引言近年來，作為一種新興的高效的技術，區塊鏈因其去中心化、分布式記賬、公開透明且不可篡改等獨特優勢，給經濟社會發展各方面帶來了巨大的機遇和沖擊。習近平總書記強調，要抓住區塊鏈技術融合、功能拓展、產業細分的契機，發揮區塊鏈在促進數據共享，降低運營成本方面的作用。同時區塊鏈技術在優化業務流程、建設可信體系以及提升協同效率等方面也有很大的優勢。審計作為黨和國家監督體系的重要組成部分，引入區塊鏈技術可以創新審計業態，再造審計流程，對于提高審計質量，節約審計成本可以起到有效的作用，推進審計事業發展。區塊鏈技術的內涵和特點（一）區塊鏈技術的內涵區塊鏈可以理解為是由“區塊”和“鏈”構成的，“區塊”作為一個個數據庫儲存某個交易事項的相關信息，再通過“鏈”將其連接，構成區塊鏈信息網，正如陳凌逍所說，區塊鏈是一種特殊的數據庫。區塊鏈技術在數據進行鏈傳送的過程中使用高度安全的密碼學相關技術，同時采用分布式節點使區塊鏈去中心化，以此來保證這個特殊的“數據庫”中的數據安全性和完整性，張文宗（2020）曾提過，區塊鏈是由數據區塊按時序邏輯組成、持續增長、高價值的鏈表式結構化數據庫。（二）區塊鏈技術的特點區塊鏈技術的特點主要有三個，一是去中心化，區塊鏈技術將交易事項過程中的第三方刪除了，這項操作使得在交易過程中，交易雙方無論是在權利還是義務方面都是平等的，利于雙方達成直接交易，使得交易流程的效率更高也更加便捷。二是分布式記賬，即為在區塊鏈中的每條“鏈”每個節點都是獨立記賬的，中間環節被去除了，再通過“鏈”將每個節點的信息串聯在一起，每一條“鏈”上的信息都是先加密之后重新組合而成的，因此可以確保整個數據庫中所有節點記錄的數據都是準確獨立的。區塊鏈中記錄的數據在將交易各方的私密信息都加密隱藏后，其他信息做到公開透明。三是不可篡改性，區塊鏈作為一個獨立的數據庫，不受任何實體、任何人控制，每個區塊節點的信息一旦經過驗證、確認保存，將通過“鏈”在多臺計算機上完整的復制，通過單一的一個切入口無法隨意篡改任何一條信息，可以有效的保障數據的安全性，與此同時，在區塊鏈中的每一次記錄、修改都是有時間戳的，有效加強了區塊鏈中數據的可靠性和真實性。“區塊鏈+審計”的現實可行性區塊鏈技術與審計不僅在特性上相互兼容，更重要的是審計發展推行的過程中遇到的問題可以通過區塊鏈技術得到解決。一是審計想要確保的“實時性”“連續性”“高效性”與區塊鏈技術的“去中心化”特征相符合。區塊鏈的“去中心化”特征省去了第三方的存在，在審計過程中，審計人員不必在向銀行或第三方函證，可以直接在公開的區塊鏈分類賬上驗證交易信息，這一步驟可以大大提高審計過程中的成本效率。二是區塊鏈技術可以為審計中的“異常預警”提供技術支持，基于區塊鏈技術的“分布式記賬”這一特征，所有可公開節點都具有“透明性”“可追溯性”的特性，區塊鏈中的數據信息不會被任何人刪除或篡改，使得交易事項中存在的風險點都能找到，并且能確保數據的真實性、準確性。三是審計中將審計與計算機互聯網技術相結合以進行數據分析和實時審計程序的“自動化”特性，與區塊鏈技術中通過“鏈”對各個節點進行交易事項的判斷相符。區塊鏈技術與審計的結合對于審計的發展有推動作用，區塊鏈中數據導向的特性可以實現聯網審計，區塊鏈的公開透明推動審計的互聯互通，區塊鏈上數據的實時采集推動實現審計全覆蓋，區塊鏈的可編程特性使得全民可以實現自審計（張文宗，2020）。