2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》1第二十二章審計業務對獨立性的要求審計教研室2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》2主要內容2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》3根本概念和要求獨立性的概念框架獨立性概念框架提出了應對獨立性問題的工作思路。依據〔教材P495〕內容，將“獨立性概念框架的工作思路〞圖解如下：2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》4根本概念和要求網絡事務所〔一〕網絡事務所的定義網絡事務所是指某一聯合體，這一聯合體是由會計師事務所與其他事務所或實體〔如咨詢公司〕構成。不同的事務所或實體之所以以聯合體的形式構成網絡事務所，旨在增強各自提供專業效勞的能力?！捕唱毩⑿詫W絡事務所提出的原那么要求如果某一會計師事務所被視為網絡事務所，那么應當與網絡中其他會計師事務所的審計客戶保持獨立?！踩撑袛嗑W絡事務所的情形圖22-2提供了一個簡單的決策圖，以幫助事務所判斷其實體是否屬于網絡事務所。一個聯合體通過合作，實現任何一個以下情況：2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》5根本概念和要求網絡事務所〔三〕判斷網絡事務所的情形2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》6根本概念和要求網絡事務所〔三〕判斷網絡事務所的情形具體地說：1.共享收益或分擔本錢如果構成聯合體的實體之間分擔的本錢重要，或分擔的本錢不僅限于與開發審計方法、編制審計手冊或提供培訓課程有關的本錢，那么被視為網絡事務所；反之，如果構成聯合體的實體之間分擔的本錢不重要，或分擔的本錢僅限于與開發審計方法、編制審計手冊或提供培訓課程有關的本錢，那么不被視為網絡事務所。2.共享所有權、控制權或管理權如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享所有權、控制權或管理權，應被視為網絡事務所。3.共享統一的質量控制政策和程序如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享統一的質量控制政策和程序，應被視為網絡事務所。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》7根本概念和要求網絡事務所〔三〕判斷網絡事務所的情形具體地說：4.共享同一經營戰略如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享同一經營戰略，應被視為網絡事務所。5.使用同一品牌如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間使用同一品牌，應被視為網絡事務所。6.共享重要的專業資源如果一個聯合體旨在通過合作，在各實體之間共享重要的專業資源，應被視為網絡事務所。專業資源包括：〔1〕能夠使各會計師事務所交流諸如客戶資料、收費安排和時間記錄等信息的共享系統；〔2〕合伙人和員工；〔3〕技術部門，負責就鑒證業務中的技術或行業特定問題、交易或事項提供咨詢；〔4〕審計方法或審計手冊；〔5〕培訓課程和設施。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》8根本概念和要求公眾利益實體〔重點〕〔一〕公眾利益實體的涵蓋范圍公眾利益實體包括上市公司和以下實體：1.法律法規界定的公眾利益實體；2.法律法規規定按照上市公司審計獨立性的要求接受審計的實體。〔二〕對公眾利益實體的判斷因素如果其他實體擁有數量眾多且分布廣泛的利益相關者〔包括其管理層、股東、顧客、供給商、債權人、政府、特殊利益團體和媒體等〕，注冊會計師應當考慮將其作為公眾利益實體對待。需要考慮的因素包括：1.實體業務的性質〔如金融業務、保險業務〕；2.實體的規?！踩缂瘓F公司〕；3.員工數量〔如集團公司〕。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》9根本概念和要求關聯實體〔重點〕〔一〕關聯實體與審計客戶1.如果審計客戶是上市公司，審計客戶〔被審計單位〕包括其所有的“關聯實體〞。2.如果審計客戶不是上市公司，審計客戶〔被審計單位〕僅包括該客戶直接或間接控制的關聯實體。【提示】本章討論的審計客戶均屬于上市公司性質的關聯實體。〔二〕關聯實體類別【解讀】關于關聯實體類別，如圖22-4，舉例說明：如圖22-4所示，甲公司為被審計單位，即會計師事務所或其網絡事務所正在審計或擬承接審計的上市實體。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》10根本概念和要求關聯實體〔重點〕〔二〕關聯實體類別圖22-4審計客戶〔甲公司〕的關聯實體2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》11根本概念和要求關聯實體〔重點〕〔二〕關聯實體類別針對圖22-4中的甲公司〔上市公司〕而言，其關聯實體包括五種類型：1.母公司母公司是指直接或間接控制被審計單位的實體，且當被審計單位對其重要時，該母公司應當被包含在審計客戶的定義中，即圖22-4中的A公司。2.被審計單位的子公司被審計單位的子公司是指由被審計單位控制的實體，無論該實體對于被審計單位是否重要，均被包括在審計客戶的定義中，即圖22-4中的D公司和E公司。3.姊妹公司姊妹公司是指與被審計單位處在同一控制下的企業，當兩者對其控制實體〔母公司〕來說均重要時，該姊妹公司應當被包含在審計客戶的定義中，即圖22-4中的C公司。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》12根本概念和要求關聯實體〔重點〕〔二〕關聯實體類別針對圖22-4中的甲公司〔上市公司〕而言，其關聯實體包括五種類型：4.投資者當一個企業〔投資者〕在被審計單位擁有直接或間接經濟利益，并且該企業〔投資者〕對被審計單位具有重大影響，該投資對于企業〔投資者〕而言也重要時，該企業〔投資者〕應當包含在審計客戶定義中，即圖22-4中的B投資者。5.被投資企業當被審計單位在某企業〔被投資企業〕擁有直接或間接經濟利益，且對其具有重大影響，同時該投資對于被審計單位而言也重要時，被投資企業應被包含在審計客戶的定義中，即圖22-4中的F被投資企業。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》13根本概念和要求業務期間〔重點〕〔一〕業務期間的定義1.業務期間是指自審計工程組開始執行審計業務之日起，至出具審計報告之日止。2.如果審計業務具有連續性，業務期間結束日應以其中一方通知解除業務關系或出具最終審計報告兩者時間孰晚為準?！捕硺I務期間和財務報表涵蓋期間的獨立性要求注冊會計師應當在業務期間和財務報表涵蓋的期間獨立于審計客戶。圖22-5業務期間和財務報表涵蓋期間例如2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》14根本概念和要求業務期間〔重點〕〔三〕業務期間和財務報表涵蓋期間的關系如圖22-5所示，假設ABC會計師事務所于2023年3月1日首次接受委托，承接甲上市公司2023年度財務報表審計業務，這項工作將從2023年3月1日開始實施并持續到2023年4月6日，根據ABC事務所的該項審計業務，那么：1.業務期間如圖22-5，業務期間是2023年3月1日至審計報告出具之日的2023年4月6日；如果ABC事務所擬繼續審計甲公司2023年財務報表，那么業務期間將會延伸至2023年，以此類推，繼續后延。2.財務報表涵蓋的期間如圖22-5，財務報表涵蓋的期間是2023年1月1日至2023年12月31日。3.保持獨立性的期間要求如圖22-5，ABC事務所審計甲公司2023年度財務報表應當在“業務期間和財務報表涵蓋期間〞獨立于甲公司，即ABC事務所應當在2023年1月1日至2023年4月6日之間獨立于甲公司。如果ABC事務所考慮繼續審計2023年甚至以后年度財務報表，那么ABC事務所保持獨立性的時間的起點是自2023年1月1日，終點是最后一年財務報表審計報告日和終止審計甲公司業務約定兩者孰晚之日。