保底收益的投資確認..................................91

案例6-2結構性存款的分類和列報..........................................95

案例6-3無追索權的保理合相關應收賬款的終止確認.........................101

案例6-4不控制有限合伙企業的投資方所持份額在合并財務報表中的列報.....107

案例6-5永續債相關的權益工具和金融負債分類的判斷.......................110

案例6-6企業發行自身權益工具發生融資顧問服務費的會計處理..............115

案例6-7財務擔保合同預期信用損失的確認.................................118

第7章企業合并和合并財務報表準則................................122

案例7-1進入破產重整的子公司是否納入合并范圍的判斷.....................122

案例7-2有限合伙人是否將有限合伙企業納入合并范圍的判斷.................129

案例7-3合并方為同一控制下的企業合并支付的現金對價在合并現金流量表中的列

報........................................................................137

案例7-4分步實現非同一控制下企業合并時購買日之前持有的被購買方股權公允價

值的確定..................................................................140

案例7-5非同一控制下企業合并中被購買方因政府補助確認的遞延收益在購買日的

確認......................................................................142

案例7-6企業合并中涉及過渡期損益的會計處理.............................145

第8章其他準則..................................................149

案例8-1企業在采購過程中取得供應商返利的確認...........................149

案例8-2投資性房地產轉換的會計處理.....................................151

案例8-3對閑置固定資產未進行減值測試...................................155

案例8-4發行人對附回售選擇權的公司債券的流動性劃分.....................158

案例8-5持有待售類別的分類判斷.........................................161

第1章長期股權投資準則

案例1-1

對被投資單位是否具有重大影響的判斷

《企業會計準則第2號一一長期股權投資》（財會[2014]14號，以下簡稱“長

期股權投資準則”）規定，投資方對被投資單位具有大影響的權益性投資，應適

用該準則進行會計處理。在實務中，如何判斷投資方對被投資單位是否具有重大

影響，是企業在投資業務中關注的焦點問題之一。

一、案例背景

A公司是一家從事交通基礎設施項目投資、融資和經營管理的企業。B公司

成立于2x17年9月，由包括A公司在內的多家行業內企業合資組建，A公司持

有B公司21.75%的股權，B公司的股東之間不存在關聯方關系。B公司董事會共

設5席，A公司委派1人，擔任B公司副董事長，參與B公司的生產經營決策，

其他董事由各股東按約定委派。此外，A公司委派1人擔任B公司的副總經理，

全職參與B公司的日常經營管理。

B公司的議事規則為：股東會按照出資比例行使表決權，股東會作出的決議,

必須經代表二分之一以上表決權的股東通過；但是，股東會作出修改公司章程、

增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的

決議，必須經代表三分之二以上表決權的股東通過：董事會決議的表決實行一人

一票，董事會作出的決議必須經全體董事過半數通過。不存在其他事實或情況表

明股東對B公司存在共同控制的情形。

2X17年9月，A公司在投資開始日判斷對B公司具有重大影響，將對B公

司的投資作為長期股權投資核算，并采用權益法進行后續計量。2X18年，B公

司在經營中開始出現虧損，2x19年B公司經營狀況并未好轉，且預測當年可能

出現較大幅度虧損。2x19年6月30日，A公司將其對B公司的投資從權益法核

算的長期股權投資轉換為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資

產，在“其他權益工具投資”科目核算。理由是：A公司當年在董事會發表的部

分重要意見未被采納，表明其不能實質性參與B公司的經營管理，因此不再作為

1

長期股權投資進行核算。

問題：2x19年6月30日，A公司將其對B公司的投資從長期股權投資轉換

為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，該會計處理是否恰

當？

二、案例解析

1.案例分析

根據長期股權投資準則第二條和第三條的規定，對被投資單位具有重大影響

的權益性投資適用該準則。在分析本案例的適用準則時，需要重點關注A公司對

B公司是否具有重大影響。

在判斷對被投資單位是否具有重大影響時，根據長期股權投資準則第二條，

重大影響是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不

能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。根據《〈企業會計準則第

2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布，以下簡稱“長期股權投資準則

應用指南”）“二、關于適用范圍”（三）的規定，投資方直接或通過子公司間接

持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般認為對被投資單位具有重

大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決

策，不形成重大影響。根據長期股權投資準則應用指南“三、關于重大影響的判

斷”（一）、（-）和（四）的規定，投資方在被投資單位的董事會派有代表，或

參與被投資單位財務和經營政策制定過程，或向被投資單位派出管理人員，是企

