目錄國際財務報告準那么第10號——合并財務報表2國際財務報告準那么第11號——合營安排5國際財務報告準那么第12號——在其他主體中權(quán)益的披露8國際財務報告準那么第13號——公允價值計量14國際財務報告準那么第10號——合并財務報表國際會計準那么理事會〔IASB〕于2011年5月12日正式發(fā)布《國際財務報告準那么第10號國際會計準那么理事會〔IASB〕于2011年5月12日正式發(fā)布《國際財務報告準那么第10號——合并財務報表》〔IFRS10〕、《國際財務報告準那么第11號——合營安排》〔IFRS11〕和《國際財務報告準那么第12號——其他主體中權(quán)益的披露》〔IFRS12〕，從而宣告完成其對資產(chǎn)負債表表外活動和合營安排的會計準那么改良。上述準那么的發(fā)布，是IASB應對金融危機的重要舉措，實現(xiàn)了國際財務報告準那么〔IFRS〕與美國公認會計原那么〔USGAAP〕對資產(chǎn)負債表表外活動會計處理的根本一致。IFRS10、IFRS11和IFRS12自2013年1月1日起生效，允許提前采用。其中，IFRS10取代了《國際會計準那么第27號——合并財務報表和單獨財務報表》以及《常設解釋委員會解釋第12號——特定目的主體》中的合并財務報表要求。——譯者注喬元芳〔譯〕目標本準那么的目標是明確在主體控制一個或多個其他主體情況下編制和列報合并財務報表應遵循的原那么。目標的實現(xiàn)為了實現(xiàn)第1段所規(guī)定的目標，本準那么：要求控制了一個或多個主體〔即子公司〕的主體〔即母公司〕列報合并財務報表；界定了控制原那么，并將控制作為編制合并財務報表的根底；明確了如何運用控制原那么來確定投資方是否控制了被投資方從而必須將被投資方納入合并范圍；確定了編制合并財務報表的會計處理要求。本準那么既不涉及企業(yè)合并的會計處理、企業(yè)合并對合并財務報表影響的會計處理，也不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生商譽的會計處理〔見《國際財務報告準那么第3號——企業(yè)合并》〕。范圍屬于母公司的主體應列報合并財務報表。除以下例外情況外，該要求適用于所有主體：假設滿足以下所有條件，母公司不必列報合并財務報表：①該母公司是另一主體的全資子公司，或者雖是另一主體的局部控股子公司，但母公司的全部其他所有者〔包括無投票權(quán)的所有者〕已經(jīng)知悉而且也不反對母公司不列報合并財務報表；②該母公司的債務工具和權(quán)益工具未在公開市場〔包括地方性和地區(qū)性的國內(nèi)外證券交易所和場外交易市場〕進行交易；③該母公司沒有因意在公開市場發(fā)行任何類別的〔金融〕工具而向證券委員會或其他監(jiān)管組織報送或正在報送財務報表；和④該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務報告準那么編制合并財務報表且公眾可供利用。《國際會計準那么第19號——雇員福利》所標準的退休福利方案和其他長期雇員福利方案。控制任何投資方，不管其對被投資方的涉入性質(zhì)如何，均應評估其是否控制被投資方從而確定是否母公司。當投資方對于因涉入被投資方而產(chǎn)生的可變回報承當風險或擁有權(quán)利，且有能力運用其對被投資方的權(quán)力來影響上述回報時，投資方即控制被投資方。因此，當且僅當投資方滿足以下所有條件時，投資方才控制被投資方：投資方對被投資方擁有權(quán)力〔見第10至第14段〕；對于因涉入被投資方而產(chǎn)生的可變回報，投資方承當風險或擁有權(quán)利〔見第15段和第16段〕；投資方有能力運用其對被投資方的權(quán)力來影響回報的金額〔見第17段和第18段〕。投資方在評估是否控制被投資方時，應考慮所有的事實和情況。如果事實和情況說明，第7段所列示的控制三因素中的一個或多個發(fā)生改變時，投資方應重新評估是否仍然控制被投資方。當兩個或多個投資方必須共同行動來掌控被投資方的相關(guān)活動時，那么它們共同控制該被投資方。在這種情況下，如果沒有其他投資方的合作，沒有任何投資方能夠獨立掌控這些活動，故任何獨立的投資方都不能控制被投資方。每一投資方在被投資方中的利益，均應根據(jù)有關(guān)國際財務報告準那么〔例如，《國際財務報告準那么第11號——合營安排》、《國際會計準那么第28號——在聯(lián)營和合營中的投資》或者《國際財務報告準那么第9號——金融工具》〕進行會計處理。