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》15根本概念和要求業務期間〔重點〕〔四〕不能向審計客戶提供非鑒證效勞的業務期間如果一個實體委托會計師事務所對其財務報表發表意見，并且在該財務報表涵蓋的期間或之后成為審計客戶，會計師事務所應當確定以下因素是否對獨立性產生不利影響：1.在財務報表涵蓋的期間或之后、接受審計業務委托之前，與審計客戶之間存在的經濟利益或商業關系；2.以往向審計客戶提供的效勞。如果在財務報表涵蓋的期間或之后，在審計工程組開始執行審計業務之前，會計師事務所向審計客戶提供了非鑒證效勞，并且該非鑒證效勞在審計期間不允許提供，會計師事務所應當評價提供的非鑒證效勞對獨立性產生的不利影響。如果不利影響超出可接受的水平，會計師事務所只有在采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平的情況下，才能接受審計業務。3.防范措施主要包括：〔1〕不允許提供非鑒證效勞的人員擔任審計工程組成員；〔2〕必要時由其他的注冊會計師復核審計和非鑒證工作；〔3〕由其他會計師事務所評價非鑒證業務的結果，或由其他會計師事務所重新執行非鑒證業務，并且所執行工作的范圍能夠使其承擔責任。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》16根本概念和要求業務期間〔重點〕〔四〕不能向審計客戶提供非鑒證效勞的業務期間如圖22-6所示，如果會計師事務所在2023年1月1日至2023年3月1日期間為其審計客戶提供了不被允許的非鑒證效勞，將對獨立性產生不利影響。圖22-6不能向審計客戶提供非鑒證效勞的期間例如2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》17經濟利益經濟利益種類及相關人員〔一〕經濟利益種類1.直接經濟利益如果受益人能夠控制投資工具或具有投資決策的能力，那么這種經濟利益被界定為直接經濟利益。也就是說，個人或實體通過對其具有控制權的投資工具擁有并從中獲取的利益均屬于直接經濟利益。常見的直接經濟利益包括證券或其他參與權，比方股票、債券、認沽權、認購權、期權、權證和賣空權等。同時，一些被授權進行投資的第三方包括經紀人、經銷商、銀行投資部客戶經理、保險經理等，他們所投資的對象均屬于直接經濟利益。2.間接經濟利益如果個人或實體通過投資工具擁有經濟利益，但個人或實體不能控制投資工具或不具有影響投資決策的能力，這種經濟利益界定為間接經濟利益。例如：投資經理投資了共同基金，而這些共同基金投資了一攬子根底金融產品，在這種情況下，該共同基金屬于直接經濟利益，而這些根底金融產品將被視為間接經濟利益。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》18經濟利益經濟利益種類及相關人員〔二〕擁有經濟利益的各類人員1.會計師事務所、審計工程組成員、審計工程組成員的主要近親屬；2.審計工程組成員的其他近親屬；3.工程合伙人執行審計業務時所在分部的其他合伙人、其主要近親屬〔注：沒有其他近親屬〕；4.會計師事務所中為審計客戶提供非審計效勞的其他合伙人、管理人員或其主要近親屬〔注：沒有其他近親屬〕。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》19經濟利益在審計客戶不被允許擁有的經濟利益〔重點〕〔一〕會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益〔二〕當一個實體在審計客戶中擁有控制性的權益，并且審計客戶對該實體重要時，會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬不得在該實體中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益〔三〕當其他合伙人與執行審計業務的工程合伙人同處一個分部時，其他合伙人或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益〔四〕為審計客戶提供非審計效勞的其他合伙人、管理人員或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》20經濟利益在審計客戶不被允許擁有的經濟利益〔重點〕〔一〕會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益也就是說，如果會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬在審計客戶擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平〔二〕當一個實體在審計客戶中擁有控制性的權益，并且審計客戶對該實體重要時，會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬不得在該實體中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。也就是說，如果會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬在該實體中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平?！窘庾x】如圖22-7，審計客戶A與其母公司〔實體C〕之間的關系就屬于現在討論的情形，因此，會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬不得在實體C中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》21經濟利益在審計客戶不被允許擁有的經濟利益〔重點〕〔三〕當其他合伙人與執行審計業務的工程合伙人同處一個分部時，其他合伙人或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。也就是說，如果當其他合伙人與執行審計業務的工程合伙人同處一個分部時，其他合伙人或其主要近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。〔四〕為審計客戶提供非審計效勞的其他合伙人、管理人員或其主要近親屬不得在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益。也就是說，如果為審計客戶提供非審計效勞的其他合伙人、管理人員或其主要近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》22經濟利益對審計工程組成員其他近親屬的要求如果審計工程組某一成員的其他近親屬在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大的間接經濟利益，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響?！惨弧吃u價不利影響的嚴重程度1.審計工程組成員與其他近親屬之間的關系；2.經濟利益對其他近親屬的重要性?！捕撤婪洞胧?.其他近親屬盡快處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益并處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩余經濟利益不再重大；2.由審計工程組以外的注冊會計師復核該成員已執行的工作；3.將該成員調離審計工程組。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》23經濟利益會計師事務所的退休金方案如果審計工程組成員通過會計師事務所的退休金方案，在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生不利影響。注冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》24經濟利益主要近親屬因受雇于審計客戶而產生的經濟利益〔一〕受雇于審計客戶的“主要近親屬〞涵蓋范圍包括執行審計業務的工程合伙人所處分部的其他合伙人，或向審計客戶提供非審計效勞的合伙人或管理人員的主要近親屬?！