營業收入實質性程序實施指引一、基本程序本項目基本程序：程序表第1、2、3、9、16、17、20項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施按照新收入準則，企業應當在客戶取得商品控制權時確認收入。客戶可能在企業提供商品的過程中控制商品，也可能在企業完成合同中規定的義務、交付商品時才控制商品。前者屬于在某一時段內履行履約義務，按進度確認收入，后者屬于某一時點履行的履約義務，在企業交付完商品、客戶簽收時確認收入。不同行業收入確認有關風險及應對措施舉例如下：（一）按進度確認收入的主要風險及應對——建造合同根據《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號），從2021年1月1日起，建造合同收入確認適用新收入準則及其應用指南的相關規定。對于建造合同收入，通常滿足某一時段履行履約義務的條件，按完工進度確認收入，具體應對措施為：（1）復核完工進度的確認方法是否合理，是否保持一貫性，結合完工進度測算項目收入確認金額是否正確；（2）實務中，通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例(即成本法）確定完工進度，該方法下，通常需要關注項目預計總成本的合理性，以及已發生成本歸集的完整性（可能需要對已發生的成本進行適當的調整，如沒對履約進度作出貢獻的非正常消耗等），同時通過形象進度或者監理報告中注明的完工進度加以印證，存在較大差異的，應分析原因，必要時對計算的履約進度進行修正；（3）獲取項目毛利率，縱向橫向對比分析，關注是否存在異常，存在異常的，應進一步查找原因并進行恰當處理；（4）關注從企業內部不同部門（如工程部）獲取資料中相關信息是否一致，如完工進度、合同金額、項目累計成本等；（5）獲取客戶對完工進度的確認資料、監理報告、客戶結算單據，供應商結算單據等外部資料對完工進度進行佐證。（二）按時點確認收入的主要風險及應對——房地產按照目前房地產行業通常做法，房地產銷售一般識別為按在某一時點履行履約義務，在房產交付時確認收入。房地產收入審計主要應對措施：（1）分析結轉收入項目的毛利率，存在異常的應關注成本變化；若存在毛利偏低的項目，應考慮結存存貨的減值風險。（2）通過網絡查詢項目銷售均價，與通過企業業務系統臺賬計算的銷售均價對比，分析銷售價格的合理性；（3）檢查房產銷售的網簽備案情況，關注已確認收入的合同是否均已進行網簽備案，以及已經備案的合同是否確認收入；（4）核對賬面收入與銷售臺賬，關注是否存在差異；（5）抽取部分銷售合同，核對銷售面積，銷售價格等信息至業務臺賬；（6）關注竣工備案日期是否晚于收入確認日期；（7）檢查交付通知書以及寄發回單等。（三）收入應采用總額法還是凈額法確認判斷不恰當的風險—貿易業務、委托加工、運輸業務1、貿易業務（1）了解貿易業務的主要業務模式以及不同模式下的實物流與票據流，貿易業務模式主要有自營貿易和代理采購；自營貿易：企業先進行商品采購，再銷售給客戶；采購前沒有確定銷售下家，價格隨行就市，企業承擔了存貨價格下降的風險。企業屬于主要責任人，應在商品控制權轉移時確認收入；代理采購模式：企業依靠自身的資金或渠道優勢，接受下游需方的委托，向上游供方（如生產廠家或貿易商）購進商品后再定向銷售給下游需方。核心風險點為向上游購買商品出現價格大幅下跌，并超出所收取保證金的幅度，下游需方不再履約而舍棄保證金；第三方倉儲企業發生舞弊，盜貨、串通重復開具、質押倉單等，貨權不能收回等；（2）貿易業務收入主要應對：①關注交易的真實性，關注客戶所購貨物是否有合理用途、客戶的付款能力和貨款回收的及時性，以及供應商的真實性和供貨來源；②檢查銷售合同（代理采購合同）簽署情況、貨權轉移單據、銷售發票（或代理費發票），如屬進出口業務需檢查商檢、海關單據及貨場堆存憑據等，以獲取收入確認的相應證據；③根據合同主要條款及實際情形判斷企業是否為主要責任人，如果企業是主要責任人應全額確認收入，否則應按凈額確認收入。判斷是否是主要責任人通常需要考慮：A、企業是否按照合同承擔了向客戶提供商品的主要責任。如企業能自主選擇供應商，供應商為發貨企業承擔違約風險，則表明企業為主要責任人；B、企業在轉讓商品之前和之后是否承擔了存貨的風險，如果承擔了存貨風險，表明企業屬于主要責任人；C、企業是否有自主定價權，如果企業有自主定價權，屬于主要責任人；④通過對客戶應收賬款及交易額實施函證程序，對收回的函證進行分析，以發現客戶及交易是否存在異常情況；⑤選擇部分客戶進行現場訪談，了解客戶購貨的目的、用途、財務能力等，如有轉銷則了解轉銷的最終客戶是否為公司所屬集團內的企業。對于新增大額客戶及一次性大額交易的客戶，尤其應關注其交易的合理性，合同的嚴謹性以及資金流向的合規性等。2、委托加工業務企業（委托方）與無關聯第三方公司（加工方）通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進行加工，同時，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。在這種情況下，企業應根據合同條款和業務實質判斷加工方是否已經取得待加工原材料的控制權，即加工方是否有權主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經濟利益，審計時應從以下幾個點進行關注：（1）原材料的性質是否為委托方（企業）的產品所特有；（2）加工方是否有權按照自身意愿使用或處置該原材料；（3）加工方是否承擔除因其保管不善之外的原因導致的該原材料的主要風險，如毀損滅失的風險、價格變動的風險；（4）加工方是否能夠取得與該原材料所有權有關的報酬等；如果加工方并未取得待加工原材料的控制權，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應確認銷售原材料的收入，而應將整個業務作為購買委托加工服務進行處理；相應地，加工方實質是為委托方提供受托加工服務，應當按照凈額確認受托加工服務費收入。3、運輸業務企業（物流公司）為客戶提供綜合性的運輸、報關、倉儲、配送等一攬子服務。由于物流公司自身運力有限，大部分運輸環節的服務由物流公司委托另外的承運人完成。對于運輸服務的轉包應按總額法還是凈額法確認應考慮以下因素：（1）物流公司對于轉包部分的運輸是否承擔了主要責任。主要從以下點進行關注：①物流公司經營過程中，是否可以根據自身需要以及市場情況自主選擇承運人和客戶；②根據物流公司與客戶的約定，是否由物流公司負責保證客戶的全部貨物安全、準時、順利到達目的地。如果物流公司可以自主選擇承運人和客戶，且根據約定物流公司對客戶貨物安全到達目的地負責，則物流公司為物流服務的主要責任人；（2）物流公司在交易過程中是否承擔了與服務相關的主要風險。主要關注在交易過程中由于物流公司的原因造成存貨毀損、壓車損失、運輸時間延遲，是否由物流公司承擔責任；（3）物流公司是否有自主定價權。