業用來判斷是否對被投資單位具有重大影響的常見情形。同時，長期股權投資準

則應用指南“三、關于重大影響的判斷”還強調，存在上述一種或多種情形并不

意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業需要綜合考慮所有事實和情

況來做出恰當的判斷。

本案例中，A公司直接持有B公司21.75%的股權，在B公司董事會占有必

的席位，且委派1人擔任副總經理參與日常經營管理。由此可見，在該股權投資

初始確認和計量時，A公司判斷其對B公司具有重大影響，將對B公司的投資作

為長期股權投資進行核算是恰當的。本案例中，在A公司對B公司的持股比例

和B公司的決策機制均沒有發生變化的情況下，A公司在2x19年6月30日將其

對B公司的權益性投資從長期股權投資轉換為金融工具，對于該調整是否恰當及

其調整理由是否合理，需要進一步分析A公司對B公司的影響程度是否發生了

實質性變化。針對“A公司在2x19年董事會發表的部分重要意見未被采納”的

2

理由，雖然A公司在董事會發表的部分重要意見未被采納，但是根據長期股權投

資準則第二條的規定，重大影響是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參

與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。本

案例中，A公司有能力在董事會上發表意見，并在董事會上進行投票表決，該事

實也表明A公司實質性參與了B公司的財務和經營決策：同時，“部分重要意見

未被采納”屬于董事會決策機制下的決策結果，不能僅由此推斷A公司未能實質

性參與B公司的財務和經營決策。

基于上述分析，在本案例中，并不存在新的特殊事實或情況實質性影響A

公司對B公司具有重大影響的判斷結論，A公司對B公司仍具有重大影響。

2.案例結論

綜上所述，根據長期股權投資準則等有關規定，2X19年6月30日，由于A

公司對B公司所具有的重大影響未發生實質性變化，A公司將其對B公司的投資

從權益法核算的長期股權投資轉換為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收

益的金融資產，該會計處理是不恰當的。

三、案例啟示

對于權益性投資，投資方需要判斷對被投資單位的影響程度，從而進一步確

定其會計處理。實務中，在被投資單位出現持續虧損的情況下，個別投資方為規

避因按照長期股權投資準則要求采用權益法核算而確認投資損失，可能以個別

“事實”為借口或理由，主觀故意將相關投資分類為金融資產。

投資方在判斷對被投資單位是否具有重大影響時，應當嚴格遵循長期股權投

資準則及其應用指南等相關規定，遵循實質重于形式的原則，綜合考慮所有相關

事實和情況做出恰當的判斷。本案例中，在B公司出現較大虧損的會計期間，當

B公司的決策機制、股權結構以及A公司對B公司的持股比例等方面未發生實質

變化的情況下，A公司以不合理的理由為依據變更對被投資單位是否存在重大影

響的判斷并改變會計處理.，在報表上規避聯營企業虧損對投資方的影響，這種會

計處理方式體現出主觀故意調整利潤、粉飾財務報表的典型特征。通過變更對外

投資的核算方法調節當期損益的錯誤做法已成為財會監督的重要關注點，企業應

重視會計處理的合規性，確保財務報表真實反映企業的財務狀況和經營成果，充

分披露股權投資業務的經營風險。

3

四、企業會計準則及相關法規規定

本案例涉及的企業會計準則及相關規定主要包括《企業會計準則第2號一一

長期股權投資》（財會[2014]14號）第二條和第三條，《〈企業會計準則第2號一

一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“二、關于適用范圍”（三）和“三、

關于重大影響的判斷”等。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第二條：

本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的

權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。

在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應當按照《企業會計準則第

33號一一合并財務報表》的有關規定進行判斷。投資方能夠對被投資單位實施

控制的，被投資單位為其子公司。投資方屬于《企業會計準則第33號一一合并

財務報表》規定的投資性主體且子公司不納入合并財務報表的情況除外。

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，

但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投

資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換

公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。投資方能夠對被投資單位施

加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。

在確定被投資單位是否為合營企業時，應當按照《企業會計準則第40號一

一合營安排》的有關規定進行判斷。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第三條：

下列各項適用其他相關會計準則：

（-）外幣長期股權投資的折算，適用《企業會計準則第19號一一外幣折

算》。

（二）風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企

業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動

計入當期損益的金融資產，投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性

投資，以及本準則未予規范的其他權益性投資，適用《企業會計準第22號一一

金融工具確認和計量》。

《〈企業會計準則第2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“二、

關于適用范圍"（三）:

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投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。重大