捕巢槐灰暈閾p害獨立性如果其主要近親屬在審計客戶中擁有經濟利益，只要其主要近親屬作為審計客戶的員工有權〔例如通過退休金或股票期權方案〕取得該經濟利益，并且在必要時能夠采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平，那么不被視為損害獨立性?！踩潮灰暈閾p害獨立性，應當盡快處置經濟利益如果其主要近親屬擁有或取得處置該經濟利益的權利，例如按照股票期權方案有權行使期權，那么應當盡快處置或放棄該經濟利益。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》25經濟利益在非審計客戶中擁有經濟利益〔一〕非審計客戶會計師事務所、審計工程組成員和其主要近親屬不得在其審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，如果在除了審計客戶之外的某一實體中擁有經濟利益，審計客戶也在這一實體中擁有經濟利益，可能因自身利益產生不利影響〔二〕對是否損害獨立性的判斷1.不被視為損害獨立性如果經濟利益并不重大，并且審計客戶不能對該實體施加重大影響，那么不被視為損害獨立性。2.被視為損害獨立性如果經濟利益重大，并且審計客戶能夠對該實體施加重大影響，那么沒有防范措施能夠將不利影響降低至可接受的水平。會計師事務所不得擁有此類經濟利益。擁有此類經濟利益的人員，在成為審計工程組成員之前，應當處置全部經濟利益，或處置足夠數量的經濟利益，使剩余經濟利益不再重大。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》26經濟利益在非審計客戶中擁有經濟利益〔三〕審計客戶的董事、高級管理人員或具有控制權的所有者〔統稱利益相關者〕也在該實體擁有經濟利益會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬在某一實體擁有經濟利益，并且知悉審計客戶的董事、高級管理人員或具有控制權的所有者也在該實體擁有經濟利益，可能因自身利益、密切關系或外在壓力產生不利影響。1.評價影響程度不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決于以下因素：〔1〕該工程組成員在審計工程組中的角色；〔2〕實體的所有權是由少數人持有還是多數人持有；〔3〕經濟利益是否使得投資者能夠控制該實體，或對其施加重大影響；〔4〕經濟利益的重要性。2.采取防范措施注冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：〔1〕將擁有該經濟利益的審計工程組成員調離審計工程組；〔2〕由審計工程組以外的注冊會計師復核該成員已執行的工作。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》27經濟利益受托管理人會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬、與執行審計業務的工程合伙人處在同一分部的其他合伙人及其主要近親屬、向審計客戶提供非審計效勞的其他合伙人和管理人員及其主要近親屬，如果作為受托管理人在審計客戶中擁有直接經濟利益或重大間接經濟利益，將因自身利益產生不利影響。只有在同時滿足以下條件時，才允許擁有上述經濟利益：1.審計工程組成員及其主要近親屬和會計師事務所均不是受托財產的受益人；2.委托人在審計客戶中擁有的經濟利益對委托人并不重大。例如，在審計客戶中擁有的經濟利益占委托人的資產凈值低于某個百分比〔如5%〕及其在實體中并未擁有可影響實體運營或財務上等重要決策的控制權或表決權；3.委托人不能對審計客戶施加重大影響；4.針對委托人在審計客戶中擁有的經濟利益，受托管理人及其主要近親屬和會計師事務所對其任何投資決策都不能施加重大影響。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》28經濟利益其他相關人員擁有經濟利益其他人員在審計客戶中擁有的經濟利益可能會因自身利益產生不利影響?！皑暿侵笇徲嫻こ探M成員無須專門去詢問是否存在這些經濟利益。因此，審計工程組成員應當考慮事務所合伙人、專業人員或其主要近親屬，或與審計工程組成員存在密切私人關系的人員在審計客戶中擁有的經濟利益是否因自身利益產生不利影響?！惨弧巢焕绊懙娜Q因素1.會計師事務所的組織結構、經營模式和溝通機制；2.相關人員與審計工程組成員之間的關系?！捕撤婪洞胧┳詴嫀煈斣u價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1.將存在密切私人關系的審計工程組成員調離審計工程組；2.不允許該審計工程組成員參與有關審計業務的任何重大決策；3.由審計工程組以外的注冊會計師復核該審計工程組成員已執行的工作。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》29經濟利益通過繼承、饋贈或因合并而獲得經濟利益〔一〕總體要求如果會計師事務所、合伙人或其主要近親屬、員工或其主要近親屬從審計客戶處通過繼承、饋贈或因合并而獲得直接經濟利益或重大間接經濟利益，在未采取防范措施前不能承接該審計業務?！捕巢扇》婪洞胧?.如果會計師事務所獲得經濟利益，應當立即處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益并處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩余經濟利益不再重大；2.如果審計工程組成員或其主要近親屬獲得經濟利益，應當立即處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益并處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩余經濟利益不再重大；3.如果審計工程組以外的人員或其主要近親屬獲得經濟利益，應當在合理期限內盡快處置全部經濟利益，或處置全部直接經濟利益并處置足夠數量的間接經濟利益，以使剩余經濟利益不再重大。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》30貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系貸款和擔?！窘庾x】按照取得貸款或獲得擔保的主體劃分，包括會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬?！惨弧硶嫀熓聞账馁J款和擔保對獨立性的要求圖22-8會計師事務所的貸款和擔保對獨立性的要求2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》31貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系貸款和擔?！窘庾x】按照取得貸款或獲得擔保的主體劃分，包括會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬。〔一〕會計師事務所的貸款和擔保對獨立性的要求如圖22-8，針對會計師事務所的貸款和擔保，對獨立性是否產生不利影響，具體來說：1.從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款或獲得貸款擔?！?〕會計師事務所從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，如果按照正常的貸款程序、條款和條件取得貸款，即使該貸款對審計客戶或會計師事務所影響重大，也可能通過采取防范措施將因自身利益產生的不利影響降低至可接受的水平。采取的防范措施包括由網絡中未參與執行審計業務并且未接受該貸款的會計師事務所復核已執行的工作等?！?〕會計師事務所從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款或擔保，如果不按照正常的貸款程序、條款和條件取得貸款或擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》32貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系貸款和擔保〔一〕會計師事務所的貸款和擔保對獨立性的要求如圖22-8，針對會計師事務所的貸款和擔保，對獨立性是否產生不利影響，具體來說：2.