上海市營改增增值稅試點方案研究

根據財政部和國務院關于所得稅和增值稅征管的建議、《交通運輸業和部分現代服務業所得稅征管辦法》等相關文件，上海已有12多萬戶試點企業實施了稅制改革。財政部用增值稅替代部分營業稅,表明我國政府扶持企業自主發展、促使發展轉型、調整經濟結構、減少企業稅負、鼓勵小微企業的成長,意在避免重復征稅。文本將重點圍繞部分現代服務業中的文化企業的實際稅改后各個環節的現狀從三個方面展開討論和研究。一、企業自身經營模式或行業特性作為一般納稅人的文化企業在改制后,降低稅負的關鍵在于是否有新增的進項稅額流入為企業盈余。是否有進項稅額的流入,主要看是否存在服務內容上的增值和整合,且商業合作伙伴是否同屬于試點范圍;進項稅額的盈余則更加取決于企業本身的經營模式或行業特性。可見,通過營業稅改征增值稅試點(以下簡稱“營改增”)來降低現代服務業中一般納稅人的稅負,是否降低了稅負,不能一概而論。由于增加的稅率負擔約為收入的1%,而增加抵扣的稅金從成本的稅率6%到17%,所以從宏觀上說,此次“營改增”稅改,對各個體單位的影響,還需要視企業的自身經營模式的具體情況而定。下面試將納稅人按一般納稅人和小規模納稅人兩大類加以剖析。(一)增值稅發售稅額的確定對于試點的部分文化服務企業來說,“營改增”后應稅服務項目中,如廣告收入、知識產權服務等,由原來的5%的營業稅率改變為現在的6%的增值稅率,考慮到增值稅發票價稅分離的因素,同樣的一筆銷售額為10萬元的收入,原來開營業稅服務業發票后,繳納的營業稅為100000×5%=5000元,而現在改開增值稅發票后,按照增值稅計算,銷項稅額為100000÷1.06×6%=5660.38元。從表面上看,較改制前計增稅收660.38元。若深入分析,發現企業稅收增與減,主要取決于各企業所處流通環節不同,其承受稅負多少又有所區別。1.以開拓市場,降低以、服務為核心的企業數量將增加這里統稱的源頭企業是指那些處于服務鏈的頂端,其服務形成的收入,對應的成本都是企業內部的人力成本的企業。對他們來說,新產生應稅服務的增值稅銷項稅金的同時,并沒有新產生的與其對應的進項稅金可抵扣。或許,有一則普遍存在的現象認為,作為源頭企業在實現收入時,與接受服務的對方公司存在一定的議價空間,其議價依據為對方公司由于可將服務成本中的增值稅金假設作為進項抵扣。例如:原來接受服務的公司收到源頭企業的10萬元服務發票全部進服務成本10萬元,而現在進成本的只有100000÷1.06=94339.62元,余款可直接抵扣銷項稅金,使源頭企業以此為據,將增加的1%的稅收負擔以提高開票收入的方式部分地轉嫁到接受服務的公司。這一方法從現實上講是存在的,但在實際操作中,會有較大的難度和不確定性。因為,作為提供服務的源頭企業在市場競爭中需謹慎提價,防止提價將導致業務有可能流失,在如今一個買方強勢的經濟環境中,賣方始終處于一個被動地位,所以不能簡單地將議價作為源頭企業可行的降低稅負的手段。其中:(1)純服務性企業——在源頭企業中,純服務性企業主要是指公司的一切成本均為公司內部消耗的人力成本,而除服務收入以外,公司也無其他的收入來源,沒有因其他收入產生成本而引進的增值稅發票。此類企業很可能因為實施“營改增”后,稅負將明顯增加。(2)服務生產混合性企業——源頭企業的另一種,既有應稅服務收入又同時存在銷售收入的試點企業,對他們來說,此次稅改無疑有更多的利好空間。首先,只要這個文化服務企業的經營活動中,除了服務項目還有生產活動,例如出版單位,其主營既有圖書出版,又有廣告收入、咨詢服務等。對這樣的以生產經營活動為主的單位,原本就存在進項增值稅流入,且當進項稅額大于銷項稅額的同時,原本留抵的進項稅額,現在又可以用于對服務性增值稅的抵扣。這又有兩種情況:一是,進項稅額大于銷項稅額的企業中較典型的是出版報紙和期刊的文化類企業,每月的發行量雖然很大,但是由于每份報紙的定價并不完全根據印刷編輯成本決定,往往直接成本高于售價,企業一直處于虧損狀態。但這類企業的利潤主要來自發行報紙版面刊登的各種廣告收入,而非發行銷售收入。隨著報刊覆蓋面和知名度的擴大和提升,企業隨之而來的廣告收入也越來越多,直接可用于彌補發行銷售的虧損。由于企業印制成本高于銷售收入,每月產生的富余進項稅額可以用于抵扣廣告收入的增值稅額,對于這類企業來說,實施“營改增”確實可以降低企業的稅負。二是,作為報刊出版的文化類企業,在原來的行業稅收政策管理制度下,如果刊物內有廣告版面,是不可以全額抵扣生產成本的進項稅額的。以一本有40個版面的期刊來說,如果其中有6個版面屬于刊登廣告的版面,則在企業每期期刊成本完結時需調整進項稅額,將已抵扣的進項稅額的份額在當期進項稅額中轉出。其調整比例則是根據廣告版面與總版面的所占比例,即6/40的進項稅額轉出。