亟待明確的幾項(xiàng)改制重組土地增值稅政策企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅優(yōu)惠政策即《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）執(zhí)行至2017年底到期后，可以毫無(wú)懸念地說(shuō)，此項(xiàng)優(yōu)惠政策必將在2018年及以后幾年繼續(xù)實(shí)施。相信相關(guān)接力文件不久就會(huì)公布。

在以往的稅收征繳實(shí)務(wù)中，對(duì)于以國(guó)有土地、房屋（權(quán)屬）對(duì)外投資設(shè)立新公司，能否適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）第四條關(guān)于“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”的規(guī)定，存在截然相反的兩種理解，而由此影響到的征收還是不征收的土地增值稅金額不小。

一、認(rèn)為是原相關(guān)政策口徑的收緊

財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件的立法背景和目的是：為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)），而對(duì)企業(yè)在改制重組過(guò)程中涉及的土地增值稅問(wèn)題所制定的政策。

財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條，對(duì)于將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)進(jìn)行投資“暫不征土地增值稅”明確規(guī)定了前提條件，即必須是“在改制重組時(shí)”發(fā)生的該行為。

而且，財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第五條“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)”的表述，既是規(guī)定前四項(xiàng)政策不適用房地產(chǎn)企業(yè)，同時(shí)又再次將包括第四條在內(nèi)的優(yōu)惠政策適用范圍限定于“改制重組”的情形。

對(duì)于“改制重組”所包含的情形，土地增值稅的系列稅收政策中均未予以明確過(guò)。那么，從一般理解，單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司（如某企業(yè)將空余的部分土地或者房產(chǎn)評(píng)估后作為認(rèn)繳資本新成立另外一家公司）的行為，應(yīng)不屬于企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等行為，也就是不屬于“改制重組”的范圍。因而，對(duì)于單位、個(gè)人在沒(méi)有發(fā)生“改制重組”的情況下，以國(guó)有土地、房屋設(shè)立新公司的一般性投資行為，不能適用財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條所規(guī)定的暫時(shí)不征土地增值稅的優(yōu)惠政策。

據(jù)此，在財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條作出必須是“改制重組”時(shí)才適用免稅政策的限制，且第八條規(guī)定廢止了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條后，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策也就不復(fù)存在了。因而，對(duì)于單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，也就應(yīng)征收土地增值稅了。

二、認(rèn)為是原稅收優(yōu)惠政策的延續(xù)

相關(guān)解讀在談及“這次出臺(tái)的政策與以往企業(yè)投資、兼并相關(guān)的土地增值稅政策相比，有什么變化？”時(shí)，說(shuō)到：“此次出臺(tái)的企業(yè)改制重組土地增值稅政策，主要是對(duì)原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)范與整合。具體而言，一是延續(xù)了企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策”。

既然是原有優(yōu)惠政策的延續(xù)，就應(yīng)將財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條關(guān)于“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”的規(guī)定，理解為是財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第一條“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅”這項(xiàng)優(yōu)惠政策的延續(xù)。

也就是理解為：對(duì)于財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件的第四條，可以不考慮“改制重組”這一限制條件，或者是“改制重組”就已經(jīng)包括對(duì)外投資設(shè)立（從無(wú)到有的）新公司的一般性投資行為。從而，對(duì)于單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，暫不征土地增值稅。

三、征管實(shí)務(wù)中的困惑與執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

在日常征管實(shí)務(wù)中，全國(guó)各地區(qū)對(duì)于財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條的理解各異，即對(duì)于單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，有的地區(qū)要征收土地增值稅，有的地區(qū)則按暫不征收土地增值稅處理。

對(duì)于納稅人而言，當(dāng)然均希望將財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條理解為是財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第一條優(yōu)惠政策的延續(xù)，即對(duì)于單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，暫不征土地增值稅。

但對(duì)于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，對(duì)于單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，是征收還是不征土地增值稅，其實(shí)是處于左右為難的境地：

A.理解為是“原相關(guān)政策口徑的收緊”，對(duì)于單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為征收土地增值稅，納稅人反響強(qiáng)烈,堅(jiān)稱(chēng)財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條應(yīng)理解為是財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件第一條優(yōu)惠政策的延續(xù)，對(duì)于單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，應(yīng)暫不征土地增值稅。

B.理解為是“原稅收優(yōu)惠政策的延續(xù)”，則無(wú)法突破財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條新增的“改制重組”這一限制條件。由于土地增值稅的系列稅收政策中均未對(duì)“改制重組”所包含的情形予以明確過(guò)，那么，參照同為財(cái)行稅的契稅相關(guān)的財(cái)稅〔2015〕37號(hào)文件《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》中對(duì)于“改制重組”所列舉的行為，也不包括將資產(chǎn)對(duì)外投資新設(shè)公司的一般性投資行為。而僅以《解讀》作為執(zhí)法依據(jù)，就對(duì)單位、個(gè)人將國(guó)有土地、房屋對(duì)外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為暫不征土地增值稅，恐難承擔(dān)巨大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

四、亟待明確的幾項(xiàng)政策適用問(wèn)題

現(xiàn)在，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）的執(zhí)行期限（2015年1月1日至2017年12月31日）已屆滿(mǎn)，肯定將要發(fā)布相關(guān)后續(xù)接力文件，針對(duì)這幾年基層實(shí)務(wù)中執(zhí)行財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件出現(xiàn)的主要疑惑，建議對(duì)這幾年在具體實(shí)施財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件時(shí)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人爭(zhēng)議較大的幾個(gè)問(wèn)題（仍以該文件條款為例），在新出臺(tái)的文件中予以明確，以化解稅企爭(zhēng)議，解決征管需求，防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)：

1.建議對(duì)何謂“改制重組”予以界定。對(duì)財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條所述“單位、個(gè)人在‘改制重組’時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資”的“改制重組”所包含的具體情形，以全部正列舉而非“部分+等”的方式予以明確。

或者，對(duì)于單位、個(gè)人以國(guó)有土地、房屋作為非貨幣性資產(chǎn)，對(duì)外投資新設(shè)立公司或投資到其他公司的投資、聯(lián)營(yíng)的，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，能否適用財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條所規(guī)定的暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策予以明確。

2.建議對(duì)財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第五條“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)”的相關(guān)事項(xiàng)予以明確。

（1）財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第二條涉及到“原企業(yè)”與“合并后的企業(yè)”。那么，對(duì)于原企業(yè)是房地產(chǎn)企業(yè)的不適用暫不征收土地增值稅的政策沒(méi)有歧義，但對(duì)于“合并后的企業(yè)”是房地產(chǎn)企業(yè)是否同樣不適用該項(xiàng)優(yōu)惠政策卻有爭(zhēng)議。如，一家非房地產(chǎn)企業(yè)以土地或房產(chǎn)與另外一家房地產(chǎn)企業(yè)合并為新的房地產(chǎn)企業(yè)，該非房地產(chǎn)企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的房地產(chǎn)企業(yè)，是否適用該項(xiàng)暫不征收土地增值稅的政策。

（2）財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第一條涉及“改建前的企業(yè)”和“改建后的企業(yè)”，第三條涉及到“原企業(yè)”與“分立后的新企業(yè)”。那么，“改建后的企業(yè)”或“分立后的新企業(yè)”在一定時(shí)間（如1年）以后變更為房地產(chǎn)企業(yè)，其土地增值稅事項(xiàng)的處理問(wèn)題。

（3）財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件第四條涉及到“投資方”和“被投資的企業(yè)”。那么，第五條所稱(chēng)“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)