（一）數據導向特性優化聯網審計區塊鏈技術和審計工作相結合的基礎就是區塊鏈中的數據，在區塊鏈環境下，審計人員可以通過區塊鏈技術遠程取得被審計單位的相關財務、交易數據，不僅可以審查到原始數據信息，在時間戳這一特性下，審計人員還可以查到每項數據的更新時間，通過數據信息分析實現對被審計單位的“聯網”審計。公開透明實現審計互聯互通因為區塊鏈的開放性，大部分數據是公開并且透明的，審計單位可以通過統一收集、整合被審計單位的信息，建立一套分布共享審計信息資源系統，可以實現跨地區、跨層級、跨項目的信息共享，通過分布在不同區域、不同部門的審計人員對信息的整合共享，以實現跨部門、跨區域的審計互聯互通，為同一組織大型行業審計項目提供平臺。數據實時采集強化審計全覆蓋在審計中，將區塊鏈技術應用于被審計單位的數據信息系統，可以建立實時審計系統和數據分析模型，在交易過程中，對于每個節點記錄的數據信息可以做到實時采集，從而對被審計單位開展持續審計和實時糾偏。同時，交易過程中每個節點記錄的數據信息，會在全網所有節點備份，具有不可逆、不可篡改和可溯源的特征，實時真正意義上的審計全覆蓋?？删幊烫匦酝苿尤瘛白詫徲嫛庇捎趨^塊鏈的可編程的特性，任何人都可以將數據、合約等導入區塊鏈系統，對“鏈”上的數據進行自動化執行、自動記錄、自動監控、自動預警和自動阻止異常業務發生。民眾可以通過將個人的財務收支、稅務繳納等信息導入區塊鏈中實現對自身財務信息的“自審計”。“區塊鏈+審計”在審計實務中的創新應用近年來，無論是在注冊會計師審計行業，還是在國家審計中，都在嘗試創新“區塊鏈+審計”的應用方式。在國際四大會計師事務所中，德勤基于區塊鏈技術開發可自動對賬、實時審計平臺；安永利用區塊鏈技術為比特幣公司提供審計服務；畢馬威依托區塊鏈技術為金融公司提供數字賬簿服務。在國家審計中，審計機關加快審計信息化工作平臺建設，推進現場審計向遠程聯網審計轉變，加快推進跨部門、跨系統、跨行業數據的關聯分析和綜合分析，著力培養復合型審計人才，提升區塊鏈審計相關的網絡聯接技術、數據信息系統、數據清理技術實操能力，從軟硬件方面提供了“區塊鏈+審計”的基礎條件和現實可能。“雙鏈四層”審計模式“雙鏈四層”審計模式是指以聯盟鏈與公有鏈為基礎，聯盟鏈覆蓋企業內審工作，公有鏈對應企業外審活動，區塊鏈審計平臺就企業內外部審計活動大致分成審計入鏈層、合約層、分析層、報告層四個核心的應用層面。其中，審計入鏈層主要分為兩步：一是節點授權，即為審計提供驗證的節點授予訪問權利以確保成功進入區塊鏈，完成區塊鏈的最初建設工作；二是廣播與儲存前端業務信息，保障數據業務信息的透明度、真實性、可靠性。審計合約層是利用智能合約實現全面審計與實時審計的關鍵，智能化快速驗證記賬內容，即利用區塊鏈技術特有的智能審計合約予以驗證，通過則直接進入實時審計流程。審計合約層涵蓋公有鏈與聯盟鏈下公司外部經濟活動信息的外審測試程序與企業內部事項信息的內審測試程序兩方面，這一層主要分為四步：一是交易池匯集并存儲審計入鏈層廣播的業務數據信息及所附憑證，從中提取關鍵數據信息直接進入記錄與驗證流程打包上鏈；二是各節點共同驗證已完成的記賬工作，區塊鏈技術自動化進行已記賬節點的正確性與交易真實可靠性的驗證，從實質來看，各節點自行驗證準確性更像是一種自發審計，某種程度，減輕了審計人員的數據驗證工作量；三是將實質是計算機協議的審計智能合約嵌入至審計應用平臺；四是生成新區塊，持續更新數據信息。審計分析層是開展事后集中審計分析工作。審計報告層是最終審計報告的出具階段。具體如圖1所示。