項目一

認識審計

一、審計的概念

財產所有權和經營權的相互分離及隨之產生的受托經濟責任關系，是審計產生的客觀基礎(直接原因)。私有制是審計產生的又一客觀條件。

審計是由專職機構和人員接受委托或根據授權，依法（國家法規、審計準則和會計理論）對被審計單位的財政財務收支、經營管理活動及其會計或相關資料的真實性、合法性、效益性和公允性，進行監督、評價和鑒證，用以維護財法紀、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。

包括

⑴審計主體

⑵審計授權者或委托者

⑶審計客體或對象

⑷審計目標

⑸審計職能及作用

⑹審計本質審計職能1.經濟監督職能經濟監督是審計最基本的職能,國家審計的職能側重于此。2.經濟鑒證職能鑒證就是鑒定和證明。CPA審計側重于此。3.經濟評價職能審計作用1.防護作用（制約性作用）2.促進作用（建設性作用）二、審計的分類（一）按照審計主體分類1.政府審計：政府審計由政府審計機關代表政府依法進行的審計。具有強制性和無償性的特點

（單向獨立）2.內部審計：內部審計是由各部門和各單位內部設置的專門機構或人員實施的審計。內部審計的特點主要是內向性、廣泛性、及時性。（獨立性最弱）

3.注冊會計師審計：注冊會計師審計是由經政府有關部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務所進行的審計，又稱為民間審計或獨立審計。（雙向獨立）

注冊會計師審計的主要特點是獨立性、委托性和有償性。（二）按照審計的目的和內容分類1.財務報表審計財務報表審計的目標是通過執行審計工作，對財務報表是否按照適用的會計準則及相關的規定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見。

2.經營審計:是審計人員為了評價被審計單位經營活動的效率和效果，而對其運營流程和方法進行的審計。3.合規性審計合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的法律、法規、程序或規則，或是否遵守將影響經營或報告的合同要求。（補充：有的教材）

審計按其審計內容和目的分類，可分為財政財務審計、財經法紀審計和經濟效益審計。

1.財政財務審計，又稱傳統審計或常規審計，是指審計機構對被審計單位的會計資料所反映的公允性及其所反映的財政收支、財務收支的合法性和合規性所進行的審計。財政財務審計，分為財政收支審計、財務收支審計。國家審計機關、內部審計機構與社會審計組織均可進行財政財務審計，但不同審計主體對財政財務審計的單位有所不同。財政財務審計的主要特點是通過對被審計單位的財務報表及其有關資料的審查和驗證，發現財政財務收支中所存在的差錯和弊端，驗證被審計單位的受托經濟責任的履行情況。（二）按照審計的目的和內容分類1.財務報表審計財務報表審計的目標是通過執行審計工作，對財務報表是否按照適用的會計準則及相關的規定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見。

2.經營審計:是審計人員為了評價被審計單位經營活動的效率和效果，而對其運營流程和方法進行的審計。3.合規性審計合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的法律、法規、程序或規則，或是否遵守將影響經營或報告的合同要求。（二）按照審計的目的和內容分類1.財務報表審計財務報表審計的目標是通過執行審計工作，對財務報表是否按照適用的會計準則及相關的規定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見。

2.經營審計:是審計人員為了評價被審計單位經營活動的效率和效果，而對其運營流程和方法進行的審計。3.合規性審計合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的法律、法規、程序或規則，或是否遵守將影響經營或報告的合同要求。附：審計的其他分類（一）按照審計工作進行的時間分類。

審計按其工作進行的時間分類，可分為事前審計、事中審計和事后審計。

1、事前審計。是指經濟業務發生以前所進行的審計。即對計劃、預算的編制，以及對基本建設項目和固定資產投資決策的可行性研究等所進行的審計。

其目的的主要是審查計劃、預算、投資決策等是否切實可行。

2、事中審計。是指在計劃、預算或投資項目執行過程中對其所發生的經濟活動進行的審計。

這種審計的優點是隨進進行審查，隨進發現錯誤和問題。

3、事后審計。是指經濟業務發生以后進行的審計。

其目的主要是根據有關的審計證據，審查已經發生經濟業的真實性、合法性和效益性。（二）按照審計的范圍分類

審計按其范圍分類，可分為全部審計和局部審計。

（三）按照審計是否有確定的時間分類

審計按其是否有確定的時間分類，可分為定期審計和不定期審計。

1、定期審計。是指每到一定時間都要進行的審計。例如年度審計。

2、不定期審計。是指不確定審計時間，而臨時進行的審計。例如，根據司法機關的委托，對某項案件進行專案審查，等等。（四）按照執行審計的地點分類

審計按其執行地點分類，可分為報送審計和就地審計。

1、報送審計。或稱送達審計。是指被審計單位將各項預算、計劃、會計決算報表和其他有關資料等，按照規定的日期（月、季、年）送達審計機構進行審計。

2、就地審計。是指由審計機構派出審計人員到被審計單位進行的現場審計。

就地審計按照不同的情況，又可分為：

（1）駐在審計（2）巡回審計（3）專程審計

（五）按照審計工作是否受法律的約束分類

審計按其是否受法律的約束分類，可分為法定（強制）審計和非法定（任意）審計。

1、法定審計。是指根據國家法律的規定，不論被審計單位是否愿意，都必須進行的審計。例如：對財政收支的審計、上市公司年報。

2、非法定審計。是指法律未予明確規定必須實施的審計。例如：企業為取得銀行貸款，委托注冊會計師對其財務報表進行的鑒證審計等。（六）按照審計工作開始時是否通知被審計單位分類

可分為通知審計和不通知審計。

1、通知審計。也稱預告審計。是指審計機構在審計工作開始前，預先通知被審計單位的一種審計形式。

2、不通知審計。也稱突擊審計。指審計機構事先不通知被審計單位，而是出其不易的以突擊形式的審計。

其目的是防止被審計單位或人員事先對其違法行為進行掩蓋和彌補。（七）按照會計報告期進行審計分類

可分為期中審計和期末審計。（八）按照審計證據的檢查范圍或數量分類

可分為詳細審計和抽樣審計。（九）按照核算的手段分類可分為手工登記的會計記錄審計和電子計算機系統審計。

三、我國審計監督體系

政府審計（一）我國政府審計的歷史沿革西周:宰夫(起源)春秋戰國時期：上計制度秦漢時期：御史三國兩晉南北朝時期：比部隋朝：比部隸屬于刑部南宋初期：審計院，是我國審計命名之始元明清時期：隸屬于監察系統1983年成立了政府審計最高機關——審計署1994年發布了《中華人民共和國審計法》（二）政府審計機關的設置