從不屬于銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款或由其提供擔保會計師事務所從不屬于銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，或由其提供擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。也就是說，禁止會計師事務所從不屬于銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款或由其提供擔保。3.向審計客戶提供貸款或為其提供擔保會計師事務所向審計客戶提供貸款或為其提供擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。也就是說，禁止會計師事務所向其審計客戶提供貸款或為其提供擔保。4.在審計客戶開立存款或交易賬戶會計師事務所在銀行或類似金融機構等審計客戶開立存款或交易賬戶，如果賬戶按照正常的商業條件開立，那么不會對獨立性產生不利影響。也就是說，禁止會計師事務所不按照正常的商業條件開立存款或交易賬戶。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》33貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系貸款和擔?！捕硨徲嫻こ探M成員及其主要近親屬的貸款和擔保對獨立性的要求圖22-9審計工程組成員或其主要近親屬的貸款和擔保對獨立性的要求2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》34貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系貸款和擔?！捕硨徲嫻こ探M成員及其主要近親屬的貸款和擔保對獨立性的要求如圖22-9，針對審計工程組成員或其主要近親屬的貸款和擔保，對獨立性是否產生不利影響，具體來說：1.從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款或獲得貸款擔?！?〕審計工程組成員或其主要近親屬從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，如果按照正常的貸款程序、條款和條件取得貸款，那么不會對獨立性產生不利影響?！?〕審計工程組成員或其主要近親屬從銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，或獲得貸款擔保，如果不按照正常的貸款程序、條款和條件取得貸款，或獲得貸款擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。2.從不屬于銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款或由其提供擔保審計工程組成員或其主要近親屬從不屬于銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，或由其提供擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。也就是說，禁止審計工程組成員或其主要近親屬從不屬于銀行或類似金融機構等審計客戶取得貸款，或由其提供擔保。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》35貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系貸款和擔?！捕硨徲嫻こ探M成員及其主要近親屬的貸款和擔保對獨立性的要求如圖22-9，針對審計工程組成員或其主要近親屬的貸款和擔保，對獨立性是否產生不利影響，具體來說：3.向審計客戶提供貸款或為其提供擔保審計工程組成員或其主要近親屬向審計客戶提供貸款或為其提供擔保，將因自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。也就是說，禁止審計工程組成員或其主要近親屬向其審計客戶提供貸款或為其提供擔保。4.在審計客戶開立存款或交易賬戶審計工程組成員或其主要近親屬在銀行或類似金融機構等審計客戶開立存款或交易賬戶，如果賬戶按照正常的商業條件開立，那么不會對獨立性產生不利影響。也就是說，禁止審計工程組成員或其主要近親屬不按照正常的商業條件開立存款或交易賬戶。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》36貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系商業關系〔重點〕【解讀】按照擁有商業關系的主體劃分，包括會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬?！惨弧成虡I關系的類型會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬與審計客戶或其高級管理人員之間，由于商務關系或共同的經濟利益而存在密切的商業關系，可能因自身利益或外在壓力產生嚴重的不利影響。這些商業關系主要包括：1.在與客戶或其控股股東、董事、髙級管理人員共同開辦的企業中擁有經濟利益；2.按照協議，將會計師事務所的產品或效勞與客戶的產品或效勞結合在一起，并以雙方名義捆綁銷售；3.按照協議，會計師事務所銷售或推廣客戶的產品或效勞，或者客戶銷售或推廣會計師事務所的產品或效勞。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》37貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系商業關系〔重點〕〔二〕商業關系的相關規定1.會計師事務所不得介入上述涵蓋情況中提及的商業關系，如果存在此類商業關系，應當予以終止。2.如果此類商業關系涉及審計工程組成員，會計師事務所應當將該成員調離審計工程組。3.如果審計工程組成員的主要近親屬與審計客戶或其髙級管理人員存在此類商業關系，注冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》38貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系商業關系〔重點〕〔三〕與審計客戶或利益相關者一同在某股東人數有限的實體中擁有利益如果會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬，在某股東人數有限的實體中擁有經濟利益，而審計客戶或其董事、高級管理人員也在該實體中擁有經濟利益，在同時滿足以下條件時，這種商業關系不會對獨立性產生不利影響：1.不重要這種商業關系對于會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬以及審計客戶均不重要。2.不重大該經濟利益對一個或幾個投資者并不重大。3.不能控制該經濟利益不能使一個或幾個投資者控制該實體。四〕從審計客戶購置商品或效勞1.按照正常的商業程序公平交易會計師事務所、審計工程組成員或其主要近親屬從審計客戶購置商品或效勞，如果按照正常的商業程序公平交易，通常不會對獨立性產生不利影響。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》39貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系家庭和私人關系【解讀】如果審計工程組成員與審計客戶的董事、高級管理人員，或所處職位能夠對客戶會計記錄或被審計財務報表的編制施加重大影響的員工(以下簡稱特定員工)存在家庭和私人關系，可能因自身利益、密切關系或外在壓力產生不利影響。如圖22-10所示圖22-10家庭和私人關系對獨立性影響的考慮2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》40貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系家庭和私人關系〔一〕工程組成員的主要近親屬是審計客戶的“董、高、特〞〔調離審計工程組〕如果審計工程組成員的主要近親屬是審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，或者在業務期間或財務報表涵蓋的期間曾擔任上述職務，只有把該成員調離審計工程組，才能將對獨立性的不利影響降低至可接受的水平?！