即物流公司是否分別與客戶商定服務價格、與承運人商定運輸服務價格，從中賺取差價；如果物流公司沒有實際承擔轉包部分的運輸服務，但物流公司與供應商之間的交易獨立于物流公司與客戶之間的交易，物流公司能夠主導承運人等其他方代表為其客戶提供服務。物流公司是主要責任人，應按總額法確認收入。（四）虛增或隱瞞營業收入風險對收入波動大的單位應保持謹慎；1、實施分析性復核程序：（1）將本期營業收入和上期營業收入進行比較，分析產品銷售結構和價格的變動并對異常波動進行分析；（2）計算本期重要產品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因；（3）比較本期各月各類主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，查明異常現象和重大波動的原因；（4）將“月度生產部門統計報表及年度生產部門統計表”反映的完工產品名稱、規格型號和數量與財務部門反映的完工產品品種名稱、規格型號及數量核對；（5）將銷售部門的銷售數據（包括但不限于銷售報表、銷售合同臺賬、與客戶對賬資料等）與財務確認收入的數量比對，對確認收入的銷售數量進行合理性分析；（6）將本期重要產品的毛利率與同行業企業進行對比分析，檢查是否存在異常。2、檢查納稅申報表，包括增值稅納稅申報表、所得稅年度匯算表，關注收入申報納稅金額與賬面記錄是否一致。3、結合應收賬款實施函證程序，必要時實地調查企業的生產經營能力。（五）收入跨期風險應對措施：選取資產負債表前后幾日且金額大于一定數額的發貨單據、客戶簽收單等（能表明控制權轉移的關鍵單據）與營業收入明細賬進行核對；同時從營業收入明細賬里選取資產負債表前后幾日和金額大于一定數額的業務憑證與發貨單、客戶簽收單等進行核對；復核資產負債表日前后的銷售水平，分析異常波動；檢查是否存在期后銷售退回情況；必要時對資產負債表日形成的應收賬款實施函證程序，檢查是否存在沒有回函的銷售。（六）主要責任人、代理人身份的判斷及審計應對當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。主要責任人應當按總額法確認收入，代理人應當按凈額法確認收入。審計時結合主要合同條款分析復核企業對自身在合同關系中關于主要責任人還是代理人身份的判斷是否正確，采用的收入確認方法是否恰當，可以從包括但不限于以下方面進行分析判斷：1、根據合同條款，分析企業自行向客戶提供商品，還是安排他人向客戶提供商品；企業自行提供商品的為主要責任人，按總額法確認（如生產企業銷售自產產品等）；安排他人提供的，企業僅協助提供，屬于次要責任人，凈額確認收入。如旅行社代銷機票、電商平臺銷售代銷餐券等、百貨公司代銷產品等。2、企業在向客戶轉讓商品前是否能控制該商品，如果能控制，則總額法確認收入，如果不能控制，則凈額法確認收入。如旅行社特價從航空公司購買機票，再自行定價對外銷售，未售出的為旅行社損失，則旅行社能控制這批特價機票（具有這批特價機票的定價權，承擔了機票無法出售的存貨損失風險），這部分特價機票的銷售應采用總額法確認收入。3、實務中，需要考慮的相關事實和情況：①企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。比如從客戶的角度，商品的規格、質量、售后服務等均由企業負責，企業可能是主要責任人；②企業在轉讓商品之前或之后（附銷售退回條款的銷售）承擔了該商品的存貨風險；③企業有權自主決定所交易商品的價格。這些條款表明企業是主要責任人，應總額法確認收入。附：新收入準則關于收入定義與確認方法的相關規定及審計關注1、根據新收入準則，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業將商品的控制權轉移給客戶，該轉移可能在某一時段內（即履行履約義務的過程中）發生，也可能在某一時點(即履約義務完成時）發生。企業首先需要識別合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行。2、審計時，需要復核企業對合同履約義務的識別以及各項履約義務屬于某一時段還是某一時點履行的判斷是否正確。屬于在某一時段內履行履約義務，需要滿足后述三個條件之一：①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；③企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。不滿足按某一時段履行履約義務確認收入（按履約進度確認）的，均按某一時點履行履約義務（履約義務完成時）確認收入。3、按在某一時段內履行的履約義務確認收入，需要重點關注履約進度的確認方法是否合理。履約進度的確定主要包括產出法（通常可采用實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等產出指標確定履約進度）、投入法（通常可采用投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度）。實務中，通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例(即成本法）確定履約進度，該方法下，通常需要關注合同預計總成本的合理性，以及已發生成本歸集的完整性（可能需要對已發生的成本進行適當的調整，如沒對履約進度作出貢獻的非正常消耗等），同時通過形象進度或者監理報告中注明的完工進度加以印證，存在較大差異的，應分析原因，必要時對計算的履約進度進行修正。4、按在某一時點履行履約義務確認收入，需要結合銷售合同中關于商品轉移、驗收等合同條款重點關注客戶取得相關商品控制權的具體時點以及關鍵的證據資料，在進行憑證抽查或者截止性測試時重點關注這些證據資料。對于無需安裝的標準產品，通常情況下客戶簽收確認收入；需要安裝的產品，在經客戶安裝調試驗收完成時點確認收入（設備銷售涉及初驗、終驗的，需要結合合同款項的收款安排，后續義務、該類銷售的歷史經驗、行業慣例等判斷在初驗還是終驗確認收入）；對于定制的非標準產品，需要結合合同條款，質量異議期結束確認收入。5、一般情況下，按在某一時段內履行的履約義務確認收入的行業包括，建筑業、家政服務業、酒店業、藥品試驗行業等；屬于按在某一時點履行履約義務確認收入的行業，主要包括一般的標準產品制造業如汽車零配件、藥品等標準產品的銷售（也不絕對，需要結合合同的具體條款具體分析）。三、注意事項1、應充分了解客戶的行業、業務特點。不同的行業收入確認政策和具體流程千差萬別，審計人員必須深入了解其特點，這是實施審計程序的前提。2、注重使用分析程序。在實施營業收入的審計程序時不僅僅是抽查憑證和復印銷售合同與發票，通過憑證抽查和合同、發票檢查的金額畢竟有限，而應主要實施分析性復核程序。獲取生產部門月度及年度統計表、銷售部門的銷售數據與財務確認銷售收入數量、金額等對比，分析收入確認數量的合理性；從月度、季度、年度、產品、客戶、同行業等多維度進行收入毛利率的分析。在實施分析性復核程序時也不僅僅是計算，還要對異常情況、異常波動的形成原因進行分析，根據實際情況分析判斷異常情況、異常波動形成原因是否合理，相關證據是否真實可靠。3、憑證抽查應結合收入確認具體方法進行。