《中華人民共和國審計法》規定國家實行審計監督制度。國務院和縣級以上地方人民政府設立審計機關。（世界上常見政府審計模式：立法型、司法型、行政型、獨立型，我國屬于行政模式）（三）政府審計職責權限（四）政府審計準則內部審計（一）我國內部審計的歷史沿革:

西周的司會(起源);審計院（二）內部審計機構設置

:由本部門、本單位的主要負責人領導，業務上接受當地政府審計機構或上一級主管部門審計機構的指導。（三）內部審計職責和權限

（四）內部審計準則注冊會計師審計（一）注冊會計師審計的歷史沿革（國外：起源于意大利，形成于英國，發展完善于美國）

1918年頒布《會計師暫行章程》，謝霖成為中國第一個注冊會計師，創辦第一家事務所---正則會計師事務所1949-1980年，注冊會計師行業處于萎縮甚至中斷階段。1980年開始復蘇1981年1月1日，上海會計師事務所宣告成立1993年，新中國的第一部注冊會計師的專門法律——《中華人民共和國注冊會計師法》頒布國外CPA審計發展分4個階段：1.詳細審計階段（英國式審計）：1721“南海公司事件”是催化劑2.資產負債表審計階段（美國式審計）3.會計報表審計階段4.現代審計階段（二）注冊會計師報考條件:專科以上學歷，或者具有會計及相關專業（指審計、統計、經濟）中級以上技術職稱

考試科目：見下頁成為執業注冊會計師的條件:

（三）會計師事務所的組織形式1.有限責任會計師事務2.普通合伙會計師事務所3.獨資會計師事務所4.有限責任合伙會計師事務所注冊會計師考試劃分為兩個階段。第一階段是專業考試階段，第二階段是綜合考試階段。考生在通過第一階段的全部考試科目后，才能參加第二階段的考試。兩個階段的考試，每年各舉行一次。第一階段設會計、審計、財務成本管理、公司戰略與風險管理、經濟法、稅法等6科。第二階段設綜合1科。第一階段的單科合格成績5年有效。對在連續5年內取得第一階段6個科目合格成績的考生，發放專業階段合格證。第二階段考試科目應在取得專業階段合格證后5年內完成。對取得第二階段考試合格成績的考生，發放全科合格證。（四）注冊會計師的業務范圍

1.審計業務，包括：

⑴審查企業財務報表，出具審計報告。

⑵驗證企業資本，出具驗資報告。

⑶辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告。

⑷辦理法律法規規定的其他審計業務，出具相應審計報告。例如，特殊目的的審計業務。2.審閱業務，如財務報表審閱3.其他鑒證業務，如預測性財務信息審核、系統鑒證。4.相關服務業務，如執行商定程序、代編財務信息、稅務服務、管理咨詢和會計服務。（五）注冊會計師審計規范1993年,《中華人民共和國注冊會計師法》頒布。2006年財政部發布了48項注冊會計師執業準則（六）注冊會計師行業管理1.政府管制2.自律管理:中國注冊會計師協會四、政府審計、注冊會計師審計和內部審計的關系

政府審計、注冊會計師審計與內部審計的區別:如下圖所示比較項目政府審計注冊會計師審計內部審計審計主體政府審計機關會計師事務所內部審計部門審計依據政府審計準則審計準則內部審計準則審計對象財政、財務收支的真實性、合法性和效益性主要是財務報表的合法性、公允性會計及相關信息、經營績效、經營合規性等審計報告提交對象審計機關被審計單位本單位主要負責人（總經理）或者權力機構（董事會）對被審計單位是否具有處罰權是（體現為審計決定書）否否是否需要接受被審計單位委托后才能提供審計服務否（實施審計三日前，向被審計單位送達審計通知書）是否（在實施審計前，向被審計單位送達內部審計通知書）被審計單位（或部門）是否需要支付審計費用否是否政府審計和注冊會計師審計的區別相對于審計客體而言，政府審計和注冊會計師審計都是外部審計，都具有較強的獨立性。從我國來看，兩者在許多方面存在區別：1．兩者的審計目標不同。政府審計是對被審計單位的財政收支或者財務收支的真實、合法和效益依法進行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制進行的審計。2．兩者的審計標準不同。政府審計是審計機關依據《中華人民共和國審計法》和國家審計準則等進行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師依據《中華人民共和國注冊會計師法》和中國注冊會計師審計準則進行的審計。3．兩者的經費或收入來源不同。政府審計履行職責所必需的經費，應當列入財政預算，由本級人民政府予以保證。注冊會計師的審計收入來源于審計客戶，由注冊會計師和審計客戶協商確定。4．兩者的取證權限不同。審計機關有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調查，并取得有關證明材料，有關單位和個人應當支持、協助審計機關工作，如實向審計機關反映情況，提供相關證明材料；注冊會計師在獲取證據時很大程度上有賴于被審計單位及相關單位的配合和協助，對被審計單位及相關單位沒有行政強制力。5.兩者對發現問題的處理方式不同。審計機關審定審計報告，對審計事項做出評價，出具審計意見書；對違規國家的財政收支、財務收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權范圍內做出審計決定或者向有關主管機關提出處理、處罰意見。注冊會計師對審計過程中發現需要調整和披露的事項只能提請被審計單位調整和披露，沒有行政強制力，如果被審計單位拒絕調整和披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的審計報告。如果審計范圍受到被審計單位或客觀環境的限制，注冊會計師視情況出具保留或無法表示意見的審計報告。注冊會計師審計與內部審計的區別：