影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或

者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中，較為常見的重大影響體現為

在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經

營決策制定過程中的發言權實施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持有被

投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影

響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不

形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方

直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當

期可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資

單位發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。

《〈企業會計準則第2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“三、

關于重大影響的判斷”：

企業通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大

影響：

（一）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在這種情況下，

由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并相應享有實質性的參

與決策權，投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經營政策的制定，達到

對被投資單位施加重大影響。

（二）參與被投資單位財務和經營政策制定過程。這種情況下，在制定政策

過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影

響。

（三）與被投資單位之間發生重要交易。有關的交易因對被投資單位的日常

經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。

（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權力主導被

投資單位的相關活動，從而能夠對被投資單位施加重大影響。

（五）向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴

投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影

響。企業需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當的判斷。

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案例1-2

對持股比例不足20%的權益性投資重大影響的判斷

對權益性投資進行恰當分類，是對其進行后續會計處理的前提。隨著企業股

權投資業務的日趨復雜多樣，投資方對被投資單位的影響程度的識別和判斷難度

不斷增加，如何判斷投資方對被投資單位是否具有重大影響，從而恰當區分權益

性投資適用長期股權投資準則還是金融工具準則，是實務中容易出現判斷偏差的

問題。

一、案例背景

2X19年7月，A公司（非風險投資機構、共同基金以及類似主體）與其他

三家公司合資設立H公司，其中A公司出資比例為17.5%,H公司的股東之間不存

在關聯方關系。H公司董事會共設5席，其中A公司委派1名董事，全職參與H

公司的經營管理，擔任H公司的技術總監，分管研發業務（研發是H公司的核

心競爭力），其他董事由其他三家股東按約定進行委派。

根據H公司的《公司章程》，H公司的議事規則為：股東會按照出資比例行

使表決權，股東會作出的決議，必須經代表二分之一以上表決權的股東通過；但

是，股東會會議作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合

并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經代表三分之二以上表決權的股

東通過；董事會決議的表決實行一人一票，董事會作出的決議必須經全體董事過

半數通過。此外，A公司派駐的董事對H公司行使相關權力時，不存在其他特殊

事實或情況表明該董事不能參與H公司的財務與經營決策；不存在其他事實或

情況表明股東對H公司存在共同控制的情形。

A公司認為，對于其持有的H公司的權益性投資，由于其對H公司的持股

比例不足20%,因此不足以對H公司施加重大影響，A公司將其對H公司的投

資分類為金融工具，并將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的

金融資產，記入“其他權益工具投資”科目。

問題：A公司判斷其對H公司的投資不具有重大影響，而將該投資分類為

金融工具的會計處理是否恰當？

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二、案例解析

1.案例分析

根據《企業會計準則第2號一一長期股權投資》（財會[2014]14號，以下簡

稱“長期股權投資準則”）第二條和第三條等規定，除“風險投資機構、共同基

金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號一一金融工