在抽查憑證（包括截止性測試憑證檢查），應結合收入確認的具體方法，檢查收入確認金額及時點的支撐證據，包括不限于檢查銷售訂單、出庫單、運輸單、客戶簽收單、發票等，注意出庫時間、運輸時間、簽收時間等是否存在邏輯矛盾，并關注是否跨期。在記錄時，應將憑證附件的內容、發票號、出庫單等相應的附件等進行詳細注明。4、截止測試應充分記錄測試過程。進行截止性測試時，在將出庫單、客戶簽收單、發票等支撐收入確認的關鍵證據和明細賬進行核對時，應在底稿中記錄核對軌跡，并將發貨單的日期與號碼、客戶簽收日期、相應的銷售發票的號碼、客戶名稱、銷售金額以及記賬憑證的日期、號碼、對應科目等進行詳細記錄。5、存貨抵債不適用新收入準則，不能確認銷售收入。以存貨抵減債務事項應作為債務重組交易進行處理，因債務重組不屬于企業的日常活動，對于以存貨清償債務方式進行債務重組的，不適用收入準則，不應確認銷售收入，而應將所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額計入“其他收益”。6、履約進度不能合理確定但已發生成本預計能夠得到補償，以已經發生成本的金額確認收入。對于在某一時段內履行的履約義務，只有履約進度能夠合理確定時，才能按照履約進度確認收入。當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。投入法下，若后續投入成本（如原材料價格波動較大）具有重大不確定性，其履約進度應視為不能合理確定。7、可變對價、現金折扣、價格折讓、應付客戶對價、附有退回條款的銷售應合理估計銷售價格，后續變動應沖減收入。企業在確認收入金額時應充分考慮價格折讓和現金折扣，企業給予客戶的價格折讓和現金折扣，應當抵減收入。對于附有銷售退回條款的銷售，交易價格（確認收入的價格）不應包含預期將會被退回的商品的對價金額。分攤給預期退回商品的價格沖減收入，同時確認為預計負債-應付退貨款。預計應退回的商品的成本，減少主營業務成本，同時確認一項應收退回成本。8、返利應沖減收入或者確認為一項負債，不應計入銷售費用。企業應將其給予客戶的返利作為可變對價或附有額外購買選擇權（如實物返利）的銷售進行會計處理，充分考慮相應義務、交易價格最佳估計數以及交易價格分攤等因素后，恰當確認銷售收入及相應負債，而不是計入銷售費用。9、支付給代理人的款項不應計入營業成本，應計入銷售費用。支付給代理人的款項并未增加企業未來用于履行合同義務的資源，系企業為取得合同發生的增量成本。預期能夠收回的，應當確認為合同取得成本，后續攤銷計入銷售費用，預計不能收回的，一次性計入銷售費用。10、銷售過程中運輸費的處理：對于與履行合同相關的運輸活動，發生在商品的控制轉移之前的，不構成單項履約義務，相關支出應作為商品銷售成本披露；發生在商品的控制轉移之后的，構成單項履約義務，企業應當在確認運輸服務收入的同時，將相關支出作為運輸服務成本披露。11、其他業務收入與營業收入的檢查方式基本相同。 12、投資性房地產租賃收入、處置收入計入其他業務收入，處置以公允價值計量的投資性房地產，應將累計確認的公允價值變動損益結轉至其他業務收入。13、2021年1月1日開始執行新收入準則，首次執行日對該項會計政策變更的影響不調整可比報表數據，對損益影響直接調整期初留存收益。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第14號——收入（2017）》2、收入準則實施問答及案例（1）收入準則實施問答問：企業在執行《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）時，對于給予客戶的現金折扣應當如何進行會計處理？（沖減收入）問：合同資產發生減值的，應當計入哪個會計科目？（資產減值損失）問：企業在執行《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）時，對于因轉讓商品收到的預收款及相關增值稅應當使用什么會計科目？（不屬于合同負債，報表列報在其他流動負債）問：已執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）的企業，在首次執行《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）時，是否需要對新產生的應收賬款或合同資產的預期信用損失進行追溯調整？（調整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調整）（2）收入準則應用案例財政部會計司網站/收入準則應用案例——基于客戶銷售額的可變對價收入準則應用案例——合同變更與可變對價的判斷收入準則應用案例——主要責任人和代理人的判斷收入準則應用案例——保薦服務的收入確認收入準則應用案例——藥品實驗服務的收入確認收入準則應用案例——定制軟件開發服務的收入確認收入準則應用案例——虧損合同案例收入準則應用案例——合同負債（涉及不同增值稅率的儲值卡）收入準則應用案例——合同負債（電商平臺預售購物卡）收入準則應用案例——合同履約成本（酒店等服務行業的合同成本）收入準則應用案例——運輸服務3、北京注冊會計師協會專家委員會專家提示〔2014〕第7號-零售及消費品行業收入審計的考慮4、北京注冊會計師協會專家委員會專家提示〔2014〕第8號—鋼材貿易類企業主要業務審計風險提示5、北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2015]第8號——高新技術企業認定之收入審計6、北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2016]第1號—關于網絡游戲企業收入審計技巧和方法7、北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2016]第2號——關于P2P信貸服務及第三方支付企業收入確認的一般考慮8、北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2016]第6號——收入準則與建造合同準則下的完工百分比法9、北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2017]第10號—新收入準則下可變對價確認條件的考量10、福建省注冊會計師協會審計風險提示11號-收入舞弊風險11、北注協專家信箱專家觀點（2020年第一期）問題25：對房地產企業進行審計，一般需要重點關注哪些方面？問題24：對制造型企業收入進行審計時，一般需要重點關注哪些方面？12、2020年上市公司年報會計監管報告13、證監會《上市公司執行企業會計準則案例解析》（2020版）（書籍，每年更新）營業成本實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、3、4、5、6、7、10、11、12、14項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。