1．兩者的審計目標不同。內部審計主要是對內部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經營活動的效率和效果所開展的一種評價活動；注冊會計師審計主要對被審計單位財務報表的真實性（或合法性）和公允性進行審計。2．兩者獨立性不同。內部審計為組織內部服務，接受總經理或董事會的領導，獨立性較弱。注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務，不受被審計單位管理層的領導和制約，獨立性較強。3．兩者接受審計的自愿程度不同。內部審計是代表總經理或董事會實施的組織內部監督，是內部控制制度的重要組成部分，單位內部的組織必須接受內部審計人員的監督。注冊會計師審計是以獨立的第三方對被審計單位進行的審計，委托人可自由選擇會計師事務所。4．兩者遵循的審計標準不同。內部審計人員遵循的是內部審計準則；而注冊會計師遵循的是注冊會計師審計準則。5．兩者審計的時間不同。內部審計通常對單位內部組織采用定期或不定期審計，時間安排比較靈活；而注冊會計師審計通常是定期審計，每年對被審計單位的財務報表審計一次。外部審計利用內部審計的工作成果注冊會計師審計與內部審計盡管存在很大的差別，但是，注冊會計師審計作為一種外部審計，在工作中要利用內部審計的工作成果。任何一種外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其內部審計的情況進行了解并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內部審計是單位內部控制的一部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構，雖然不參與單位的經營管理活動，但主要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了單位的規章制度等進行監督，屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對被審計單位進行審計時，要對內部控制制度進行測評，就須了解內部審計的設置和工作情況。第二，內部審計和外部審計在工作上具有一致性。內部審計在審計內容、審計方法等方面都和外部審計有許多一致之處。例如，在進行財務審計時，兩者在方法上都要評價內控制度、檢查憑證、帳冊，核對帳表一致性等。這就為外部審計利用內部審計工作的成果創造了條件。第三，利用內部審計工作成果可以提高審計效率，節約審計費用。外部審計人員在對內部審計工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，從而節約被審計單位的審計費用。項目二注冊會計師執業規范與法律責任注冊會計師執業規范注冊會計師法律責任一、中國注冊會計師執業準則（一）中國注冊會計師執業準則體系框架中國注冊會計師執業準則會計師事務所質量控制準則注冊會計師業務準則鑒證業務準則相關服務準則鑒證業務基本準則其他鑒證業務準則審閱準則審計準則業務質量控制準則商定程序等代編財務信息統領核心（二）鑒證業務的定義與目標1、鑒證業務的定義鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。例如：鑒證業務-------年報審計鑒證對象信息－－年報鑒證對象－－年報反映的內容標準－－企業會計準則和相關會計制度鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。2、鑒證業務的分類按性質分:

審計業務審閱業務其他鑒證業務按對象分：基于責任方認定的業務直接報告業務按保證程度分：合理保證的鑒證業務有限保證的鑒證業務

（三）財務報表審計業務的要素注冊會計師通過收集充分、適當的證據來評價財務報表是否在所有重大方面符合會計準則，并出具審計報告，從而提高財務報表的可信性。因此，對財務報表審計而言，審計業務要素包括審計業務的三方關系人、財務報表、財務報表編制基礎、審計證據和審計報告。三方關系鑒證對象－－對象信息反映的內容標準－－依據？證據－－做什么？鑒證報告－－結果？注：要素之間的邏輯關系

鑒證業務要素要素之一------三方關系注冊會計師責任方可能是同一方也可能不是同一方預期使用者

三方關系人之間的關系是注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。判斷某項業務是否屬于鑒證業務的重要標準是是否存在三方關系人。如某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業務不屬于鑒證業務。要素之二-----鑒證對象鑒證對象是指鑒證對象信息所反映的內容鑒證對象信息是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如年報審計中年報是鑒證對象信息，年報反映的財務狀況、經營成果和現金流量就是鑒證對象。要素之三-----標準

標準是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。比如，年報審計中，注冊會計師用來對“財務狀況、經營成果和現金流量”評價和計量的基準就是企業會計準則和相關會計制度，這里的“企業會計準則和相關會計制度”就是“標準”

標準可以是正式的規定，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。

要素之四----證據獲取充分、適當的證據是CPA提出鑒證結論的基礎注冊會計師應當以職業懷疑態度，計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。注冊會計師在收集、評價和利用證據的過程中，應考慮重要性、鑒證業務風險以及可獲取的證據的數量和質量。要素之五----鑒證報告

注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。提出鑒證結論的方式有兩種——積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務。要素之間的邏輯關系注冊會計師責任方預期使用者鑒證對象鑒證報告證據標準負責要素之間的邏輯關系注冊會計師責任方預期使用者鑒證對象鑒證報告證據標準負責要素之五----鑒證報告

注冊會計師應當出具含有鑒證結論的書面報告，該鑒證結論應當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。提出鑒證結論的方式有兩種——積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務。要素之四----證據獲取充分、適當的證據是CPA提出鑒證結論的基礎注冊會計師應當以職業懷疑態度，計劃和執行鑒證業務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。注冊會計師在收集、評價和利用證據的過程中，應考慮重要性、鑒證業務風險以及可獲取的證據的數量和質量。要素之三-----標準

標準是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。比如，年報審計中，注冊會計師用來對“財務狀況、經營成果和現金流量”評價和計量的基準就是企業會計準則和相關會計制度，這里的“企業會計準則和相關會計制度”就是“標準”

標準可以是正式的規定，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。

要素之二-----鑒證對象鑒證對象是指鑒證對象信息所反映的內容鑒證對象信息是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。如年報審計中年報是鑒證對象信息，年報反映的財務狀況、經營成果和現金流量就是鑒證對象。要素之一------三方關系注冊會計師責任方可能是同一方也可能不是同一方預期使用者

三方關系人之間的關系是注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。判斷某項業務是否屬于鑒證業務的重要標準是是否存在三方關系人。如某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業務不屬于鑒證業務。三方關系鑒證對象－－對象信息反映的內容標準－－依據？證據－－做什么？鑒證報告－－結果？注：要素之間的邏輯關系

鑒證業務要素二、會計師事務所質量控制準則質量控制準則用以規范會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。會計師事務所制定質量控制制度，以合理保證：⑴會計師事務所及其人員遵守法律法規、職業道德規范以及中國注冊會計師審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則的規定；⑵會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。質量控制制度的要素：對業務質量承擔的領導責任；職業道德要求；客戶關系和具體業務的接受與保持；人力資源；業務執行；監控。1.對業務質量承擔的領導責任會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。這些政策和程序應當要求會計師事務所主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。2.職業道德要求3.客戶關系和具體業務的接受與保持會計師事務所應當制定有關客戶關系和具體業務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業務：