具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，投資

性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，以及本準則未予規范的其

他權益性投資，適用《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》”以外，

投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資適用長期股權投資準則。在分析

本案例的適用準則時，需要重點關注A公司對H公司是否具有重大影響。

長期股權投資準則第二條規定，重大影響，是指投資方對被投資單位的財務

和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些

政策的制定。根據《〈企業會計準則第2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014

年發布，以下簡稱“長期股權投資準則應用指南”）“二、關于適用范圍”的規定,

“實務中，較為常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中

派有代表，通過在被投資單位財務和經營決策制定過程中的發言權實施重大影

響”。長期股權投資準則應用指南“三、關于重大影響的判斷”列舉了重大影響

的常見情形，“企業通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位

具有重大影響：（一）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在

這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并相應享

有實質性的參與決策權，投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經營政策

的制定，達到對被投資單位施加重大影響。……”；同時還規定，“存在上述一

種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業需要綜合

考慮所有事實和情況來做出恰當的判斷”。

本案例中，A公司直接持有H公司17.5%的股權，在H公司董事會占有V5

的席位。盡管A公司在H公司股東會的表決權比例不足20%,但由于A公司在H

公司董事會占有1個席位，且該董事作為技術總監全職參與H公司的經營管理,

分管H公司的研發業務，且研發是H公司的核心競爭力，這些事實表明A公司

通過派駐董事參與H公司相關財務和經營政策的制定，對H公司生產經營的重

要方面享有實質性的參與決策權，從而對H公司施加重大影響。此外，本案例

不存在其他特殊事實或情況表明該董事不能參與H公司的財務和經營決策。因

此，基于上述事實，A公司對H公司享有實質性的參與決策權，能夠對H公司施

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加重大影響，應適用長期股權投資準則核算其對H公司的權益性投資。

2.案例結論

綜上所述，根據長期股權投資準則等有關規定，A公司基于對H公司持股比

例不足20%,判斷其對H公司的投資不具有重大影響，將該投資分類為金融工具

的會計處理是不恰當的。雖然A公司在H公司的股東會的表決權比例不足20%,

但是A公司在H公司董事會占有1個席位，且該董事分管H公司生產經營的重

要方面，A公司通過派駐該董事參與H公司財務和經營政策的制定，對H公司

施加重大影響，因此,A公司對H公司的權益性投資應當分類為對聯營企的投資，

適用長期股權投資準則，采用權益法核算。

三、案例啟示

長期股權投資準則對重大影響進行了定義，重大影響是指投資方對被投資單

位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同

控制這些政策的制定。

持股比例是投資方判斷對被投資單位影響程度時需考慮的重要因素。一般而

言，投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權

時，除非有明確的證據表明投資方不能參與被投資單位的生產經營決策，一般認

為，投資方對被投資單位具有重大影響。值得注意的是，在判斷投資方對被投資

單位是否具有重大影響時，持股比例不是唯一的判斷標準。持股比例低于20%

并不意味著一定對被投資單位不具有重大影響。長期股權投資準則應用指南對重

大影響的內涵做了進一步闡釋，并列舉了通常用于判斷投資方是否對被投資單位

具有重大影響的常見情形，包括在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代

表、參與被投資單位財務和經營政策制定過程、與被投資單位之間發生重要交易、

向被投資單位派出管理人員、向被投資單位提供關鍵技術資料等。同時，長期股

權投資準則應用指南也強調，存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對

被投資單位具有重大影響。企業需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當的判

斷，而不能僅憑持股比例、是否派駐董事等單一事實作為判斷是否具有重大影響

的唯一依據。

四、企業會計準則及相關法規規定

本案例涉及的企業會計準則及相關規定主要包括《企業會計準則第2號一一

長期股權投資》（財會[2014]14號）第二條和第三條，《（企業會計準則第2號-長

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期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“二、關于適用范圍”（三）和“三、關