二、主要風險點及應對措施1、營業成本與營業收入是否配比。（1）實施分析性復核程序，分析性復核程序結合營業收入進行，對價格和毛利率波動大的產品應作為關注的重點，并取得審計證據；（2）結合存貨審計，了解被審計單位的成本核算方法，評價成本核算方法是否適合被審計單位的實際情況，并編制生產成本和營業成本倒軋表；（3）獲取或編制被審單位每個月主要產品的生產成本報表，對主要產品的單位成本波動及其原因進行分析；如被審單位為非生產型企業，應獲取或編制單位產品的成本，并對單位產品成本的波動進行分析；（4）結合營業收入選取一定期間銷售出庫資料（或者是銷售明細清單），確認計入主營業務成本的品種、規格、數量和主營業務收入的口徑一致。2、是否少計或多計營業成本。（1）實施分析性復核，分析公司產品毛利率變動趨勢，同時結合同行業的產品毛利率情況進行綜合分析，對近幾年的毛利率異常變動情況應分析其原因；對與同行業的毛利率存在較大差異情況，應對其差異和原因進行分析，確認是否符合實際。（2）選取毛利率波動大的主要產品或月份，結合存貨科目，測試成本計算是否正確。3、房地產行業營業成本審計的風險。房地產行業營業成本審計主要應對措施：（1）了解成本構成。房地產開發項目成本主要包括土地出讓金、土地征收及拆遷安置補償費、前期工程費、建安工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費七大類別。（2）對單方成本及其構成進行分析。重點分析前期工程費、建安工程費、基礎設施費、公共配套設施費的單方成本是否與項目所在地域、開發業態、開發產品的市場定位、其他房開企業同類房地產項目匹配。（3）結合開發成本、開發科目審計，關注開發產品成本歸集核算的真實性、完整性及入賬依據的充分性，對主要成本構成項目將其合同、結算報告、發票、付款實施交叉檢查核對。（4）結合銷售臺賬、竣工測繪報告及營業收入審計情況，核對成本結轉涉及的業態、房號、面積是否與收入確認涉及業態、房號、面積對應。（5）對成本結轉金額正確性實施計價測試。（6）對毛利率進行分析，若存在毛利率偏低的項目，應考慮結存存貨的減值風險。4、施工企業營業成本審計的風險。施工企業營業成本審計主要應對措施：（1）實施分析性復核，按單個項目分析毛利率及變動趨勢，與項目預算毛利率、以前期間確認的毛利率、本企業其他同類項目毛利率、同行業毛利率進行綜合比較，對異常差異進行原因分析，確認是否符合實際。（2）關注企業內部不同部門獲取資料中相關信息是否一致，如完工進度、累計已發生成本等；是否與外部資料（如結算單據、監理報告、結算報告等）及現場勘查情況相互印證。（3）獲取業務部門提供的合同臺賬（如材料采購臺賬、分包臺賬等），結合合同履約成本（施工成本）的審計情況，關注施工成本歸集是否真實、完整、入賬依據是否充分。尤其應關注未及時取得發票或結算資料的，是否預估入賬，預估金額的支撐依據是否充分。（4）結合收入科目審計中單項履約義務是在“某一時段”或“某一時點”履行的判斷結果，按“投入法”或“產出法”確定履約進度，與營業收入配比確認營業成本。三、注意事項1、營業成本科目與存貨緊密相關，一般應安排同一小組審計人員實施。應在了解企業業務模式、技術工藝、生產流程、成本料工費構成及比例的基礎上，結合存貨科目審計，了解企業存貨及成本結轉核算政策，分析其合理性及執行政策的一貫性。2、在對營業成本與上年度對比分析時，應分析比較銷售總量、單位銷售成本和總成本，并針對本期較上期變動幅度較大或者金額較大的項目實施進一步審計程序，并在底稿中記錄執行的審計程序和對變動原因進行說明。3、在分析營業成本與收入匹配時，應選取幾個月的銷售發出商品與結轉成本商品的品種、規格、型號和數量進行核對。4、在對營業成本進行分析時，應按主要產品按月份分析單位產品成本，對單位產品成本變動幅度較大的月份和品種實施進一步審計程序，并在底稿中記錄執行的審計程序和對變動原因進行說明。5、其他業務成本與營業成本的檢查方式基本相同；投資性房地產租賃收入等非主營收入對應的折舊等費用計入其他業務支出科目。四、會計準則、審計準則及專家提示《企業會計準則第1號--存貨》稅金及附加實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、5、6、8項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施1、是否存在少計稅金及附加。結合應交稅費科目，實施分析復核及交叉核對；對各稅種所涉稅金進行測算，與申報表及繳款憑證進行核對。2、營改增后，是否未將原計入管理費用中的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅計入本科目。三、注意事項1、該科目核算企業經營活動中發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、土地增值稅等相關稅費。2、在對稅金及附加進行分析性復核時及測算時，應根據被審單位的稅種、稅率以及主要稅種應納稅額等進行復核及測算核對，同時還應和納稅申報表、所得稅匯算清繳申報表等進行核對。3、某些特殊經營業務，收取款項時不滿足收入確認條件但產生納稅義務，如：房地產行業取得預售房款需預征土地增值稅、租賃業務預收租金需繳納增值稅及城市建設維護費、教育費附加。根據配比原則，應將預繳的土地增值稅、城市建設維護費、教育費附加計入應交稅費科目借方，報表重分類列報于其他流動資產。4、對于房地產開發企業，關注公司是否結合房地產銷售收入確認進度，對土地增值稅進項了恰當的預提，關注當期計入稅金及附加中土地增值稅是否合理。四、會計準則、審計準則及專家提示財會[2016]22號財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知銷售費用實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、7、8、10項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施被審計單位為了虛增利潤可能存在少計銷售費用，為了隱藏利潤可能存在多計銷售費用的情況：1、分析銷售費用本年與前兩年的變動情況，如變動較大，應分析主要原因。2、計算分析各個月份銷售費用總額及主要項目金額占主營業務收入的比率，并與上期進行比較，判斷變動的合理性。3、計算分析各個月份銷售費用中主要項目的發生額及占銷售費用總額的比率，并與上期進行比較，判斷其變動的合理性。4、對異常項目或大額發生的銷售費用應對其發生的合理性、相關原始憑證、相關報銷程序等進行分析。三、注意事項1、對銷售費用進行分析性復核時，應分項目、分月份分析銷售費用的變動和結構比變動，對波動幅度較大的項目應分析其原因，尤其是對于與收入金額相關性高且具有一定行業特點的銷售費用項目，并實施進一步的審計程序，對原因的合理性進行分析，并在底稿注明；波動幅度大小標準，應根據重要性水平而定。2、銷售費用中的職工薪酬、固定資產折舊等需要和相應的科目進行勾稽核對，并做好底稿的交叉索引。