審計入鏈層前端業務憑證儲存廣播與儲存前端業務信息節點授權前端業務憑證儲存廣播與儲存前端業務信息節點授權審計合約層審計智能合約外部審計測試結果內部審計測試結果審計智能合約外部審計測試結果內部審計測試結果審計分析層異常項目清單人工審計師反饋審計疑點清單異常項目清單人工審計師反饋審計疑點清單審計報告層審計報告審計報告圖1“雙鏈四層”審計的整體框架圖基于“雙鏈四層”審計模式的工程竣工財務決算審計流程再造分析長江三峽水利樞紐升船機工程是按照原國務院三峽工程建設委員會（以下簡稱原三峽建委）2003年批準的總體方案，以及原三峽建委辦公室2007年審查通過的總體設計，三峽升船機工程采用齒輪齒條爬升式方案，設計過船規模3000噸級，最大提升高度113米。工程于2008年4月開工續建，2016年5月通過試通航前驗收，同年9月進入試通航階段?？⒐へ攧諞Q算報告顯示，決算基準日（2016年12月31日）累計完成投資56.31億元，其中建筑安裝工程投資21.28億元、設備投資17.31億元、待攤投資17.72億元?？偼顿Y控制在批復的概算范圍內。以聯盟鏈與公有鏈為基礎搭建模型進行再造分析，其中，聯盟鏈覆蓋企業內審工作，公有鏈對應企業外審活動，對長江三峽水利樞紐升船機工程而言，也需劃分為企業內部部門間的運營結算事項與外部經濟活動，從而作為平臺數據基礎。審計入鏈層首先，明確被審計單位與審計單位，即中國長江三峽集團有限公司與審計署。其次，確定公有鏈的節點，即公司外部各項經濟活動相關的業務與企業，企業對接的上游企業與下游企業，在上下游經濟活動中涵蓋存貨、成本、收入、相關稅費等，參與公司外部經濟業務活動的企業及機構涉及物流公司、銀行和稅務機構，以上公司及機構在公有鏈中即對應信息驗證的節點。再次，明確聯盟鏈的節點，即參與公司內部經濟業務活動的相關部門。由此看來，聯盟鏈的各個節點即為公司的行政部門、財務部門、資產管理部門等。最后，授予以上公司與部門進入公有鏈或聯盟鏈的權利，并建立各節點相互信任與平等機制，保障在同一鏈條的“節點”享有不通過驗證與記賬權利的同時，制約損害或泄露保密數據的行為。在業務活動中，針對公有鏈業務活動而言，無論是合同簽訂、物流公司運送，還是上下游企業的匯款等流程，在執行過程中都必須進行廣播，同理，聯盟鏈上的業務流程也會予以廣播并記錄，例如建造部門領用原材料的批次、數量、日期等，有力地實現了業務前段數據信息的透明化，確保審計證據的真實可靠性與可追溯性。審計合約層首先，通過廣播以及記錄所獲得的的數據，從中提取關鍵信息，記錄并打包完成后上鏈，以三峽集團公司的公有鏈為例，重點記錄公司的外部經濟活動信息，記賬工作前需明確交易活動的記賬人，反映在公有鏈則是鏈上的某一節點，具體工作包括將明文語言轉換為系統或機器可識別的語言（區塊鏈語言），繼而利用區塊鏈完成數據打包。其次，各節點自發的對節點中記錄的信息以及對應的交易的真實性進行審計，以銀行驗證程序為例，三峽集團公司設立銀行賬戶便于商品銷售款項的接收，銀行為避免不必要的差錯，將以銀行賬戶金額與確認收入的時點是否對應作為判斷基礎，即公司賬戶資金變化與當期收到的銷售款予以對照，進而決定是否區塊信息上鏈，信息一致則執行區塊鏈的審計智能合約；若信息不一致則作廢相應的區塊信息，重復流程二次記賬。接著，將審計智能合約嵌入至審計應用平臺，智能合約規定執行審計測試的前提是區塊鏈所有節點均需通過驗證，進而激發公司與審計署的內審和審計署智能審計師自動進行相應的審計程序，并且，審計署智能審計師與其他各節點智能審計師相比更具有獨立性，審計署需對其自身出具的審計報告與報告使用者承擔責任。