于重大影響的判斷”等。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第二條：

本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的

權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。

在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應當按照《企業會計準則第

33號一一合并財務報表》的有關規定進行判斷。投資方能夠對被投資單位實施

控制的，被投資單位為其子公司。投資方屬于《企業會計準則第33號-合并財

務報表》規定的投資性主體且子公司不納入合并財務報表的情況除外。

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，

但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投

資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換

公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。投資方能夠對被投資單位施

加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。

在確定被投資單位是否為合營企業時，應當按照《企業會計準則第40號-

合營安排》的有關規定進行判斷。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第三條：

下列各項適用其他相關會計準則：

（一）外幣長期股權投資的折算，適用《企業會計準則第19號一一外幣折

算》。

（二）風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企

業會計準則第22號-金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產，投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投

資，以及本準則未予規范的其他權益性投資，適用《企業會計準則第22號一一

金融工具確認和計量》。

《〈企業會計準則第2號長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“二、關

于適用范圍"（三）：

投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資。重大

影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或

者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中，較為常見的重大影響體現為

在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經

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營決策制定過程中的發言權實施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持有被

投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影

響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不

形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方

直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當

期可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響，如被投資

單位發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響。

《〈企業會計準則第2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“三、

關于重大影響的判斷”：

企業通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大

影響：

（一）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在這種情況下，

由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并相應享有實質性的參

與決策權，投方可以通過該代表參與被投資單位財務和經營政策的制定，達到對

被投資單位施加重大影響。

（二）參與被投資單位財務和經營政策制定過程。這種情況下，在制定政策

過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影

響。

（三）與被投資單位之間發生重要交易。有關的交易因對被投資單位的日常

經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。

（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權力主導被

投資單位的相關活動，從而能夠對被投資單位施加重大影響。

（五）向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴

投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影

響。企業需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當的判斷。

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案例1-3

間接持股比例如何影響個別財務報表中長期股權投資的后

續計量

根據《企業會計準則第2號一一長期股權投資》（財會[2014]14號，以下簡

稱“長期股權投資準則”）等相關規定，投資方在持有長期股權投資期間，投資

方根據其對被投資單位的影響程度采用不同的會計處理方法進行核算。投資方能

夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算；投資方對聯營企

業和合營企業的長期股權投資，應當采用權益法核算。存在通過子公司間接持股

的情況下，在合并財務報表層面，實務中投資方一般會綜合考慮直接持股和間接

持股的影響，以確定其對被投資單位的影響程度，進而確定相應的后續會計處理。

不過，在個別財務報表中，投資方如何考慮間接持股的影響是實務中相對容易產

生判斷偏差的問題。

一、案例背景

P公司持有S公司40%的股權，S公司董事會共設5席，P公司委派其中2

名董事。另外，P公司的全資子公司A公司持有S公司30%的股權，且在S公司

董事會中委派1名董事。

根據S公司的《公司章程》，S公司的議事規則為：股東會按照出資比例行

使表決權，股東會作出的決議，必須經代表二分之一以上表決權的股東通過；但

是，股東會會議作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合

并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經代表三分之二以上表決權的股

東通過；董事會決議的表決實行一人一票，董事會作出的決議必須經全體董事過

半數通過。P公司、A公司及其委派的董事在對S公司行使相關權力時，不存在

障礙或限制。

在合并財務報表層面，P公司按照《企業會計準則第33號-合并財務報表》

（財會[2014]10號，以下簡稱“合并財務報表準則”）及其應用指南的相關規定,

能夠對S公司實施控制，將S公司作為子公司納入其合并財務報表的合并范圍。

此外，P公司認為其直接持有S公司的股權比例僅為40%且在S公司董事會僅占

有2JS的席位，在股東會和董事會的直接表決權均不足50%,因此在個別財務報表

中將S公司作為其聯營企業，將對S公司的投資采用權益法核算。

問題：在個別財務報表中，P公司將S公司作為其聯營企業，將對S公司的

11

投資采用權益法核算的會計處理是否恰當？

二、案例解析

1.案例分析

長期股權投資的后續計量方法包括成本法和權益法，在確定長期股權投資的

后續計量方法時，投資方應當根據其對被投資單位的影響程度來確定。根據長期

股權投資準則等有關規定，長期股權投資在持有期間，投資方能夠對被投資單位

實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算（投資方為投資性主體且子公司不

納入其合并財務報表的除外）；投資方對施加重大影響的聯營企業、以及與其他

參與方共同控制的合營企業的長期股權投資，應當采用權益法核算（通過風險投

資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的、選

擇以公允價值計量且其變動計入損益的部分除外）。同時，在判斷影響程度時，

投資方應當考慮直接持股、通過子公司間接持股、潛在表決權等多因素的影響。

本案例中，從持股方式來看，P公司對S公司既有直接持股也有通過子公司

間接持股。因此，P公司在個別財務報表層面對其所持有的S公司長期股權投資

進行后續計量時，需要關注：一是如何考慮間接持股對有效表決權比例的影響；

二是根據其有效表決權比例，如何判斷P公司對S公司的影響程度，進而確定后

續計量方法；三是在后續計量中，如何考慮間接持股對后續計量的影響。

（1）如何考慮間接持股對有效表決權比例的影響。

《〈企業會計準則第2號-長期股權投資〉應用指南》（2014年發布，以下簡

稱“長期股權投資準則應用指南”）“六、關于后續計量”（一）規定，“……投資

方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公

司間接持有的股權”；“六、關于后續計量”（二）規定，"……投資方在判斷對

被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過

子公司間接持有的股權”。本案例中，P公司直接持有S公司40%股權，通過其

全資子公司A公司間接持有S公司30%股權，即P公司通過直接和間接方式合計

持有S公司70%股權。因此，在判斷P公司對S公司的影響程度時，綜合考慮直

接持股與間接持股的影響，公司所享有的有效表決權比例為

P70%o

（2）P公司對S公司的影響程度分析。

長期股權投資準則第二條規定，“在確定能否對被投資單位實施控制時，投

資方應當按照《企業會計準則第33號一一合并財務報表》的有關規定進行判斷”。

12

根據合并財務報表準則第七條規定，投資方能夠控制被投資方需要具備三要素，

即投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回

報，有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。合并財務報表準則第十三條

規定，“除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投

資方對被投資方擁有權力：（一）投資方持有被投資方半數以上的表決權的。……”