3、在審計底稿中應詳細說明執行的程序并通過索引進行勾稽。4、運輸費的列報：根據新收入準則應用指南，針對商品銷售運輸費，如果屬于在履約義務完成之前發生的，屬于履行合同發生的成本，應計入營業成本；如果是履約義務完成之后發生，應考慮識別為一項單項履約義務。按照新收入準則，與商品銷售相關的運輸費用不應在銷售費用科目核算。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第14號——收入（2017）》及其應用指南，影響與銷售相關運輸費列報2、收入準則應用案例——運輸服務管理費用實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、12、13、15項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施少計或多計管理費用。對管理費用波動大的情況應保持謹慎。1、實施分析性復核程序，計算分析管理費用中各項目發生額及占費用總額的比率，將本期、上期管理費用各主要明細項目作比較分析，判斷其變動的合理性。2、比較本期各月份管理費用，對有重大波動和異常情況的項目應查明原因，必要時作適當處理。3、對異常項目或大額發生的管理費用應對其發生的合理性、相關原始憑證、相關報銷程序等進行分析。三、注意事項1、對管理費用進行分析性復核時，應分項目、分月份進行分析管理費用的變動和結構比變動，對波動幅度較大的項目應分析其原因，并實施進一步的審計程序，對原因的合理性進行分析，并在底稿注明；波動幅度大小標準，應根據重要性水平而定。2、管理費用中的職工薪酬、固定資產折舊、無形資產攤銷等需要和相應的科目進行勾稽，并做好底稿的交叉索引。3、管理費用中相關稅費應結合相關的法律法規進行復核，并做好底稿記錄。4、在審計底稿中應詳細說明執行的程序并通過索引進行勾稽。5、營改增后，將原計入管理費用中的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅計入稅金及附加。四、會計準則、審計準則及專家提示（一）會計準則及專家提示1、《企業會計準則第9號——職工薪酬》及其應用指南2、《企業會計準則第21號——租賃》及其應用指南3、財會[2016]22號財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知研發費用實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、3、4、5、6、9和11項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施研發費用為報表項目，反映企業進行研究與開發過程中發生的費用化支出，以及計入管理費用的自行開發無形資產的攤銷。該項目應根據“管理費用”科目下的“研究費用”明細科目的發生額，以及“管理費用”科目下“無形資產攤銷”明細科目的發生額分析填列。報表審計時，如果同時進行高新技術企業認定專項審計，尤其應關注以下事項：1、研發項目及研發活動是否真實。應將內部資料與外部資料、過程資料與成果資料結合，綜合分析判斷研發項目及研發活動的真實性。內部資料如研發項目內部決策、立項、預算、工作總結、階段性結論、結題驗收等資料；研發人員花名冊、學歷職稱證書、工資發放表、勞動合同；研發領料憑證、研發設備工時記錄及分攤表等。外部資料如研發項目在科技主管部門的立項資料、專利申請及授權資料、外部單位檢測報告、學術成果發表資料、成果應用的相關合同等。2、研究與開發階段是否存在劃分不當或人為調劑，將研究階段發生的支出資本化，未計入研發費用。關注研究階段和開發階段的劃分是否合理，是否遵循行業慣例。在實務中，注冊會計師可以考慮以流程節點劃分研究階段和開發階段。研究階段和開發階段的劃分往往因行業特點和企業具體情況而有所不同，注冊會計師在不具備專業勝任能力的情況下應考慮利用行業專家的知識和經驗。檢查需依賴主觀判斷研發支出資本化的五項條件，是否具有較強證明力的外部證據。比如，技術可行性是否取得外部專家報告，新技術或產品是否有商業化合同為支持等；檢查合理預期產生未來收益的必要條件是否具備等。不滿足資本化條件的研發支出則應費用化。3、是否存在將非研發人員支出計入研發費用情況。檢查立項、預算、工作總結、結題驗收等資料；研發人員花名冊、學歷職稱證書、工資發放表、勞動合同等資料，判斷研發人員支出的真實性。4、是否存在將生產用設備折舊費用計入研發費用；生產、研發共用設備折舊費用是否存在全部計入研發費用，未作合理分攤情況。核查設備是否真正用于研發，查閱設備使用記錄，觀察設備使用狀態、了解設備在研發活動中的具體作用；測算按工時或其他分攤標準分攤計入的折舊研發費用金額是否準確。5、是否存在將生產性投入計入研發費用情況。分析重要研發項目直接投入與研發項目總體預算、年度預算、階段性成果間是否匹配；檢查領料憑證、動力費用分攤憑證，核實列支的研發費用與研發業務的相關性、準確性，警惕可能存在在生產成本和研發費用之間調整以操縱營業利潤行為，以及出于為滿足高新技術企業認定、稅收加計扣除、申請政府補貼等目的而虛增直接投入的情況。6、研發費用在各項目間的分攤是否合理。對于采取分攤方式計入各項目的研發費用（如研發人員支出），應關注分攤標準的合理性及一慣性，并驗證分攤結果的正確性。三、注意事項1、采用謹慎性原則進行研發支出資本化及費用化的判斷。首先獲取企業對研發支出資本化與費用化劃分標準的會計政策；其次，分析評判會計政策的合理性及執行的一慣性；三是核實實際執行是否與會計政策一致。2、關注以前年度已資本化、本期終止或暫緩實施研發項目的會計處理是否正確。對于以前年度已資本化，報告期因進行戰略調整等原因，終止或暫緩實施的研發項目，應判斷以前年度相關支出是否滿足資本化條件，對于不滿足資本化條件的，應按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》相關規定進行會計處理。若以前年度相關支出滿足資本化條件，本期應按照資產減值準則的規定，對已資本化的開發支出恰當計提減值損失，而非轉入管理費用。3、涉及沖減研發費用的政府補助需注意的事項。采用凈額法核算政府補助，因獲得政府補助而沖減研發費用的，實施檢查政府補助文件、收款單據、申報資料等程序，并分析補助是否完全與收益相關，是否存在與資產相關的成分。4、關注研發費用的會計核算、高新技術企業認定、企業所得稅稅前加計扣除三個口徑的異同。通常情況下，會計口徑>高新技術企業認定口徑>加計扣除口徑。研發費用歸集口徑比較（根據現有政策整理供參考）費用項目研發費用加計扣除高新技術企業認定會計規定備注人員人工費用直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。企業科技人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘科技人員的勞務費用。企業在職研發人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發人員的勞務費用。會計核算范圍大于稅收范圍。