捕硨徲嫻こ探M成員的其他近親屬是審計客戶的“董、高、特〞如果審計工程組成員的其他近親屬是審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，將對獨立性產生不利影響。不利影響的嚴重程度主要取決于以下因素：1.審計工程組成員與其他近親屬的關系；2.其他近親屬在客戶中的職位；3.該成員在審計工程組中的角色。會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1.將該成員調離審計工程組；2.合理安排審計工程組成員的職責，使該成員的工作不涉及其他近親屬的職責范圍。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》41貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系家庭和私人關系〔三〕審計工程組成員與審計客戶重要職位的人員存在密切關系如果審計工程組成員與審計客戶的員工存在密切關系，并且該員工是審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，即使該員工不是審計工程組成員的近親屬，也將對獨立性產生不利影響。擁有此類關系的審計工程組成員應當按照會計師事務所的政策和程序的要求，向會計師事務所內部或外部的相關人員咨詢〔教材P464/20.5〕。不利影響的嚴重程度主要取決于以下因素：1.該員工與審計工程組成員的關系(包括“兜底〞條款的密切關系)；2.該員工在客戶中的職位；3.該成員在審計工程組中的角色。會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1.將該成員調離審計工程組；2.合理安排該成員的職責，使其工作不涉及與之存在密切關系的員工的職責范圍。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》42貸款和擔保以及商業關系、家庭和私人關系家庭和私人關系〔四〕針對審計工程組以外的合伙人或員工的考慮如果審計工程組以外的合伙人或員工，與審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工之間存在家庭或私人關系，可能因自身利益、密切關系或外在壓力產生不利影響。會計師事務所合伙人或員工在知悉此類關系后，應當按照會計師事務所的政策和程序進行咨詢。不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決于以下因素：1.該合伙人或員工與審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工之間的關系(包括“兜底〞條款的密切關系)；2.該合伙人或員工與審計工程組之間的相互影響；3.該合伙人或員工在會計師事務所中的角色；4.董事、高級管理人員或特定員工在審計客戶中的職位。防范措施主要包括：1.合理安排該合伙人或員工的職責，以減少對審計工程組可能產生的影響；2.由審計工程組以外的注冊會計師復核已執行的相關審計工作。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》43與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔一〕一般規定2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》44與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔一〕一般規定1.考慮審計工程組前任成員、前任合伙人如果審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，曾經是審計工程組的成員或會計師事務所的合伙人，可能因密切關系或外在壓力產生不利影響。注冊會計師承接業務時應當考慮前任成員、前任合伙人與會計師事務所是否存在密切交往，如圖22-11所示：圖22-11前任成員或前任合伙人與事務所交往2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》45與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔一〕一般規定2.擔任審計客戶“董、高、特〞且與事務所保持重要聯系如果審計工程組前任成員或前任合伙人參加審計客戶擔任“董、高、特〞，并且與會計師事務所仍保持重要交往，將產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。如果審計工程組前任成員或會計師事務所前任合伙人參加審計客戶，擔任董事、高級管理人員或特定員工，除非同時滿足以下條件，否那么將被視為損害獨立性：〔1〕前任成員或前任合伙人無權從會計師事務所獲取報酬或福利〔除非報酬或福利是按照預先確定的固定金額支付的，并且未付金額對會計師事務所不重要〕；〔2〕前任成員或前任合伙人未繼續參與，并且在外界看來未參與會計師事務所的經營活動或專業活動。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》46與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔一〕一般規定3.擔任審計客戶“董、高、特〞但未與事務所保持重要聯系如果審計工程組前任成員或會計師事務所前任合伙人參加審計客戶，擔任董事、高級管理人員或特定員工，但前任成員或前任合伙人與會計師事務所已經沒有重要交往，因密切關系或外在壓力產生的不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決于以下因素：〔1〕前任成員或前任合伙人在審計客戶中的職位；〔2〕前任成員或前任合伙人在其工作中與審計工程組交往的程度；〔3〕前任成員或前任合伙人離開會計師事務所的時間長短；〔4〕前任成員或前任合伙人以前在審計工程組或會計師事務所中的角色，例如，前任成員或前任合伙人是否負責與客戶治理層或管理層保持定期聯系。會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：〔1〕修改審計方案；〔2〕向審計工程組分派經驗更豐富的人員；〔3〕由審計工程組以外的注冊會計師復核前任審計工程組成員已執行的工作。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》47與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔一〕一般規定4.前任合伙人參加的某一實體成為審計客戶如果會計師事務所前任合伙人參加某一實體，而該實體隨后成為會計師事務所的審計客戶，會計師事務所應當評價對獨立性不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平5.審計工程組某成員擬參加審計客戶〔1〕如果審計工程組某一成員參與審計業務，當知道自己在未來某一時間將要或有可能參加審計客戶時，將因自身利益產生不利影響?！?〕會計師事務所應當制定政策和程序，要求審計工程組成員在與審計客戶協商受雇于該客戶時，向會計師事務所報告?！?〕在接到報告后，會計師事務所應當評價不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：①該成員調離審計工程組；②由審計工程組以外的注冊會計師復核該成員在審計工程組中作出的重大判斷。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》48與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔二〕屬于公眾利益實體的審計客戶〔屬于“關鍵審計合伙人或高級合伙人跳槽〞問題〕如果某會計師事務所的前任合伙人參加屬于公眾利益實體的審計客戶擔任“董、高、特〞，將因密切關系或外在壓力對獨立性產生不利影響。為了降低對獨立性的不利影響，職業道德守那么分別從“關鍵審計合伙人、前任高級合伙人、因企業合并原因導致前任關鍵合伙人參加審計客戶〞三種情況討論防范措施。1.