1）已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；

2）具有執行業務必要的素質、專業勝任能力、時間和資源；

3）能夠遵守職業道德規范。4.人力資源1）總體要求合理保證擁有足夠的具有必要素質和專業勝任能力并遵守職業道德規范的人員2）項目組的委派的總原則：保證整體勝任能力項目負責人的委派要求：每項業務委派至少一名項目負責人。項目組其他成員的委派要求：會計師事務所應當委派具有必要素質、專業勝任能力和時間的員工。5.業務執行1）指導、監督、復核項目負責人負責組織對業務執行實施指導（事前）、監督（事中）與復核（事后）。2）咨詢合理確定咨詢事項：①疑難問題或者爭議事項；②重大的技術、職業道德及其他事項。3）意見分歧分歧包括:項目組內部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質量控制復核人員之間只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告。4）項目質量控制復核概念：項目質量控制復核，是指會計師事務所挑選不參與該業務的人員，在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結論作出客觀評價的過程。項目質量控制復核并不減輕項目負責人的責任。注意：①對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核；②完成項目質量控制復核前，不得出具報告。5）業務工作底稿（1）歸檔期限：鑒證業務的工作底稿歸檔期限為業務報告日后六十天內。（2）除下列情況外，事務所應對業務工作底稿包含的信息予以保密：

A、取得客戶授權

B、根據法規要求為法律訴訟準備文件或提供證據

C、向監管機構報告發現的違法行為

D、接受同業復核以及CPA協會和監管機構依法進行的質量檢查

（3）保存期限鑒證業務的工作底稿自業務報告日起至少保存10年。（4）所有權業務工作底稿的所有權屬于會計師事務所。6.監控監控人員：具有專業勝任能力的人員實施。會計師事務所可以委派主任會計師、副主任會計師或具有足夠、適當經驗和權限的其他人員履行監控責任。監控內容：質量控制制度設計的適當性和運行的有效性

三、注冊會計師職業道德規范（一）注冊會計師職業道德基本原則注冊會計師為實現執業目標，必須遵守一些基本的原則。與職業道德有關的基本原則包括誠信、獨立性、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好職業行為。（二）對遵循職業道德基本原則產生不利影響的因素注冊會計師對職業道德基本原則的遵循可能受到多種因素的不利影響。不利影響的性質和嚴重程度因注冊會計師提供服務類型的不同而不同。可能對職業道德基本原則產生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力。（三）應對不利影響的防范措施在具體工作中，應對不利影響的防范措施包括會計師事務所層面的防范措施和具體業務層面的防范措施。1.會計師事務所層面的防范措施2.具體業務層面的防范措施（四）審計業務對獨立性的要求在執行審計業務時，審計項目組成員、會計師事務所應當維護公眾利益，獨立于審計客戶。同時，注冊會計師在執行審計和審閱業務時應當遵守相同的獨立性要求。四、注冊會計師法律責任

（一）會計責任和審計責任

按照適用的會計準則和相關會計制度規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯誤；選擇和運用恰當的會計政策；作出合理的會計估計。

注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。（二）注冊會計師法律責任的成因1.被審計單位的責任

⑴錯誤、舞弊和違反法規的行為(前提條件)⑵經營失敗(導火索)。（一定導致審計失敗嗎？）2．注冊會計師方面的責任（根本原因）

⑴違約⑵過失：一般過失：是指注冊會計師沒有完全遵守專業準則的要求，沒有保持職業上應有的合理的謹慎。重大過失：指注冊會計師根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。重大過失可以定義為極端地背離職業謹慎準則的要求。⑶欺詐注冊會計師責任的認定責任種類通常所指針對注冊會計師而言1、違約合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求會計師事務所在商定期間內未按照業務約定書履行責任2、普通過失沒有保持職業上應有的合理的謹慎沒有完全遵循專業準則的要求3、重大過失連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計4、欺詐注冊會計師舞弊，是以欺騙坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告（三）注冊會計師承擔法律責任的種類

1.注冊會計師的行政責任處罰措施

2.注冊會計師的民事責任民事責任主要是指賠償被審計單位或其他利益關系人的經濟損失

3.注冊會計師的刑事責任包括拘役、罰金、有期徒刑等

（四）注冊會計師如何避免法律訴訟

1.注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施（1）增強執業獨立性（2）保持執業謹慎

(3)強化執業監督2、注冊會計師避免法律訴訟的具體措施(1)嚴格遵循職業道德和執業準則的要求

(2)建立、健全會計師事務所質量控制制度(3)與委托人簽訂業務約定書(4)深入了解被審計單位的業務，審慎選擇被審計單位(5)提取風險基金或購買責任保險(6)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師(7)加強注冊會計師隊伍建設項目三審計目標一、審計總目標執行財務報表審計工作時，注冊會計師的總目標是：1.對財務報表整體是否不存在曲于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見。2．按照審計準則的規定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。簡言之，即評價財務報表的合法性及公允性并發表審計意見。

財務報表的使用者之所以希望注冊會計師對財務報表的合法性和公允性發表意見,主要有以下四方面原因：

利益沖突;

重大性;

復雜性;

間接性。

注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作，能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證，而非絕對保證。導致固有限制的因素主要包括：①選擇性測試方法的運用；②內部控制的固有局限性；③大多數審計證據是說服性而非結論性的；④為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；⑤某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據的說服力。

審計意見不是對被審計單位未來生存能力或管理層經營效率、效果提供的保證。

二、管理層認定管理層認定是指管理層對會計報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。認定對于審計的作用：

CPA根據認定推出具體審計目標，在根據具體審計目標設計和實施恰當的審計程序，來完成審計工作。即CPA的基本職責就是確定管理層對其財務報表的認定是否恰當。管理層認定例如：財務報表上列示的存貨如下：流動資產：存貨：1,000,000明示性的認定：1.存貨是存在的；2.存貨的價值是1,000,000元。暗示性的認定：1.所有應報告的存貨均已包括在內；2.所有報告的存貨都歸公司所有；3.存貨的使用不受任何的限制。管理層認定的類型:

關于各類交易和事項運用的認定發生—與財務報表組成要素的高估有關完整性—與財務報表組成要素的低估有關準確性截止——交易和事項已記錄于正確的會計期間分類——交易和事項已記錄于恰當的賬戶