高新技術企業人員人工費用歸集對象是科技人員。直接投入費用（1）研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。（1）直接消耗的材料、燃料和動力費用。（1）研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。（2）用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費。（2）用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費。（2）（3）用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。（3）用于研究開發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、檢測、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的固定資產租賃費。（3）用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的租賃費，設備調整及檢驗費，以及相關固定資產的運行維護、維修等費用。房屋租賃費不計入加計扣除范圍。折舊費用與長期待攤費用用于研發活動的儀器、設備的折舊費。用于研究開發活動的儀器、設備和在用建筑物的折舊費。

研發設施的改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。用于研發活動的儀器、設備、房屋等固定資產的折舊費。房屋折舊費不計入加計扣除范圍。無形資產攤銷用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的攤銷費用。用于研究開發活動的軟件、知識產權、非專利技術（專有技術、許可證、設計和計算方法等）的攤銷費用。用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。設計試驗等費用新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費。符合條件的設計費用、裝備調試費用、試驗費用（包括新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費、田間試驗費等）。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第6號--無形資產》2、《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》3、中國注冊會計師協會關于印發《高新技術企業認定專項審計指引》的通知（會協[2008]83號）（參照）4、北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2014]第3號—IPO企業研發費用資本化5、《2020年上市公司年報會計監管報告》五、其他相關文件1、高新口徑研發費用相關文件規定（1）國科發火〔2016〕32號《高新技術企業認定管理辦法》（2）國科發火〔2016〕195號《高新技術企業認定管理工作指引》2、研發費用加計扣除相關文件規定（1）財稅[2015]119號《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（2）國家稅務總局公告2015年第97號《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（3）國家稅務總局公告2017年第40號《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（4）財稅[2017]34號《財政部國家稅務總局科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（5）財稅[2018]64號《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（6）財稅[2018]99號《財政部稅務總局科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（7）財政部稅務總局公告2021年第13號《財政部?稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》財務費用實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、4、10項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施1、少計或多計利息費用。對財務費用波動大的單位保持應有的職業謹慎；實施分析性復核程序；①將本期財務費用各明細項目與上期進行對比，必要時比較本期各月份財務費用，如有重大波動和異常情況應追查原因；②計算借款平均實際利率并同以前年度及市場平均利率相比較；③根據借款平均余額、平均利率測算當期利息費用和應付利息，并與賬面記錄進行比較；④根據銀行存款平均余額和存款平均利率復核利息收入。2、利息費用資本化。結合長短期借款審計，檢查各項借款期末應計利息有無入賬，財務費用中是否包括為購建或生產滿足資本化條件的資產發生的應予資本化的借款費用；更大的風險是將應該計入本期財務費用的利息資本化。三、注意事項1、對財務費用利息支出進行分析性復核時，應結合長短期借款審計，根據借款合同的期限、利率等對借款利息進行復核，并將借款利息支出與財務費用中的利息支出和資本化利息支出進行勾稽，對差異較大的項目應分析其原因，并實施進一步的審計程序，對原因的合理性進行分析，并在底稿注明。2、在審計底稿中應詳細說明執行的程序并通過索引進行勾稽。3、根據《企業會計準則第16號——政府補助》，財政貼息直接沖減財務費用。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》及其應用指南；2、《企業會計準則第16號——政府補助》其他收益實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、3、4、5、6、8項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施該科目歸集的主要內容之一為政府補助，主要風險為虛構政府補助、提前或推遲確認政府補助、對政府補助的分類不正確。1、對政府補助的真實性應保持合理懷疑態度，考慮補助是否存在明顯不合理的情形，必要時向相關部門進行函證或訪談。關注政府補助資金來源的適當性，若存在疑問需要執行進一步審計程序。2、根據政府補助文件、提交申請補助資料，判斷企業對政府補助分類的恰當性。3、關注政府補助的確認條件是否滿足，政府補助確認條件有二：（1）企業能夠滿足政府補助所附條件；（2）企業能夠收到政府補助。