本案例中，根據S公司股東會和董事會的決策機制設計，P公司按直接與間接持

有S公司的股權享有S公司70%的表決權，在S公司的董事會占有都席位（含

全資子公司A公司委派的1個席位），且沒有相關證據表明存在P公司、A公司

權力行使受到限制的情況，因此P公司能夠對S公司實施控制。

（3）如何考慮間接持股比例對后續計量的影響。

長期股權投資準則應用指南“六、關于后續計量”（一）規定，……在個別

財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額”；長期

股權投資準則應用指南“六、關于后續計量”（二）規定，"……在綜合考慮直接

持有的股權和通過子公司間接持有的股權后，如果認定投資方在被投資單位擁有

共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮

直接持有的股權份額”。因此，本案例中，在個別財務報表層面，P公司對S公

司采用成本法進行后續計量時，應僅考慮其直接持有的40%股權所對應的部分，

間接持有的30%股權所對應的部分則不予以考慮。

2.案例結論

綜上所述，根據長期股權投資準則等有關規定，在個別財務報表層面，P公

司僅考慮其對S公司的直接持股份額來判斷其影響程度、將S公司作為其聯營企

業并采用權益法對相關投資進行后續計量的會計處理是不恰當的。由于綜合考慮

直接持股和通過子公司間接持股的影響后，P公司能夠對S公司實施控制，所以,

在其個別財務報表層面應當對S公司的長期股權投資采用成本法進行后續計量，

但應僅考慮其直接持有的40%股權所對應的部分。

三、案例啟示

實務中，在判斷投資方是否對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時,

在合并財務報表層面，投資方通常會綜合考慮對被投資單位直接持有和通過子公

司間接持有的股權，但在個別財務報表層面，部分投資方未準確理解掌握和嚴格

執行長期股權投資準則及其應用指南等相關規定，可能僅考慮直接持有的股權份

額，而忽略了間接持股份額的影響，從而在評估和判斷投資方對被投資單位的影

13

響程度時，得出與合并財務報表層面不同的結論。

當存在通過子公司間接持股時，在個別財務報表層面，如何考慮間接持股份

額對長期股權投資后續計量的影響，應遵循長期股權投資準則及長期股權投資準

則應用指南“六、關于后續計量”（一）和（二）等有關規定。一方面，投資方

在判斷對被投資單位是否具有控制、共同控制或重大影響時，應綜合考慮直接持

有的股權和通過子公司間接持有的股權。另一方面，在個別財務報表中，投資方

采用成本法或權益法進行后續計量時，應僅考慮直接持有的股權。

四、企業會計準則及相關法規規定

本案例涉及的企業會計準則及相關規定主要包括《企業會計準則第2號一

長期股權投資》（財會[2014]14號）第二條、第七條和第九條，《〈企業會計準則

第2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“六、關于后續計量”（一）

和（二），《企業會計準則第33號一一合并財務報表》（財會[2014]10號）第七條

和第十三條等。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第二條：

本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的

權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。

在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應當按照《企業會計準則第

33號一合并財務報表》的有關規定進行判斷。投資方能夠對被投資單位實施控制

的，被投資單位為其子公司。投資方屬于《企業會計準則第33號一-合并財務報

表》規定的投資性主體且子公司不納入合并財務報表的情況除外。

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，

但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投

資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換

公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。投資方能夠對被投資單位施

加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。

在確定被投資單位是否為合營企業時，應當按照《企業會計準則第40號一

—合營安排》的有關規定進行判斷。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》第七條：

投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算。

《業會計準則第2號一一長期股權投資》第九條：

14

投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資，應當按照本準則第十條至第

十三條規定，采用權益法核算。

投資方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、

信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這

部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業會計準則第22號一一金融工

具確認和計量》的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其

變動計入損益，并對其余部分采用權益法核算。

《〈企業會計準則第2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“六、

關于后續計量”（一）：

根據長期股權投資準則，投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，

投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被

投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的

股權。在個別財務報表中投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份

額。

《〈企業會計準則第2號一一長期股權投資〉應用指南》（2014年發布）“六、

關于后續計量”（二）：

本準則規定，對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算。投資方在判

斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和

通過子公司間接持有的股權。在綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有

的股權后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務

報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額；在合并財務

報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。

《企業會計準則第33號一一合并財務報表》第七條：

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而

享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

本準則所稱相關活動，是指對被投資方的回報產生重大影響的

活動。被投資方的相關活動應當根據具體情況行判斷，通常包括商品或勞務

的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發活動以及融資

活動等。

《企業會計準則第33號一一合并財務報表》第十三條：

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除非有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方