準確性與發生、完整性之間的區別若已記錄的銷售交易是不應當記錄的，則即使發票金額是準確計算的，仍屬發生認定錯誤。而：若已入賬的銷售交易是對正確發出商品的記錄，但金額計算錯誤，則屬于準確性認定錯誤，但發生認定沒有錯誤。完整性與準確性之間也存在同樣的關系。比較（以交易和事項認定為例）發生認定是否有高估錯誤不涉金額完整性認定是否有低估錯誤不涉金額準確性認定金額是否已恰當記錄涉及金額截止是否記錄于正確的會計期間分類是否記錄于恰當賬戶例如,某公司主營業務收入賬戶記錄本月收入500萬元,即意味著該公司管理層認定:本月實現主營業務收入;本月實現的主營業務收入都已記入主營業務收入賬戶;記入的金額500萬元是正確的;記入的時間是恰當的;記入的賬戶也是恰當的。關于期末賬戶余額運用的認定存在權利和義務完整性計價和分攤例如：A公司的原材料賬戶余額為100萬元，則表明A公司管理層對原材料賬戶余額做了如下認定：存在原材料；入賬的原材料都歸A公司所有；A公司所有的原材料都已記錄入賬；入賬的金額100萬元是恰當的，并已包括在資產負債表中。關于列報運用的認定發生以及權利和義務完整性分類和可理解性準確性和計價例如,某公司資產負債表列示有存貨2500萬元，且沒有在附注中做任何說明，則意味著該公司管理層認定：該公司確實有存貨且屬于該公司所有；該公司所有的存貨都已列入資產負債表存貨項目；所有屬于存貨的賬戶余額都已恰當地列入存貨項目，且沒有需要說明的特殊情況；這2500萬元的存貨金額是正確的。三、具體審計目標

與交易和事項相關的審計目標1.發生：由發生認定推導的審計目標是確認已記錄的交易是真實的。2.完整性：確認已發生的交易確實已經記錄。3.準確性：確認已記錄的交易是按正確金額反映的。4.截止：確認接近于資產負債表日的交易記錄于恰當的期間。5.分類：確認被審計單位記錄的交易經過適當的分類。

準確性與發生、完整性之間的區別若已記錄的銷售交易是不應當記錄的，則即使發票金額是準確計算的，仍屬發生認定錯誤。而：若已入帳的銷售交易是對正確發出商品的記錄，但金額計算錯誤，則屬于準確性認定錯誤，但發生認定沒有錯誤。完整性與準確性之間也存在同樣的關系。與期末賬戶余額相關的審計目標1.存在：由存在認定推導的審計目標是確認記錄的金額確實存在。2.權利和義務：確認資產歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務。3.完整性：確認已存在的金額均已記錄。4.計價和分攤：資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。與列報相關的審計目標1.發生及權利和義務：確認財務報表列報的交易與事項是否已發生，且與被審計單位有關。2.完整性：確認所有應當在財務報表中列報與披露的交易、事項與其他情況是否均已包括。3.分類和可理解性：財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。4.準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。項目四審計過程審計過程指審計工作從開始到結束的整個過程。審計過程一般分為計劃階段、實施階段和完成階段。

一、審計計劃階段

1.接受業務委托2.簽訂審計業務約定書

3.計劃審計工作二、審計實施階段風險導向審計要求審計人員以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線，以提高審計效率和效果。審計的實施階段工作包括：實施風險評估程序、控制測試和實質性程序。1.風險評估程序2.控制測試和實質性程序三、審計終結階段這一階段主要工作是完成審計工作和編制審計報告。四、計劃審計工作（是審計工作起點，包括開展初步業務活動、制定總體審計策略和制定具體審計計劃）（一）開展初步業務活動開展初步業務活動的目的:1.注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力；

2.不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務意愿的情況；

3.與被審計單位不存在對業務約定條款的誤解。

開展初步業務活動的內容:1、針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序2、評價遵守職業道德規范的情況3、就審計業務約定條款達成一致意見（二）簽訂審計業務約定書

審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協議

.審計業務約定書的作用(相互了解、相互評價、相互指責)審計業務約定書的內容:

（三）制定審計計劃總體審計策略總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導制定具體審計計劃。

總體審計策略的制定應當包括（制定總體審計策略的基本要求）:（1）確定審計業務的特征

---范圍（2）明確審計業務的報告目標---時間（3）考慮影響審計業務的重要因素，以確定項目組工作方向

總體審計策略的主要內容：向具體審計領域調配的資源向具體審計領域調配資源的數量何時調配這些資源如何管理、指導、監督這些資源的利用

具體審計計劃

具體審計計劃的內容:1.風險評估程序2.計劃實施的進一步審計程序3.其他審計程序（四）確定重要性1.重要性的含義審計重要性是指在具體環境下，被審計單位財務報表錯報的嚴重程度，如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。重要性可視為財務報表中錯報、漏報能否影響會計報表使用者決策的“臨界點”，超過該“臨界點”就會影響使用者的決策和判斷，這種錯報、漏報就應該被看做是“重要的”。審計重要性的特征重要性概念中的錯報包含漏報重要性包括對數量和性質兩個方面的考慮重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的重要性的確定離不開具體環境對重要性的評估需要運用職業判斷2.重要性水平的應用重要性水平的運用貫穿于整個審計過程。在計劃和執行審計工作，評價識別出的錯報對審計的影響，以及未更正錯報對財務報表和審計意見的影響時，注冊會計師都需要運用重要性概念。（1）確定計劃的重要性水平

①從數量方面考慮重要性A.財務報表整體的重要性水平由于財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表發表審計意見，因此，注冊會計師應當考慮財務報表整體的重要性。只有這樣，才能得出財務報表是否公允反映的結論。注冊會計師在制定總體審計策略時，應當確定財務報表整體的重要性B.特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平。②從性質方面考慮重要性在某些情況下，金額相對較少的錯報可能會對財務報表產生重大影響。例如，一項不重大的違法支付或者沒有遵循某項法律規定，但該支付或違法行為可能導致一項重大的或有負債、重大的資產損失或者收入損失，就應認為上述事項是重大的。再比如，某項錯報雖然金額不大，但卻使被審計單位的獲利趨勢發生了扭轉，這樣的錯報可能會影響信息使用者的決策，因此這樣的錯報也應認為是重大的。（2）實際執行的重要性水平實際執行的重要性，是指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將財務報表中未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。如果適用，實際執行的重要性還指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額。審計工作往往是抽查，這就決定了不可能發現所有的錯漏報。因此，審計工作中實際執行的重要性水平要比計劃的重要性水平低。（3）審計過程中修改重要性由于存在下列原因，注冊會計師可能需要修改財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）：（1）審計過程中情況發生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；（2）獲取新信息；（3）通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經營的了解發生變化。例如，注冊會計師在審計過程中發現，實際財務成果與最初確定財務報表整體的重要性時使用的預期本期財務成果相比存在很大差異，則需要修改重要性。（4）評價審計過程中識別出的錯報①錯報的定義②累積識別出的錯報③對審計過程識別出的錯報的考慮