同時，應關注企業確認與收益相關的政府補助是否計入了恰當的期間；關注企業與資產相關的政府補助分攤轉入其他收益的方法是否合理，以及據此方法結轉其他收益的金額是否正確。三、注意事項1、與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。通常情況下，若政府補助補償的成本費用是營業利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經營行為密切相關（如增值稅即征即退等），則認為該政府補助與日常活動相關。2、政府補助之財政貼息應沖減財務費用，不計入其他收益科目。3、企業作為個人所得稅的扣繳義務人收到的扣繳稅款手續費，計入其他收益。4、對于繳納環節直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“其他收益”科目。申報環節減免的不做賬務處理。5、增值稅進項稅按10%加計扣除部分，在繳納環節，計入其他收益。6、債務重組交易中，債務人以金融資產清償債務的，債務的賬面價值與用于償債的金融資產賬面價值之間的差異計入投資收益；債務人以非金融資產（或者包含金融資產與非金融資產的多項資產組合）清償債務的，轉讓資產的賬面價值與清償債務的賬面價值之間的差異計入其他收益-債務重組收益。7、企業按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，凡由政府財政部門根據企業銷售貨物、提供勞務服務的數量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應當按照權責發生制原則確認收入。除前述情形外，企業取得的各種政府財政支付，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收入的時間確認其他收益。8、政府補助以應收金額計量的條件：通常情況下，政府補助在收到時確認，如果企業能夠滿足政府補助所附條件以及企業能夠收到政府補助時可以應收金額計量。判斷企業能夠收到政府補助，應著眼于分析和落實企業能夠符合財政扶持政策規定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據”，例如，關注政府補助的發放主體是否具備相應的權力和資質，補助文件中索引的政策依據是否適用，申請政府補助的流程是否合法合規，是否已經履行完畢補助文件中的要求，實際收取資金前是否需要政府部門的實質性審核，同類型政府補助過往實際發放情況，補助文件是否有明確的支付時間，政府是否具備履行支付義務的能力等因素。9、政府補助文件對分類的規定不明確的，應分析判斷，并記錄于底稿；對于同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助，企業應當將其進行分解，區分不同部分分別進行會計處理；難以區分的，企業應當將其整體歸類為與收益相關的政府補助進行會計處理；復印政府補助文件與項目申請資料、政府補助資金進賬單。10、企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，適用收入準則。11、政府補助可以采用總額法或凈額法列示，但同類或類似政府補助業務只能選用一種方法。四、會計準則、審計準則及專家提示1、財政部《企業會計準則第16號——政府補助》（2018）及應用指南、《企業會計準則第12號——債務重組》（2018）及應用指南2、證監會2015年發布的《會計監管風險提示第1號—政府補助》3、財政部《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）4、財政部2018年發布《關于政府補助準則有關問題的解讀》5、財政部《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）6、財政部2019年發布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》適用《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀7、《國家稅務總局關于企業所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）投資收益實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、3和6項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施1、成本法核算的長期股權投資，是否在被投資企業作出股利分配決議的當期確認投資收益。采用成本法核算的企業的投資，應注意其確認投資收益時是否獲取了被投資企業關于股利分配的股東會決議，并關注股利的實際收取情況。權益法核算的長期股權投資，是否按被投資企業當期凈利潤及持股比例確認投資收益（或損失）。按權益法核算的企業的投資，應注意其是否獲取了被投資企業蓋章的年度財務報表和審計報告，并判斷被投資公司當期凈利潤的真實性，復核按持股比例計算的投資收益（損失）的正確性。如果該投資收益系被審計單位利潤總額的主要來源，應考慮追加必要的審計程序，并根據追加程序實施結果考慮對審計意見類型的影響。3、持有各類金融資產是否正確核算投資收益。對于持有各類金融資產取得的投資收益，應取得投資相關合同協議，對合同條款進行研讀及判斷分析，結合收益的收取情況，核實投資收益的真實性及金額的正確性。三、注意事項對投資收益項目，應逐一檢查其發生的原始資料，重新計算其應入賬金額，核實會計處理的正確性，并在相關資產科目底稿交叉索引勾稽。1、本科目審計應結合產生投資收益的相關資產科目如長期股權投資、各類金融資產等交叉進行。2、投資收益通常發生頻率較少，應在底稿中逐一對產生投資收益的項目進行詳細的分析核對，審核投資收益的金額及會計處理期間是否正確。3、結構性存款、銀行理財產品根據其合同現金流量特征，業務模式進行資產類別劃分后，對劃分為以攤余成本計量的金融資產，取得歸屬于持有期間的利息收入，一般應計入投資收益；對于滿足計入貨幣資金條件而計入貨幣資金的結構性存款，其利息收入可計入財務費用—利息收入；劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，根據估值模型計量的公允價值變動金額計入公允價值變動損益。4、承兌匯票貼現利息支出的會計處理參見“應收票據”相關描述。5、關注是否存在濫用會計政策情況。根據現有小企業會計準則規定，執行小企業會計準則單位的長期股權投資均采用成本法核算，其投資收益在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時確認。執行小企業會計準則的公司不得選擇性執行企業會計準則。