智能審計合約引導并對各智能審計師提出了深層次的要求，綜合企業現有會計信息系統、審計證據等，發表處于不同期間的審計報告。最后，由上一階段內審智能審計師與審計署智能審計師分別出具測試結果，作為審計工作底稿并結合時間戳進入區塊結構，實現上鏈。審計分析層本層主要對出具的階段性測試結果進行分析，涉及審計預警子系統、審計底稿子系統、智能溝通子系統、審計疑點子系統、內部控制測試子系統、現場盤點子系統，由智能審計師直接參與，若分析結果為發生異常情況則由人工審計師介入；若分析結果為未發生異常情況，則表明公司的賬簿真實有效。審計智能分析層具體流程為：首先，調取階段性審計測試結果，一并傳遞至審計底稿子系統；其次，明確與注會師職業判斷相沖突的記賬信息，挖掘做出沖突判斷的數據依據。由智能審計師找尋三峽集團公司的財務賬簿信息，并將存在疑點的信息傳輸至審計疑點子系統中，為減輕人工審計師的數據驗證工作量，可利用區塊鏈的可追溯特點，找出與疑點信息相關且可作為判斷依據的憑證或單據，如交易明細、原始憑證、合同復印件等；再次，由智能審計師開展如評估公司固定資產、實地調查與問詢公司業務人員等在內的現場審計，直接利用人工智能分析并測算公司固定資產的使用期限；安裝智能攝像頭，捕捉職工微表情、語音語調等智能判斷職工的行為與心理，打破了傳統現場審計以往僅能由人工到達現場方能開展審計工作的桎梏。最后，由人工審計師解決智能審計師無法應對的特殊情形，例如：系統異常、價值判斷類特殊審計事項、非標準化程序異常等情況，依靠自身專業知識與經驗累積對異常問題進行判斷與處理，從側面也表現出智能審計師并不能完全替代人工審計，智能化審計工作任重而道遠。審計報告層審計智能報告層是基于區塊鏈平臺的審計工作流程的最終環節，即出具審計報告，人工審計師給出經驗總結，智能審計師參考其總結以及階段性審計測試結果與審計資料，出具最終的審計報告。與傳統審計模式下的審計報告相比，更趨向于結合報告使用者的主體與需求出具審計報告。信息使用者在區塊鏈系統中提出相應的審計請求與核準程序，在此需求基礎上，智能審計師出具個性化的審計報告，確保出具的審計報告滿足決策需求，審計報告的溝通價值得以充分體現。“雙鏈四層”審計模式對傳統審計的突破傳統審計目標的制定是為了防范審計風險，查錯防弊，保證財務報表的真實性，公允性。新審計報告準則加強了對于審計報告內容的質量要求，要求提高審計工作過程的透明度。因此以“降低信息風險”為導向的新的審計目標形成了。但是，新的審計目標發展到了瓶頸時期，區塊鏈技術的出現以及應用打破了這一僵局，推動了審計目標向自動化、智能化的方向轉變?！皡^塊鏈+審計”將使審計目標更傾向于關注企業中屬于高風險、多異常的經濟活動，促使審計的目標更符合新審計準則的要求，向精準審計目標看齊。“雙鏈四層”審計模式對審計工作效率的提升“區塊鏈+審計”的應用，并沒有改變審計工作的本質，也沒有改變審計的內容，但是能有效的提升審計工作的效率。（1）減少數據驗證成本，提高審計效率，降低審計風險：“雙鏈四層”審計模式與傳統審計的最大差異之一在于“雙鏈四層”審計的基礎源于區塊鏈中的數據，這與傳統審計中數據的來源不同?；趨^塊鏈技術去中心化、分布式記賬、不可篡改性等特點，審計人員可以從區塊鏈中獲取無第三方、無中間環節背景下的獨立的數據，雖然獲取的數據仍舊需要進行進一步的真實性審核，但是相對于傳統審計中審計人員需要進行真實性驗證的數據量，減少了很多，數據的真實性、獨立性也得到了提高，因此能夠降低審計成本和審計風險，提高審計效率。