（五）考慮審計風險

1.審計風險的含義審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險是一個與審計過程相關的技術術語，并不是指注冊會計師執行業務的法律后果，如因訴訟、負面宣傳或其他與財務報表審計相關的事項而導致損失的可能性。2.審計風險的構成要素審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。也就是說，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性是由兩個方面的風險要素共同構成的：一方面是財務報表本身存在重大錯報的風險，即重大錯報風險；另一方面則是注冊會計師所實施的審計程序沒有發現重大錯報的風險，即檢查風險。3.審計風險模型（1）審計風險模型的建立在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。檢查風險與重大錯報風險的反向關系用數學模型表示如下：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（2）審計風險模型的運用在計劃階段，審計人員必須對每個審計項目確定合適的可接受的審計風險水平。在既定的可接受審計風險水平下，運用審計風險模型可以確定可接受的檢查風險水平。在此，審計風險模型可以變形為：可接受的檢查風險水平＝可接受的審計風險÷重大錯報風險一般情況下，審計人員應當實施適當的審計程序，了解被審計單位及其環境（包括內部控制），以評估重大錯報風險。然后根據上述審計風險模型來確定可接受的檢查風險水平，并據以設計和實施進一步審計程序，確定審計證據的數量，以將檢查風險控制在可接受的水平。4.重要性、審計風險和審計證據之間的關系重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。這里所說的重要性水平高低指的是金額的大小。審計風險越高，越要求注冊會計師收集更多更有效的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。因此，重要性和審計證據之間也是反向變動關系。

項目五審計證據、審計工作底稿和審計抽樣

一、審計證據1.審計證據的概念審計證據，是指CPA為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，兩者缺一不可。沒有前者，審計工作將無法進行；沒有后者，可能無法識別重大錯報風險。

2.審計證據的種類（1）按外形特征劃分按外形特征劃分，審計證據分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。實物證據——通過實際觀察或清點所取得的、用于確定某些實物資產是否實際存在的證據。實物證據通常是證明實物資產是否存在的非常有說服力的證據，但實物資產的存在并不完全能證實被審計單位對其擁有所有權和價值

。

書面證據——書面證據是以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據，也稱文件證據。包括與審計有關的各種原始憑證、會計記錄(記賬憑證、會計賬簿和各種明細表)、各種會議記錄和文件、各種合同、通知書、報告書及函件等。書面證據是審計證據的主要組成部分，也是基本證據。口頭證據——被審單位職員或其他有關人員對注冊會計師的提問作口頭答復所形成的一類證據。一般而言，口頭證據本身并不足以證明事情的真相，往往需要得到其他相應證據的支持。

環境證據——是指對被審單位產生影響的各種環境事實。一般不能直接得出審計結論，但它可幫助注冊會計師了解被審計單位及其經濟活動所處的環境，是注冊會計師進行判斷所必須掌握的資料。環境證據具體包括以下幾種：（1）有關內部控制情況。（2）被審計單位管理人員的素質。（3）各種管理條件和管理水平。小練習：下列證據中，不屬于書面證據的有（）。

A、材料盤點表B、原始發票

C、會計報表D、管理當局聲明書（2）按來源不同劃分按來源不同劃分，審計證據分為外部證據和內部證據兩類。1．外部證據包括三類：①由被審計單位以外的機構或人士編制，并由其直接遞交給注冊會計師的證據，如應收賬款函證回函。②由被審計單位以外的單位或人士編制，但為被審計單位持有并提交注冊會計師的證據，如銀行對賬單、購貨發票、客戶訂購單等。③由注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表等。2．內部證據①會計記錄。②被審計單位管理層聲明書。③其他內部證據。3.審計證據的特性（1）審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量受錯報風險的影響。（2）審計證據的適當性①含義：是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。②審計證據的相關性——與審計目標相關聯：特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據③審計證據的可靠性A、受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據的具體環境。B、CPA考慮審計證據的可靠性的原則：a.從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；b.內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；c.直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；d.以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；e.從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。小練習：下列審計證據中可靠性最弱的是（）。

A、入庫單B、購貨發票

C、銷售發票D、應收賬款函證回函審計證據的取證方法（一）注冊會計師應當通過實施下列審計程序，獲取充分、適當的審計證據，得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎：（一）風險評估程序；（二）控制測試（必要時或決定測試時）；（三）實質性程序。4.審計證據的取證方法（1）檢查記錄或文件檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據，審計證據的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質。（2）檢查有形資產檢查有形資產可為其存在性提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠的審計證據。（3）觀察觀察提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，并且在相關人員已知被觀察時，相關人員從事活動或執行程序可能與日常的做法不同，從而影響注冊會計師對真實情況的了解。

（4）詢問詢問本身不足以發現認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內部控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序獲取充分、適當的審計證據。（5）函證

函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。通過函證獲取的證據可靠性較高.

（6）重新計算

CPA以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。（7）重新執行

CPA以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為內控組成部分的程序或控制。（8）分析程序①分析程序的概念指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。②分析程序的方法比較分析比率分析趨勢分析：對連續若干其會計報表某一項目的金額及其變動情況進行比較和分析，從而了解該項目的增減變動情況和變動幅度。③分析程序的目的：用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。二、審計工作底稿（一）含義:

審計工作底稿是指CPA對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。(二）編制審計工作底稿的目的注冊會計師應當及時編制審計工作底稿，以實現下列目的：①提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎；②提供證據，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計工作底稿是注冊會計師形成審計結論，發表審計意見的直接依據。在會計師事務所因執業質量而涉及訴訟或有關監管機構進行執業質量檢查時，審計工作底稿能夠提供證據，證明會計師事務所是否按照審計準則的規定執行了審計工作。