關鍵審計合伙人參加審計客戶擔任“董、高、特〞的“冷卻期〞要求〔重點，教材P512/22.4〕職業道德守那么針對關鍵審計合伙人參加審計客戶擔任“董、高、特〞的“冷卻期〞作出了更高的要求，即：如果某一關鍵審計合伙人參加屬于公眾利益實體的審計客戶，擔任“董、高、特〞，將因密切關系或外在壓力對獨立性產生不利影響，除非該合伙人不再擔任關鍵審計合伙人后，該公眾利益實體發布了已審計財務報表，其涵蓋期間不少于十二個月，并且該合伙人不是該財務報表的審計項且組成員。2.前任高級合伙人參加審計客戶擔任“董、高、特〞的“冷卻期〞要求如果會計師事務所前任高級合伙人〔或管理合伙人、或同等職位的人員〕參加屬于公眾利益實體的審計客戶，擔任“董、高、特〞，將因外在壓力對獨立性產生不利影響。為了降低外在壓力對獨立性的不利影響，職業道德守那么提出了“冷卻期〞要求?！窘庾x】〔教材P513/22.4〕前任高級合伙人的“冷卻期〞只要求“離職已超過12個月〞。2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》49與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔二〕屬于公眾利益實體的審計客戶〔屬于“關鍵審計合伙人或高級合伙人跳槽〞問題〕【鏈接】〔教材P515/22.5〕關鍵審計合伙人是指工程合伙人、實施工程質量控制復核的負責人，以及審計工程組中負責對財務報表審計所涉及的重大事項作出關鍵決策或判斷的其他審計合伙人。教材圖22-5冷卻期例如2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》50與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔二〕屬于公眾利益實體的審計客戶〔屬于“關鍵審計合伙人或高級合伙人跳槽〞問題〕3.因企業合并導致前任成員參加審計客戶擔任重要職位，對前任關鍵審計合伙人無“冷卻期〞要求【解讀】因企業合并，會計師事務所前任“關鍵審計合伙人〞擔任屬于公眾利益實體的審計客戶的“董、高、特〞，如圖22-12所示：圖22-12因企業合并導致“關鍵審計合伙人〞擔任審計客戶“董、高、特〞2024/1/17中南財經政法大學會計學院《審計學》51與審計客戶發生人員交流與審計客戶發生雇傭關系〔重點〕〔二〕屬于公眾利益實體的審計客戶〔屬于“關鍵審計合伙人或高級合伙人跳槽〞問題〕3.因企業合并導致前任成員參加審計客戶擔任重要職位，對前任關鍵審計合伙人無“冷卻期〞要求如果前任關鍵審計合伙人同時滿足以下條件，那么不被視為獨立性受到損害： (1)當前任關鍵審計合伙人接受該職務時，并未預料到會發生企業合并；(2)前任關鍵審計合伙人在會計師事務所中應得的報酬或福利都已全額支付(除非報酬或福利是按照預先確定的固定金額支付的，并且未付金額對會計師事務所不重要)；(3)前任關鍵審計合伙人未繼續參與，或在外界看來未參與會計師事務所的經營活動或專業活動；(4)已就前任關鍵審計合伙人在審計客戶中的職位與治理層討論。2024/1/1752與審計客戶發生人員交流臨時借調員工〔一〕總體要求如果會計師事務所向審計客戶借出員工，只有同時滿足以下情況時才不會因自我評價產生不利影響：1.只能短期向客戶借出員工；2.借出的員工不得為審計客戶提供中國注冊會計師職業道德守那么禁止提供的非鑒證效勞〔詳見教材22.6〕；3.借出的員工不得承擔審計客戶的管理層職責。〔二〕評價不利影響會計師事務所應當評價借出員工產生不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平?！窘庾x】審計實務中，會計師事務所通常應當注意以下“審計客戶臨時借調事務所員工〞的情況，對獨立性產生不利影響：1.借出的員工涉及到替換審計客戶的員工〔即擔任其雇員〕；2.借出的員工涉及到對審計客戶員工所執行的工作進行監督或復核；3.與標準收費相比，收費的折扣幅度很大；4.借出的員工涉及工程為中期或長期，不是短期；5.借出的員工參與其他被禁止提供的效勞，例如進行管理層決策、批準或簽署客戶文檔或協議、保管客戶資產或擅自對審計客戶作出承諾。2024/1/1753與審計客戶發生人員交流臨時借調員工〔三〕防范措施防范措施主要包括：1.對借出員工的工作進行額外復核；2.合理安排審計工程組成員的職責，使借出員工不對其在借調期間執行的工作進行審計；3.不安排借出員工作為審計工程組成員。2024/1/1754與審計客戶發生人員交流最近曾任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工〔屬于“最近曾任〞問題〕〔一〕可能產生的不利影響如果審計工程組成員最近曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，可能因自身利益、自我評價或密切關系產生不利影響?！窘庾x】審計工程組成員最近曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，一般是針對審計工程組成員參加會計師事務所之前的期間。如圖22-13所示：圖22-13受限制的時段例如2024/1/1755與審計客戶發生人員交流最近曾任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工〔屬于“最近曾任〞問題〕〔一〕可能產生的不利影響如圖22-13，如果ABC事務所擬承接甲公司2023年度財務報表審計業務，審計工程組成員在2023年度財務報表涵蓋期間擔任上述職位是被禁止的，會計師事務所不得將此類人員分派到審計工程組。如果審計工程組成員在2023年1月1日之前擔任上述職位，那么可能因自身利益、自我評價或密切關系對獨立性產生不利影響?！捕吃谪攧請蟊砗w的期間之前評價不利影響存在與否以及嚴重程度主要取決于以下因素：1.該成員在客戶中曾擔任的職務；2.該成員離開客戶的時間長短；3.該成員在審計工程組中的角色。2024/1/1756與審計客戶發生人員交流兼任審計客戶的董事或高級管理人員〔屬于“兼任〞問題〕〔一〕會計師事務所的合伙人或員工兼任審計客戶的董事或高級管理人員，將因自我評價和自身利益產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平?！捕硶嫀熓聞账暮匣锶嘶騿T工兼任審計客戶的公司秘書，將因自我評價和過度推介產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平?！踩硶嫀熓聞账峁┤粘：托姓聞招缘男谝灾С止久貢毮?，或提供與公司秘書行政事項有關的建議，只要所有相關決策均由審計客戶管理層作出，通常不會損害獨立性?！窘庾x】如果會計師事務所提供日常和行政事務性的效勞以支持公司秘書職能，或提供與公司秘書行政事項有關的建議，只要所有相關決策均由審計客戶管理層做出，比方審計客戶將復核所有草擬的文檔并對其負全部責任。事務所可以為審計客戶提供包括以下事項的行政效勞：1.草擬與公司會議相關的會議記錄；2.草擬與董事會、股東大會和類似會議所作的決策相關的文檔；3.發送年度股東大會和其他會議的通知。2024/1/1757與審計客戶長期存在業務關系一般規定〔“定期輪換〞〕〔一〕總體要求會計師事務所長期委派同一名合伙人或高級員工執行某一客戶的審計業務，將因密切關系和自身利益產生不利影響?！捕吃u價不利影響會計師事務所評價不利影響時需要考慮以下因素：1.該人員參加審計工程組的時間長短；2.該人員在審計工程組中的角色(比方，一般來說，在審計工程組中擔任主要管理工作，如編制審計方案、負責與客戶商討及解決在審計中發現的差異的相關人員，其在長期為同一審計客戶提供效勞時可能產生的不利影響相對較大)；3.會計師事務所的組織結構；4.審計業務的性質；5.客戶的管理團隊是否發生變動(比方，審計客戶的管理團隊人事變動頻繁，可能降低因同一合伙人或高級員工與審計客戶現有的長期關系而帶來的負面影響)；6.客戶的會計和報告問題的性質或復雜程度是否發生變化。2024/1/1758與審計客戶長期存在業務關系一般規定〔“定期輪換〞〕〔三〕采取的防范措施會計師事務所應當評價因密切關系和自身利益產生的不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：1.將該人員輪換出審計工程組；2.由審計工程組以外的注冊會計師復核該人員已執行的工作；3.定期對該業務實施獨立的質量復核。2024/1/1759與審計客戶長期存在業務關系屬于公眾利益實體的審計客戶〔重點〕〔一〕關鍵審計合伙人定期輪換一般要求〔“5＋2〞〕如果某關鍵審計合伙人負責審計屬于公眾利益實體的審計客戶，五年后關鍵審計合伙人應當輪換。