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第2號--長期股權投資》2、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017）3、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（2017）公允價值變動損益實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、3、4、5、6項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施1、本科目主要結合資產負債相關科目的審計，勾稽核對歸集內容、金額是否正確、完整。2、關注相關科目公允價值的合理性，特別是通過評估價值確定的公允價值，應對評估結果的合理性進行關注，必要時可以利用專家工作。三、注意事項1、執行新金融工具準則后，處置分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產或金融負債時，原確認的公允價值變動損益，無需轉入投資收益科目。2、處置以公允價值計量且變動計入當期損益的投資性房地產時，原累計確認的公允價值變動損益，應結轉至其他業務收入。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》及應用指南（2018）2、《企業會計準則第3號——投資性房地產》及其應用指南信用減值損失實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、3、5項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施主要風險為該項目歸集內容不符合規定以及歸集金額不正確。該項目與《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規范的各項金融資產計提的減值準備（預期信用損失）有嚴格的勾稽關系，應與相關資產減值準備變動交叉核對檢查。三、注意事項應收賬款、其他應收款、應收票據等金融工具確認和計量準則規范的金融資產計提的減值準備計入信用減值損失科目；存貨、固定資產等非金融資產計提的減值準備計入資產減值損失科目。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》及應用指南（2018）2、財政部《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）資產減值損失實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、4項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施主要風險為該項目歸集內容不符合規定以及歸集金額不準確。該項目與存貨、固定資產等非金融工具準則規范的相關資產項目計提的減值準備有嚴格的對應關系，應與相關資產減值準備變動交叉核對檢查。存在明顯減值跡象的長期資產，應進行減值測試，相應考慮計提減值準備。三、注意事項1、由金融工具確認和計量準則所規范的應收賬款、其他應收款等金融資產計提的減值準備，適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，不在本項目核算，在信用減值損失科目核算。2、3、合同資產計提的減值準備，在資產減值損失核算。4、資產減值損失屬于利潤表的加項。如相關資產減值準備增加，其對應的資產減值損失在利潤表中以負數列示；否則以正數列示。5、長期資產（如固定資產、在建工程）減值損失一經計提，不能轉回。6、關注管理層作出是否減值的判斷及支撐依據是否充分，判斷決策程序是否符合被審計單位三重一大、公司章程、合資協議等相關規定。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第8號——資產減值》及應用指南2、《企業會計準則第1號——存貨》及應用指南3、財政部《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）4、財政部會計司問題解答（參見收入的特別提示）資產處置收益實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、2、3、5項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施1、通過資產處置收益虛增利潤。對超過重要性水平的資產處置收益項目，應逐一檢查其發生的原始資料，以及重新計算其入賬金額和會計處理的正確性，并在底稿通過交叉索引勾稽；特別關注是否為關聯交易。2、注意本科目設置的明細科目是否符合資產處置收益的核算內容與范圍，是否正確區分本科目與營業外收支的界限。資產處置收益核算內容主要包括：（1）企業出售劃分為持有待售的非流動資產(金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外)或處置組(子公司和業務除外)時確認的處置利得或損失；（2）處置未劃分為持有待售的固定資產、在建工程、生產性生物資產及無形資產而產生的處置利得或損失；（3）非貨幣性資產交換中換出資產為固定資產、在建工程、生產性生物資產和無形資產的，換出資產的公允價值與賬面價值之間的差異計入資產處置損益。（換出資產為投資性房地產的，其公允價值確認為其他業務收入，換出資產賬面價值計入其他業務成本；換出資產為長期股權投資，其公允價值與賬面價值之間的差異計入投資收益）。營業外收入核算內容主要包括：（1）固定資產、在建工程、生產性生物資產、無形資產報廢（非出售）的凈利得在營業外收入科目核算；（2）與企業日常活動無關的政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。三、注意事項資產處置收益發生頻率較少，應在底稿中對產生資產處置收益項目的交易性質，交易時間以及交易的金額等進行詳細的分析，審核內容的真實性、合理性。特別是關聯方之間的交易，應關注交易是否具有商業實質。四、會計準則、審計準則及專家提示1、《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》及其應用指南2、《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及其應用指南營業外收入實質性程序實施指引一、基本程序 本項目基本程序：程序表第1、12項，如根據重要性水平認定該項目為重要，無特別原因均應執行基本程序。 二、主要風險點及應對措施通過營業外收入虛增利潤。對超過重要性水平的營業外收入項目，應逐一檢查其發生的原始資料，以及重新計算其入賬金額和會計處理的正確性，并在底稿通過交叉索引勾稽。三、注意事項1、營業外收入發生頻率較少，應在底稿中對產生營業外收入項目的交易性質，交易時間以及交易的金額等進行詳細的分析，審核內容的真實性、合理性。特別是關聯方之間的交易，應關注交易是否具有商業實質。2、與企業日常活動無關的政府補助，應當計入營業外收入。通常情況下，若政府補助補償的成本費用是營業利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經營行為密切相