（三）審計工作底稿的存在形式

審計工作底稿可以以紙質、電子或其他介質形式存在。

在實務中，為便于復核，注冊會計師可以將以電子或其他介質形式存在的審計工作底稿通過打印等方式，轉換成紙質形式的審計工作底稿，并與其他紙質形式的審計工作底稿一并歸檔，同時，單獨保存這些以電子或其他介質形式存在的審計工作底稿。

（四）審計工作底稿的內容

審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函和聲明、核對表、有關重大事項的往來函件（包括電子郵件），注冊會計師還可以將被審計單位文件記錄的摘要或復印件（如重大的或特定的合同和協議）作為審計工作底稿的一部分。此外，審計工作底稿通常還包括業務約定書、管理建議書、項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。審計工作底稿的要素（1）被審計單位名稱；（2）審計項目名稱；（3）審計項目時點或期間；（4）審計過程記錄；（5）審計結論；（6）審計標識及其說明；（7）索引號及頁次；（8）編制者姓名及編制日期；（9）復核者姓名及復核日期；（10）其他應說明的事項三、審計抽樣

選取測試項目的方法總體要求：在設計審計程序時，注冊會計師應當確定選取測試項目的適當方法。注冊會計師可以使用的方法，包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。

（一）審計抽樣的含義和特征

審計抽樣，是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會。審計抽樣應當具備三個基本特征：

1.對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序；

2.所有抽樣單元都有被選取的機會；

3.審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。

（二）獲取審計證據時對審計抽樣的運用1.風險評估程序風險評估程序通常不涉及審計抽樣。2.控制測試

（1）當控制的運行留下軌跡時，注冊會計師可以考慮使用審計抽樣實施控制測試。

（2）對于未留下運行軌跡的控制，注冊會計師通常實施詢問、觀察等審計程序，此時不涉及審計抽樣。3.實質性程序

（1）在實施細節測試時，可以使用審計抽樣

（2）在實施實質性分析程序時，不宜使用審計抽樣。（三）審計抽樣的種類統計抽樣與非統計抽樣1.統計抽樣的特征統計抽樣是指同時具備下列特征的抽樣方法：

（1）隨機選取樣本；

（2）運用概率論評價樣本結果，包括計量抽樣風險。注：不管統計抽樣還是非統計抽樣，兩種方法都要求注冊會計師在設計、實施和評價樣本時運用職業判斷。2.統計抽樣與非統計抽樣方法的選用注冊會計師在統計抽樣與非統計抽樣方法之間進行選擇時主要考慮成本效益。

（1）統計抽樣的優點：能夠客觀地計量抽樣風險，并通過調整樣本規模精確地控制風險，這是與非統計抽樣最重要的區別。統計抽樣還有助于注冊會計師高效地設計樣本，計量所獲取證據的充分性，以及定量評價樣本結果。

（2）統計抽樣的缺點：統計抽樣可能發生額外的成本。

（3）非統計抽樣如果設計適當，也能提供與設計適當的統計抽樣方法同樣有效的結果。3.統計抽樣與非統計抽樣的區別（1）在確定樣本規模時：使用統計抽樣方法時，注冊會計師必須對影響樣本規模的因素進行量化。在非統計抽樣中，注冊會計師一般并運用職業判斷確定樣本規模。（2）在評價抽樣結果時：統計抽樣能夠精確地量化抽樣風險，但非統計抽樣只能確定有抽樣風險的存在但不能量化。屬性抽樣和變量抽樣屬性抽樣指在精確度界限和可靠程度一定的條件下，為了測試總體特征的發生頻率而采用的一種方法。一般在控制測試中用。包括固定樣本量抽樣、停—走抽樣和發現抽樣。變量抽樣指用來估計總體金額而采用的一種方法。一般在實質性程序（細節測試）中用。包括均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣和PPS抽樣。（四）抽樣風險與非抽樣風險抽樣風險1.概念：抽樣風險是由于采用抽樣引起的風險，即指注冊會計師根據樣本得出的結論，和對總體全部項目實施與樣本同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性。

2．抽樣風險的類型

在控制測試中，主要面臨信賴不足風險和信賴過度風險。

在實質性測試中，主要面臨誤拒風險和誤受風險。測試種類影響審計效率(后悔)影響審計效果(后怕)控制測試信賴不足風險(好人當壞人)信賴過度風險(壞人當好人)實質性程序誤拒風險(好人當壞人)誤受風險(壞人當好人)2．抽樣風險的類型

在控制測試中，主要面臨信賴不足風險和信賴過度風險。

在實質性測試中，主要面臨誤拒風險和誤受風險。測試種類影響審計效率影響審計效果控制測試信賴不足風險信賴過度風險實質性程序誤拒風險誤受風險3．抽樣風險的控制抽樣風險與樣本量成反向關系。樣本量越大，抽樣風險越低。只要有抽樣就存在抽樣風險。控制抽樣風險的唯一途徑就是控制樣本規模。在使用統計抽樣時，注冊會計師可以準確地計量和控制抽樣風險。在使用非統計抽樣時，注冊會計師無法量化抽樣風險，只能根據職業判斷對其進行定性的評價和控制。

非抽樣風險1.概念：非抽樣風險是指由于某些與樣本規模無關的因素而導致注冊會計師得出錯誤結論的可能性。2．控制：非抽樣風險不能量化，但可通過采取適當的質量控制政策和程序，對審計工作進行適當的指導、監督和復核，以及對注冊會計師實務的適當改進，可以將非抽樣風險降至可以接受的水平。注冊會計師也可以通過仔細設計其審計程序盡量降低非抽樣風險。（五）審計抽樣的步驟基本要求：考慮審計程序的目標考慮抽樣總體的屬性界定誤差的構成條件評估總體的預計誤差率與誤差額1.總體概念：是指CPA從中選取樣本并據此得出結論的整套數據。要求：（1）CPA應當根據所獲取的審計證據的性質，以及與該審計證據相關的可能的誤差情況或其他特征，界定誤差構成條件和抽樣總體。（2）CPA要確保總體的適當性和完整性。2.分層概念：是指將一個總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征的抽樣單元組成。意義：減少樣本規模，提高審計效率分層時應注意以下幾點：總體中的每一抽樣單元必須屬于一個層次，并且只屬于這一層次；必須有事先能夠確定的、有形的、具體的差別來區分不同的層次；必須能夠事先確定每一層次中抽樣單元的準確數字。3.樣本規模影響樣本規模的因素包括：(1)可接受的抽樣風險可接受的抽樣風險與樣本規模成反向變動關系。注冊會計師愿意接受的抽樣風險越低，樣本規模通常越大。(2)可容忍誤差可容忍誤差越大，所需的樣本規模越小。