在輪換后的兩年內，該關鍵審計合伙人不得有以下行為：1.參與該客戶的審計業務；2.為該客戶的審計業務實施質量控制復核；3.就有關技術或行業特定問題、交易或事項向工程組或該客戶提供咨詢；4.以其他方式直接影響業務結果?！捕酬P鍵審計合伙人定期輪換的特殊情況(“5＋1＋2〞問題)在極其特殊的情況下，會計師事務所可能因無法預見和控制的情形而不能按時輪換關鍵審計合伙人。如果關鍵審計合伙人的連任對審計質量特別重要，并且通過采取防范措施能夠消除對獨立性產生的不利影響或將其降低至可接受的水平，那么在法律法規允許的情況下，該關鍵審計合伙人在審計工程組的時限可以延長一年。2024/1/1760與審計客戶長期存在業務關系屬于公眾利益實體的審計客戶〔重點〕〔二〕關鍵審計合伙人定期輪換的特殊情況(“5＋1＋2〞問題)例如，ABC會計師事務所關鍵審計合伙人老王為一家上市公司甲公司提供審計效勞已經五年，ABC會計師事務所已經決定由老張接任老王審計甲公司，但老張因意外或急病而未能如期上任。如果在法律法規允許及ABC事務所對有關審計工程已實施獨立的質量控制復核的情況下，老王可以在第六年繼續審計甲公司財務報表，老王在出具了甲公司第六年財務報表審計報告后，ABC事務所必須輪換關鍵審計合伙人老王。同時，在輪換后的兩年期間內，關鍵審計合伙人老王不得有以下行為：1.參與該客戶的審計業務；2.為該客戶的審計業務實施質量控制復核；3.就有關技術或行業特定問題、交易或事項向工程組或該客戶提供咨詢；4.以其他方式直接影響業務結果?！窘庾x】根據定期輪換要求，關鍵審計合伙人在一般公眾利益實體的審計客戶的輪換時間，如表22-2所示：2024/1/1761與審計客戶長期存在業務關系屬于公眾利益實體的審計客戶〔重點〕〔二〕關鍵審計合伙人定期輪換的特殊情況(“5＋1＋2〞問題)已為公眾利益實體的審計客戶輪換前最長服務時間(年)暫停服務期間(年)總結的問題模式關鍵審計合伙人定期輪換的一般情況52(“5＋2”問題)關鍵審計合伙人定期輪換的特殊情況62(“5＋1＋2”問題)表22-2適用于一般公眾利益實體的審計客戶2024/1/1762與審計客戶長期存在業務關系屬于公眾利益實體的審計客戶〔重點〕〔二〕關鍵審計合伙人定期輪換的特殊情況(“5＋1＋2〞問題)〔三〕審計客戶成為公眾利益實體時，關鍵審計合伙人的輪換要求〔“5-X+2〞問題〕如果審計客戶成為公眾利益實體，在確定關鍵審計合伙人的輪換時間時，會計師事務所應當考慮，在該客戶成為公眾利益實體之前，該合伙人已為該客戶提供效勞的時間。1.在審計客戶成為公眾利益實體之前，如果關鍵審計合伙人已為該客戶效勞的時間不超過三年，那么該合伙人還可以為該客戶繼續提供效勞的年限為五年減去已經效勞的年限。2.如果關鍵審計合伙人為該客戶效勞了四年或更長的時間，在該客戶成為公眾利益實體之后，該合伙人還可以繼續效勞兩年。3.如果審計客戶是首次公開發行證券的公司，關鍵審計合伙人在該公司上市后連續提供審計效勞的期限，不得超過兩個完整會計年度。【解讀】根據定期輪換要求，關鍵審計合伙人在審計客戶成為公眾利益實體后的輪換時間，如表22-3所示：2024/1/1763與審計客戶長期存在業務關系屬于公眾利益實體的審計客戶〔重點〕〔三〕審計客戶成為公眾利益實體時，關鍵審計合伙人的輪換要求〔“5-X+2〞問題〕在審計客戶成為公眾利益實體前服務年限(X年)成為公眾利益實體后繼續提供服務的年限(年)暫停服務期間(年)總結的問題模式X≤35-X2(“5-X+2”問題)X≥422(“2+2”問題，簽署2年審計報告后，“暫?！?年)如客戶是首次公開發行證券實施審計22(“2＋2”問題)表22-3適用于客戶成為公眾利益實體后的輪換時間表2024/1/1764為審計客戶提供非鑒證效勞一般規定〔一〕總體要求會計師事務所為審計客戶提供非鑒證效勞，可能對獨立性產生不利影響，包括因自我評價、自身利益和過度推介等產生的不利影響。如圖22-14所示：圖22-14為審計客戶提供非鑒證效勞2024/1/1765為審計客戶提供非鑒證效勞一般規定〔一〕總體要求因此，會計師事務所為審計客戶提供非鑒證效勞時，應當按照獨立性概念框架的工作思路，評價對獨立性的不利影響?！窘庾x】以ABC會計師事務所審計客戶為甲公司為例，說明會計師事務所為審計客戶提供非鑒證效勞最常見的情形：1.ABC會計師事務所審計甲公司2023年度財務報表，同時為甲公司提供非鑒證效勞；2.ABC會計師事務所審計甲公司2023年度財務報表，2023年為甲公司提供了非鑒證效勞；3.ABC會計師事務所審計甲公司2023年度財務報表，同時為甲公司的關聯公司提供非鑒證效勞；4.ABC會計師事務所審計甲公司2023年度財務報表，2023年為甲公司的關聯公司提供非鑒證效勞。2024/1/1766為審計客戶提供非鑒證效勞一般規定〔二〕向審計客戶的關聯實體提供非鑒證效勞1.會計師事務所通常不向審計客戶的以下關聯實體提供中國注冊會計師職業道德守那么限制的非鑒證效勞。圖22-15審計客戶A公司的關聯實體2024/1/1767為審計客戶提供非鑒證效勞一般規定〔二〕向審計客戶的關聯實體提供非鑒證效勞如圖22-15所示：〔1〕不是會計師事務所的審計客戶，但能夠直接或間接控制審計客戶的實體，即母公司C公司；〔2〕不是會計師事務所的審計客戶，但在審計客戶中擁有直接經濟利益的實體，該實體能夠對審計客戶施加重大影響，并且經濟利益對該實體重大，即投資者D；〔3〕不是會計師事務所的審計客戶，但與審計客戶處于同一控制下的實體，即姊妹公司B公司。對于圖22-15所示的審計客戶A上市公司，會計師事務所一般不得向B、C、D關聯實體提供受限制的非鑒證效勞。2.如果有理由認為同時滿足以下條件，會計師事務所可以向上述B、C、D關聯實體提供非鑒證效勞：〔1〕向上述B、C、D關聯實體提供的非鑒證效勞的結果不構成實施審計程序的對象，該效勞不因自我評價產生不利影響，比方，ABC事務所審計甲公司2023年度財務報表，同時為甲公司的關聯公司B公司提供某一工程工程的可行性研究分析報告〔該項非鑒證效勞不構成對2023年財務報表實施審計程序的審計對象〕；〔2〕已采取防范措施將非鑒證效勞所產生的任何不利影響予以消除，或將其降低至可接受的水平。2024/1/1768為審計客戶提供非鑒證效勞管理層職責〔重點〕〔一〕管理層職責的界定管理層按照對利益相關者最有利的方式行使多項管理職能。管理層負有領導和指揮的職責，如針對人力資源、財務資源、有形或無形資源的取得、配置和控制作出重大決策?！捕晨傮w要求1.會計師事務所承擔審計客戶的管理層職責，將對獨立性產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。這些不利影響包括因自我評價、自身利益和密切關系產生的不利影響。會計師事務所不得承擔審計客戶的管理層職責。2.會計師事務所在向審計客戶提供非鑒證效勞時，為防止承擔管理層職責的風險，會計師事務所應當確保由管理層的成員負責作出重大判斷和決策，評價效勞的結果，并對依據效勞結果采取的行動負責。〔三〕管理層職責的范圍會計師事務所應當根據具體情況確定某項活動是否屬于管理層職責。以下活動通常被視為管理層職責：1.制定政策和戰略方針；2.指導員工的行動并對其行動負責；3.對交易進行授權；4.確定采納會計師事務所或其他第三方提出的建議；5.負責按照適用的會計準那么編制財務報表；6.負責設計、實施和維護內部控制。2024/1/1769為審計客戶提供非鑒證效勞編制會計記錄和財務報表〔重點〕〔一〕一般規定按照適用的會計準那么規定編制財務報表是管理層的職責，這種職責包括：1.設計、實施和維護與編制財務報表相關的內部控制，以合理保證財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報；2.編制或更改會計分錄或者確定交易的賬戶分類；3.編制或更改以電子形式或其他形式存在的、用以證明交易發生的原始憑證或原始數據〔如采購訂單、工時記錄和銷售訂單〕；4.選擇和運用恰當的會計政策；5.作出恰當的會計估計?！窘庾x】為防止注冊會計師承擔管理層職責，會計師事務所應當禁止為審計客戶提供這類效勞?！捕辰骨闆r除非出現緊急或極其特殊的情況，并征得相關監管機構的同意〔通常指從相關監管機構得到書面批準〕，會計師事務所不得向屬于公眾利益實體的審計客戶提供以下編制會計記錄和財務報表的效勞：1.工資效勞；2.編制所審計的財務報表；3.編制所審計財務報表依據的財務信息。2024/1/1770為審計客戶提供非鑒證效勞評估效勞〔重點〕〔一〕評估效勞的范疇評估包括對未來開展趨勢提出相關假設，運用適當的方法和技術，以確定資產、負債或企業整體的價值或價值區間。