（2）提高審計時效性：傳統審計中會存在記錄的應收賬款與詢證函獲知的應收賬款數額不一致的情況，但是在“雙鏈四層”審計中由于“鏈”上每一個節點的記錄都是獨立且會在其他節點同步復制，同時又能通過“時間戳”的特性確認記錄時間，審計人員可以在區塊鏈系統中獲取相關數據，提高了審計的時效性。（3）加快審計工作智能化的實現：區塊鏈具有可以編程的特點，“雙鏈四層”審計中，審計人員可以針對特定的審計環境、審計對象通過編程編制特定的區塊鏈系統，對于審計智能化的推進有著很大的作用，同時有效提高審計效率，節省審計資源?！半p鏈四層”審計在傳統審計基礎上的創新和改革，使審計人員可以在審計工作中通過被審計單位的區塊鏈系統獲知的相關信息數據構建對應的公有鏈和聯盟鏈，通過四層步驟開展審計工作?！半p鏈四層”審計對審計方法的調整現有研究表明，區塊鏈技術對于抽樣審計方法、常規審計取證程序、審計測試流程均形成了巨大的沖擊，而同時在區塊鏈技術的基礎上審計在不斷的深入探索發展。審計工作比較繁瑣，以審計抽樣為例，傳統審計中審計抽樣只能從財務報表中抽取具有代表性的、高風險性的樣本進行測試，但是在區塊鏈中審計抽樣可以做到全方位、全數據的審計，擴大了審計范圍的同時提升了審計透明度。運用區塊鏈技術，企業的業財數據可以以結構化電子數據的形式存儲于鏈式數據庫中，通過區塊鏈技術的特性可以保障企業財務和業務數據的真實性、完整性和準確性。這樣主要關注系統運行結果的實質性程序就變得不再必要，因為通過自動化的審計模塊或工具也能完成。良好的信息技術有助于區塊鏈系統的有效運行，通過一般控制和應用控制就可以運行，這樣審計測試的重點就可以轉移到相關內部控制設計合理性和運行有效性的測試之上。所以，控制測試取代實質性程序成為搜集審計證據的主要手段成為了可能，而且節約了成本費用。基于區塊鏈技術的審計模式能夠使得大部分審計工作向自動化，智能化轉變，在經濟業務活動發生的同時進行實時審計。區塊鏈技術的革新促使會計的確認和計量發生變化，進一步影響了審計理論和方法的變化。站在風險導向審計的角度分析，基于區塊鏈技術的應用下，由于區塊鏈的時序性，共識機制、公開透明等特性，企業運行中出現舞弊或差錯的可能性將會降低，企業的會計確認與計量的準確性將會提高，最終影響到審計方法的應對策略?！皡^塊鏈+審計”的未來前景區塊鏈技術去中心化和分布式記賬的特點將在簡化會計入賬的同時，增強會計數據的真實性。區塊鏈技術不可篡改的特性也可以降低審計風險，因為數據在不同節點的同步復制以及同時開放共享，更進一步的保證了財務信息的真實有效，避免舞弊行為且降低審計風險?！皡^塊鏈+審計”在未來的發展前景非?？捎^，一是國家審計理論體系將會伴隨區塊鏈的拓展應用提檔升級，區塊鏈技術從本質上改變了信息的記錄規則和方式，將直接推動審計基礎理論和應用理論的創新。審計將會更多被賦予評價和管理職能，審計主體、對象、證據將會發生深刻變化。二是國家審計專業類型將會依托區塊鏈的技術革新全面轉型。三是國家審計作業模式將會適應區塊鏈的技術更迭煥然一新。四是國家審計管理體制將會圍繞區塊鏈的去中心化脫胎換骨。五是國家審計主體將會圍繞區塊鏈的實踐需求鳳凰涅槃?！皡^塊鏈+審計”在未來的發展中需要建立相應的法律制度及行業準則，結合區塊鏈技術的“去中心化”的特點，能夠讓資產的所有權以數字的形式進行存放，在審計工作中能夠大大降低風險。在制定相關準則和標準時，應當結合相關領域的現有標準體系為框架、分析區塊鏈技術及其相關行業的未來發展趨勢，規范相關技術的開發。參考文獻：