(3)預計總體誤差在既定的可容忍誤差下，當預計總體誤差增加時，所需的樣本規模更大。(4)總體變異性在控制測試中，注冊會計師在確定樣本規模時一般不考慮總體變異性。在細節測試中，總體項目的變異性越低，通常樣本規模越小。(5）總體規模

除非總體非常小，一般而言總體規模對樣本規模的影響幾乎為零。影響樣本規模的因素影響因素控制測試實質性程序關系可接受的抽樣風險信賴過度風險誤受風險反向可容忍誤差可容忍偏差率可容忍錯報反向預計總體誤差預計總體偏差率預計總體錯報同向總體變異性總體變異性同向總體規模總體規模總體規模影響很小4.選取樣本（1）隨機選樣——按照隨機規則從審計對象總體中選取樣本。

步驟：1）建立隨機數表中數字和總體數字的一一對應關系；2）確定抽樣起點和路線；

3）具體選樣。

（2）系統選樣——先計算選樣間隔，隨機確定選樣起點，然后再根據間隔，順序選取樣本的一種方法。特點:系統選樣方法使用方便，并可用于無限總體。但使用系統選樣方法要求總體必須是隨機排列，否則容易發生較大的偏差。

【例題】假設注冊會計師擬從編號為001～100發票中抽取10張進行控制測試，采用系統抽樣，若選取的第一張發票為007號，則第5張發票是多少號？

（3）隨意選樣——指不考慮金額大小、資料取得的難以程度及個人偏好，以隨意的方式選取樣本的方法。5.實施審計程序注冊會計師應當針對選取的每個項目，實施適合于具體審計目標的審計程序。如果選取的項目不適合實施審計程序，注冊會計師通常使用替代項目。

6.評價樣本結果

（1）分析樣本誤差

控制測試時，指控制偏差。含義細節測試時，指錯報。

（2）推斷誤差控制測試時，由于樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，CPA無需推斷總體誤差率。細節測試時，CPA應當根據樣本中發現的誤差金額推斷總體誤差金額。（3）評價樣本結果控制測試時，如果樣本的誤差率超出預期，CPA應當修正評估的重大錯報風險，或獲取進一步審計證據支持初始評估結果。細節測試時，如果樣本的誤差額超出預期，除非由進一步的證據證明不存在重大錯報，CPA應當認為所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報。項目六風險評估和風險應對一、風險評估（一）風險評估的概念和作用風險識別和評估，是指注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。審計風險準則規定注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。了解被審計單位及其環境是必要程序。（二）風險評估程序注冊會計師了解被審計單位及其環境，目的是為了識別和評估財務報表重大錯報風險。為了解被審計單位及其環境而實施的程序稱為“風險評估程序”。注冊會計師應當依據實施這些程序所獲取的信息，評估重大錯報風險。1.風險評估程序注冊會計師應當實施下列風險評估程序，以了解被審計單位及其環境：（1）詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員；（2）分析程序；（3）觀察和檢查。2.其他審計程序例如，詢問被審計單位聘請的外部法律顧問、專業評估師、投資顧問和財務顧問等。3.項目組內部的討論（三）了解被審計單位及其環境注冊會計師應當從下列方面了解被審計單位及其環境：（1）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（5）被審計單位財務業績的衡量和評價；（6）被審計單位的內部控制。（四）了解被審計單位內部控制

內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守（目標），由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。可以從以下幾方面理解內部控制：1．內部控制的目標是合理保證：（1）財務報告的可靠性，這一目標與管理層履行財務報告編制責任密切相關；（2）經營的效率和效果，即經濟有效地使用企業資源，以最優方式實現企業的目標；（3）在所有經營活動中遵守法律法規的要求，即在法律法規的框架下從事經營活動。2．設計和實施內部控制的責任主體是治理層、管理層和其他人員，組織中的每一個人都對內部控制負有責任。3．實現內部控制目標的手段是設計和執行控制政策及程序內部控制要素控制環境1.控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識和措施。2.在評價控制環境的設計時，CPA應當考慮構成控制環境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計單位業務流程：（1）對誠信和道德價值觀念的溝通與落實（2）對勝任能力的重視（3）治理層的參與程度（4）管理層的理念和經營風格（5）組織結構（6）職權與責任的分配（7）人力資源政策與實務3.在確定構成控制環境的要素是否得到執行時，CPA應當考慮將詢問與其他風險評估程序相結合以獲取審計證據。4.控制環境對重大錯報風險的評估具有廣泛影響，CPA應當考慮控制環境的總體優勢是否為內控的其他要素提供了適當的基礎，并且未被控制環境中存在的缺陷所消弱。風險評估過程1.風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。2.在評價被審計單位風險評估過程的設計和執行時，應當確定：管理層如何識別與財務報告相關的經營風險；如何估計該風險的重要性；如何評估風險發生的可能性；如何采取措施管理風險。信息系統與溝通1.與財務報告相關的信息系統，包括用于生成、記錄、處理和報告交易、事項和情況，對相關資產、負債和所有者權益履行經營管理責任的程序和記錄。2.與財務報告相關的信息系統應當與業務流程相適應。3.在了解與財務報告相關的信息系統時，注冊會計師應當特別關注由于管理層凌駕于賬戶記錄控制之上，或規避控制行為而產生的重大錯報風險，并考慮被審計單位如何糾正不正確的交易處理。4.與財務報告相關的溝通包括使員工了解各自在與財務報告有關的內部控制方面的角色和職責，員工之間的工作聯系，以及向適當級別的管理層報告例外事項的方式。控制活動

控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序。CPA應當了解控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯報風險和針對評估的風險設計進一步審計程序。包括：

1.與授權有關的：一般授權和特別授權

2.與業績評價有關的

3.與信息處理有關的：

4.實物控制

5.職責分離

在了解控制活動時，注冊會計師應當重點考慮一項控制活動單獨或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發現并糾正各類交易、賬戶余額、列報存在的重大錯報。

對控制的監督1.對控制的監督是指被審計單位評價內部控制在一段時間內運行有效性的過程，該過程包括及時評價控制的設計和運行，以及根據情況的變化采取必要的糾正措施。2.CPA應當了解被審計單位對控制的