評估效勞包括〔但不限于〕評估房地產、收購的業務和股票期權等資產，還包括精算評估，例如養老金負債和保單損失準備評估，以及測試資產潛在減值情況的評估?！捕硨娎鎸嶓w審計客戶的一般要求在審計客戶屬于公眾利益實體的情況下，如果評估結果單獨或累積起來對被審計財務報表具有重大影響，那么會計師事務所不得向該審計客戶提供這種評估效勞。2024/1/1771為審計客戶提供非鑒證效勞稅務效勞〔重點〕〔一〕編制納稅申報表會計師事務所可能為審計客戶提供編制納稅申報表的效勞包括：1.編制信息，以協助客戶履行納稅申報義務，例如計算應向稅務機關繳納的稅額；2.對已發生交易的納稅申報處理方法提供建議；3.代表審計客戶向稅務機關提供所要求的附加信息和分析。由于納稅申報表須經稅務機關審查或批準，如果管理層對納稅申報表承擔責任，會計師事務所提供此類效勞通常不對獨立性產生不利影響。因為此類工作僅僅是以會計師事務所作為客戶的稅務專家或稅務代表向稅務機關申報，符合提供專業稅務效勞的要求。2024/1/1772為審計客戶提供非鑒證效勞稅務效勞〔重點〕〔二〕計算稅額并用以編制相關會計分錄1.禁止情形在審計客戶屬于公眾利益實體的情況下，除非出現緊急或極其特殊的情況，并征得相關監管機構的同意，會計師事務所不得計算當期所得稅或遞延所得稅負債〔或資產〕，以用于編制對被審計財務報表具有重大影響的會計分錄。2.緊急或極其特殊的情況如果遇到緊急或極其特殊的情況，審計客戶無法作出其他安排，經相關監管機構同意，會計師事務所可以在以下情況下，提供不允許提供的以編制會計分錄為目的的稅額計算效勞：〔1〕只有該會計師事務所擁有效勞資源，熟悉客戶的情況，能夠協助客戶及時計算當期所得稅或遞延所得稅負債〔或資產〕；〔2〕如果限制會計師事務所提供這些效勞，將對客戶造成嚴重困難，如導致客戶無法向監管機構提供報告。3.防范措施在上述情況下，會計師事務所只能安排審計工程組成員以外的專業人員在短期內一次性提供這些效勞，并且應當就此事項與治理層討論。2024/1/1773為審計客戶提供非鑒證效勞稅務效勞〔重點〕〔三〕稅務籌劃和其他稅務咨詢效勞如果稅務建議的有效性取決于某項特定會計處理或財務報表列報，并且同時存在以下情況，將因自我評價產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠消除不利影響或將其降低至可接受的水平：1.審計工程組對于相關會計處理或財務報表列報的適當性存有疑問；2.稅務建議的結果或執行后果將對被審計財務報表產生重大影響。會計師事務所不得為審計客戶提供此類稅務建議。〔四〕協助解決稅務糾紛1.禁止行為在提供稅務效勞時，如果會計師事務所人員在公開審理或仲裁的稅務糾紛中擔任審計客戶的辯護人，并且所涉金額對被審計財務報表影響重大，將因過度推介產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠消除不利影響或將其降低至可接受的水平。會計師事務所人員不得在為審計客戶提供稅務效勞時擔任辯護人。2.例外情形在公開審理或仲裁期間，會計師事務所可以繼續為審計客戶提供有關法庭裁決事項的咨詢。例如，協助客戶對具體問題作出回復，提供背景材料或證詞，或分析稅收問題。2024/1/1774為審計客戶提供非鑒證效勞內部審計效勞〔重點〕〔一〕內部審計效勞對獨立性的不利影響1.如果會計師事務所向審計客戶提供內部審計效勞，并在執行財務報表審計時利用內部審計的工作，將因自我評價對獨立性產生不利影響。2.如果會計師事務所人員在為審計客戶提供內部審計效勞時承擔管理層職責，將產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所人員在向審計客戶提供內部審計效勞時不得承擔管理層職責?！捕成婕俺袚芾韺勇氊煹膬炔繉徲嬓谥饕ǎ?.制定內部審計政策或內部審計活動的戰略方針；2.指導該客戶內部審計員工的工作并對其負責；3.決定應執行來源于內部審計活動的建議；4.代表管理層向治理層報告內部審計活動的結果；5.執行構成內部控制組成局部的程序；6.負責設計、執行和維護內部控制；7.提供內部審計外包效勞，包括全部內部審計外包效勞和重要內部審計外包效勞，并且負責確定內部審計工作的范圍。2024/1/1775為審計客戶提供非鑒證效勞內部審計效勞〔重點〕〔三〕針對公眾利益實體審計客戶的要求在審計客戶屬于公眾利益實體的情況下，會計師事務所不得提供與以下方面有關的內部審計效勞：1.與財務報告相關的內部控制；2.財務會計系統；3.對被審計財務報表具有重大影響的金額或披露。2024/1/1776為審計客戶提供非鑒證效勞信息技術系統效勞〔一〕被允許的情況如果會計師事務所人員不承擔管理層職責，那么提供以下信息技術系統效勞不被視為對獨立性產生不利影響：1.設計或操作與財務報告內部控制無關的信息技術系統；2.設計或操作信息技術系統，其生成的信息不構成會計記錄或財務報表的重要組成局部；3.操作由第三方開發的會計或財務信息報告軟件；4.對由其他效勞提供商或審計客戶自行設計并操作的系統進行評價和提出建議?！捕翅槍娎鎸嶓w審計客戶的要求在以下情況下，會計師事務所不得向屬于公眾利益實體的審計客戶提供或設計與操作信息技術系統相關的效勞：1.信息技術系統構成財務報告內部控制的重要組成局部；2.信息技術系統生成的信息對會計記錄或被審計財務報表影響重大。2024/1/1777為審計客戶提供非鑒證效勞訴訟支持效勞〔一〕訴訟支持效勞可能包括以下活動：1.擔任專家證人；2.計算訴訟或其他法律糾紛涉及的估計損失或其他應收、應付的金額；3.協助管理和檢索文件。會計師事務所向審計客戶提供訴訟支持效勞，可能因自我評價或過度推介產生不利影響。〔二〕訴訟支持效勞涉及對損失或其他金額的估計如果向審計客戶提供訴訟支持效勞涉及對損失或其他金額的估計，并且這些損失或其他金額影響被審計財務報表，會計師事務所應當遵守關于評估效勞的規定?！窘庾x】在審計客戶屬于公眾利益實體的情況下，如果評估結果單獨或累積起來對被審計財務報表具有重大影響，那么會計師事務所不得向該審計客戶提供這種評估效勞。2024/1/1778為審計客戶提供非鑒證效勞法律效勞〔一〕法律效勞的范圍法律效勞通常是指為客戶提供商業性的法律效勞。例如，為起草合同、訴訟、并購提供法律意見和支持，以及向客戶內部的法律部門提供幫助，主要包括如下效勞：1.法律咨詢效勞〔1〕就客戶將法律法規運用于特定事實提供咨詢意見，包括對潛在交易的法律后果提供咨詢意見；〔2〕執行法律盡職調查并提供報告；〔3〕就特定交易出具法律意見，意見中包括陳述法律規定，根據法律得出的結論或通知要求；〔4〕起草法律文件，從而實施交易或建立法律關系〔包括合同，財務協議和信托證書〕。2.法律辯護效勞〔重點關注〕〔1〕代表客戶出席法庭辯論；〔2〕代表客戶處理其他法律事務，例如，代表協商一項可能發生的法律訴訟或法律威脅；〔3〕擔任公證人或仲裁員。2024/1/1779為審計客戶提供非鑒證效勞法律效勞〔二〕擔任辯護人在審計客戶解決糾紛或法律訴訟時，如果會計師事務所人員擔任辯護人，并且糾紛或法律訴訟所涉金額對被審計財務報表有重大影響，將因過度推介和自我評價產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠將其降低至可接受的水平。會計師事務所不得為審計客戶提供此類效勞。〔三〕擔任首席法律參謀會計師事務所的合伙人或員工擔任審計客戶首席法律參謀，將因自我評價和過度推介產生非常嚴重的不利影響，導致沒有防范措施能夠消除不利影響或將其降低至可接受的水平。首席法律參謀通常是一個高級管理職位，對公司法律事務承擔廣泛責任。會計師事務所人員不得為審計客戶提供擔任首席法律參謀的效勞。2024/1/1780為審計客戶提供非鑒證效勞招聘效勞〔重點〕【解讀】會計師事務所為審計客戶提供人員招聘效勞，可能因自身利益、密切關系或外在壓力產生不利影響?！惨弧骋话阍试S的情況 會計師事務所通?？梢蕴峁┮韵滦冢?.審查申請者的專業資格；2.對申請者是否適合相關職位提出咨詢意見；3.對候選人進行面試；4.對候選人在財務會計、行政管理或內部控制等職位上的勝任能力提出咨詢意見?！捕巢槐辉试S的情況如果屬于公眾利益實體的審計客戶擬招聘董事、高級管理人員，或所處職位能夠對客戶會計記錄或被審計財務報表的編制施加重大影響的高級管理人員，會計師事務所不得提供以下招聘效勞：1.尋找候選人，或從候選人中挑選出適合相應職位的人員；2.對可能錄用的候選人的證明文件進行核查。2024/1/1781為審計客戶提供非鑒證效勞公司理財效勞〔重點〕【解讀】