因此,企業可抵扣的進項稅額是有比例限制的。而今,既然廣告收入也納入增值稅范疇內可以抵扣進項額。對于報刊出版企業來說,則必然免去了調整進項稅轉出的步驟,使原本不能抵扣足的部分現在可以完全抵扣,即使稅改后的稅率上升了1%,但是實際操作中扣減原本不可抵扣的進項稅額,顯然期刊出版企業因為此次稅收改制收益良多。2.外包項目的稅收征管效應與源頭企業相比,非源頭企業處于服務鏈的中端,是在發生應稅服務收入的同時,又有應稅服務成本流入的企業。這樣的企業,無論是否有應稅貨物的進項稅額的存在,都可以減輕稅負。例如非源頭企業的一筆10萬的收入中如果存在部分服務業務的外包項目3萬元,承接這塊外包項目的公司(前提:同為稅收改制試點企業)開出的稅率為6%的應稅服務增票,不考慮其他經營因素,最終應繳稅額為5660.38–30000÷1.06×6%=3962.27元,比稅改前減征稅金1037.73元。面對同一筆業務,不少企業可以有效地避免因服務成本的重復征稅,達到節稅目的。(二)人的文化企業增值稅及服務類稅收征管作為文化服務類的小規模納稅人,一般稅務機關對于其都有著一定的扶持政策。在“營改增”前,小規模納稅人的文化企業一般按3%的增值稅率計征貨物銷售增值稅和5%營業稅率計征的文化服務類的營業稅。改制后,大多數企業的5%的營業稅率相應轉換為3%的應稅服務的增值稅率。顯而易見,對于這類企業來說,此次流轉稅的改革是一個重大利好消息,為量小體輕的企業降低了稅負,節約了資金,增強了小企業的生成能力。二、“營改增”的成果仍按前文10萬元應稅服務收入為例,假設該企業為一般納稅人,當月僅發生這一筆收入,各項費用成本6萬元,并且當月未取得可抵扣的增值稅發票。1.企業實施“營改增”前后,主要損益類財務指標(不考慮稅金及附加)如下表:上表可見,“營改增”后,企業收入比原來降低5660.38元,利潤總額比原來減少660.38元。2.假設各項費用成本6萬元,其中有一張為價稅合計3萬元的可抵扣應稅服務類增值稅發票。則在“營改增”后的主要損益類財務指標(不考慮稅金及附加)如下表:在假設條件下,雖然營業收入仍比按營業稅計征下降低5660.38元,但是由于在成本中扣除了30000÷1.06×6%=1698.11元的進項稅額,最終利潤總額比按營業稅計征時增加了1037.73元。從上述案例中不難看出,在國家實施流轉稅新政策后的文化企業,營業收入受到增值稅價外稅計征方式的影響,財務數據下降5.66%,利潤指標的波動則受制于有沒有可抵扣的進項服務類增值稅發票影響。對于一些體能較大,以文化服務業為主,特別是重視經濟指標的國有大中型企業來說,財務工作者在各項財務指標的當年預算和執行中,都必須將這一客觀因素的影響剔除或予以重視,以保證去年同期對比數的統一口徑。三、企業應收賬款保理根據現行的相關政策指引,企業2012年初應稅貨物的留抵進項稅額只能繼續用于應稅貨物銷項稅額的抵扣。企業在填寫增值稅納稅申報表時,不僅要將當期發生的應稅貨物和應稅勞務分別填列,而且要將當期發生的進項稅額總額按照應稅貨物和勞務所占的總額比例進行分攤,分別計算出當期兩種類別的應納稅額,如果當期應稅貨物的銷項大于可抵扣的進項,再將年初留抵進項稅進行抵扣,而應稅勞務的應納稅則不可以再繼續用年初留抵數抵扣。舉例來說,某個一般納稅人文化出版企業2012年1月發生來自圖書銷售的9萬元銷項稅額,來自廣告收入的1萬元銷項稅額,企業當月取得符合抵扣認證資格的進項稅額8萬元,年初還留有可抵扣進項稅額2萬元。企業本期應納增值稅稅額的計算如下:1.本期應稅貨物沒有應納稅款,并存有留抵進項稅額2000元[計算應稅貨物:90000–90000÷(90000+10000)×80000–20000=-2000元]。2.本期應稅勞務應納稅額為2000元[計算應稅勞務:10000–10000÷(90000+10000)×80000=2000元。3.故該企業本期總共應納增值稅額2000元,留存年初留抵稅額2000元。這樣計算是為了表明年初留存的進項稅額按形成來源來說只可能是應稅貨物的進項稅額,因此,只能用于發生應稅貨物的銷項稅額扣減。雖然操作上申報人員必須理清上年的留抵數和當年的留抵數,略感繁瑣,但是,考慮到2012年以后,企業同時形成的應稅勞務和貨物進項稅額無需再分別區分,都可統一抵扣,增值稅作為兩者之間統一存在的主體,無論是對貨物價值的增值征稅,還是對勞務價值的增值征稅,其僅對增值部分征稅的理念不變,從財稅機關對2012年以后發生的增值稅額納稅辦法中也可見這一精神,整合資源,統一方式,進一步簡化納稅手續,采取更合理便捷科學有效的納稅辦法,是我國稅制改革發展的必然之路。通過上述分析,目前稅改試點階段,首先是難免存在多種矛盾和現象并存的局面,企業能否做到真正意義上的減負,還需要財政稅務機關和企業相互理解、協調,不