對被投資方擁有權力：

(-)投資方持有被投資方半數以上的表決權的。(二)投資方持有被投資

方半數或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協議能夠控制半數以

上表決權的。

16

第2章股份支付準則

案例2-1

限制性股票授予日及其公允價值的確定

企業在實施以權益結算的股權支付時，對于股份支付授予日的確定以及授予

日公允價值的確定，影響企業因股份支付所產生的成本費用的確認時點或期間、

計量金額等會計信息的準確性，是股份支付會計處理的重要關注點之一。

一、案例背景

為了進一步建立健全公司對員工的長效激勵機制，甲公司制定了股權激勵計

劃。2x21年2月25日，公司召開臨時股東大會，審議通過了《股票激勵計劃（草

案）》（以下簡稱“草案”），主要內容包括：（1）計劃授予限制性股票440萬股，

股票來源為公司向激勵對象定向發行或從二級市場回購的A股普通股股票；（2）

本次限制性股票的授予價格不低于50.09元/股，授權公司董事會最終確定實際

授予價格；（3）股票授予對象名單；（4）本次限制性股票激勵計劃的獲授股票解

鎖后不另設禁售期；（5）解鎖條件為相應年限內公司層面業績考核達標以及個人

層面績效考核合格且未離職，無市場條件和非可行權條件；（6）不滿足解鎖條件

的，尚未解除限售的限制性股票將由公司按照授予價格回購注銷；（7）已授予但

尚未解鎖的股份如未達到解鎖條件，被回購的限制性股票已獲得的現金股利（如

有）需退回。草案公告當日，該公司A股普通股股票收盤價為192.34元/股。

2X21年3月1日，公司在公開市場上回購440萬股A股普通股，回購價格

為201.01元/股。

2x21年3月5日，公司董事會確定以50.09元/股的價格授予激勵對象已回

購的公司股份，當日公司與激勵對象就協議條款和條件達成一致。當日，該公司

A股普通股股票收盤價為218.51元/股。

2x21年3月15日，公司完成了限制性股票授予登記工作，當日即為授予的

限制性股票上市日。當日，該公司A股普通股股票收盤價為181.26元/股。

2x21年6月28日，公司召開股東大會，大會審議通過向全體股東每10股

派發現金紅利0.45元（含稅）的決議。此次發放現金股利的對象，包括此次股

17

權激勵中尚未達到解鎖條件的股份。

對于上述交易，甲公司擬按照從公開市場上回購股票的價格減去授予價格，

作為授予日權益工具的公允價值。

問題：甲公司關于限制性股票授予日及其公允價值的確定是否恰當？

二、案例解析

1.案例分析

股份支付包括以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付兩種類別。本

案例中，甲公司為獲取職工服務而向激勵對象授予自身股份，并對所授股份附帶

與公司業績和個人績效有關的解鎖條件，因此，相關股權激勵計劃屬于以權益結

算并附行權業績條件的股份支付。

《企業會計準則第11號一一股份支付》（財會[2006]3號，以下簡稱“股份

支付準則”）第六條規定，完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的

換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，企業

應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價

值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。本案例中，甲公司在資

產負債表日進行相關會計處理時需要重點關注兩個關鍵問題：一是授予日的確

定，二是公允價值的確定。

（1）關于授予日的確定。2X21年2月25日，甲公司的股份支付計劃雖然

已經獲得股東大會的批準，但甲公司并未與激勵對象就股份支付的全部協議條款

和條件達成一致，因此不能被認定為授予日。2x21年3月5日，雙方就股份支

付的全部協議條款和條件達成一致，且股份支付計劃在此之前（2月25日）已

經獲得股東大會的批準，因此應被認定為股份支付授予日。

（2）關于公允價值的確定。根據《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8

號，以下簡稱“解釋第3號”）“五、在股份支付的確認和計量中，應當如何正確

運用可行權條件和非可行權條件？”的規定，企業在確定權益工具授予日的公允

價值時，應當考慮股份支付協議規定的可行權條件中的市場條件和非可行權條件

的影響。本案例中，該股權激勵需要滿足一定的可行權條件后才可解鎖，可行權

條件包括服務期限條件和非市場業績條件，不包括市場條件和非可行權條件。因

此，甲公司在確定所授予限制性股票的公允價值時，應當以A股普通股股票在2

X21年3月5日的市場價格為基礎，并考慮激勵對象服務年限、公司層面業績

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考核指標和個人層面績效考核指標的影響。

2.案例結論

綜上所述，根據股份支付準則、解釋第3號等有關規定，甲公司將股東大會

審議通過草案之日確定為股份支付授予日，以實際支付的回購股票價格減去授予

價作為授予日權益工具的公允價值進行會計處理，這種做法是不恰當的。甲公司

應以自身與激勵對象就協議條款和條件達成一致之日（即2X21年3月5日）作

為股份支付授予日，并以公司A股普通股股票在當日的市場價格