權(quán)力當投資方擁有現(xiàn)實權(quán)利從而具有現(xiàn)實能力掌控被投資方的相關(guān)活動時〔是指對被投資方的回報具有重大影響的那些活動〕，投資方即對被投資方擁有權(quán)力。權(quán)力源自權(quán)利。在某些情況下，對權(quán)力的評估簡單易行。例如，如果對被投資方的權(quán)力直接來源于且僅僅來源于股票等類似權(quán)益工具所授予的投票權(quán)，考慮源自股權(quán)的投票權(quán)即可作出對權(quán)力的評估。在其他情況下〔例如，權(quán)力源自一份或多份契約安排〕，評估那么較為復雜，要求考慮更多的因素。即使投資方尚未行使其掌控被投資方相關(guān)活動的權(quán)利，具有現(xiàn)實能力掌控被投資方相關(guān)活動的投資方，依然擁有對被投資方的權(quán)力。投資方已經(jīng)和正在掌控被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，盡管有助于確定投資方是否擁有權(quán)力，但從本質(zhì)上講，確定投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力，此類證據(jù)并非決定性證據(jù)。如果兩方或者多方中的每一方均具有現(xiàn)實的權(quán)利，可以分別具有單方面掌控不同相關(guān)活動的能力，那么擁有掌控被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)實能力且對被投資方的回報具有最重大影響的投資方，擁有對投資方的權(quán)力。即使其他主體擁有現(xiàn)實的權(quán)利〔例如，對被投資方具有重大影響〕，從而具有參與掌控被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)實能力，投資方也能夠擁有對被投資方的權(quán)力。但是，僅僅具有保障權(quán)的投資方，不具有對被投資方的權(quán)力〔參見應用指南第26段至第28段〕，從而不能控制被投資方。回報當投資方源自其對被投資方涉入的回報，因被投資方的業(yè)績而具有大幅度波動的潛在可能時，那么該投資方對于因涉入被投資方而產(chǎn)生的可變回報承當風險或者擁有權(quán)利。投資方的回報，可能是純粹的正回報，可能是純粹的負回報，甚至可能是正回報和負回報的綜合體。盡管只能有一個投資方控制被投資方，但分享被投資方回報的當事方卻不止一個。例如，非控制權(quán)益的持有人即可分享被投資方的利潤或者分派。權(quán)力與回報之間的關(guān)系如果投資方不僅對被投資方擁有權(quán)力，對于因涉入被投資方而產(chǎn)生的可變回報也同時承當風險或擁有權(quán)利，而且有能力運用其權(quán)力影響其因涉入被投資方而獲得的回報，該投資方就控制著被投資方。因此，擁有決策權(quán)的投資方應確定自己是委托人還是代理人。根據(jù)應用指南第58段至第72段屬于代理人的投資方，在行使授予它的決策權(quán)時，它并沒有控制被投資方。會計處理要求母公司在編制合并財務報表時，對于類似情形下的相似交易或事項，應運用統(tǒng)一的會計政策。在投資方獲得對被投資方控制日，應開始將投資方納入合并；當投資方喪失對被投資方控制時，應停止合并被投資方。應用指南第86段至第93段規(guī)定了編制合并財務報表的指南。非控制權(quán)益母公司應在合并財務狀況表的權(quán)益局部列報非控制權(quán)益，并與母公司享有的所有者權(quán)益分開列報。母公司在子公司中的所有權(quán)利益發(fā)生變化但并未因此而喪失對子公司控制的，屬于權(quán)益性交易〔也就是企業(yè)與所有者之間的交易〕。應用指南第94至第96段規(guī)定了合并財務報表中非控制權(quán)益的會計處理方法。喪失控制如果母公司喪失對子公司的控制，母公司應：在合并財務狀況表中終止確認原子公司的資產(chǎn)和負債。在喪失控制時，應確認仍保存在原子公司中的投資并以公允價值計量。隨后，應根據(jù)相關(guān)國際財務報告準那么核算該項投資以及與子公司之間的應收應付款。上述保存投資的公允價值，應視作根據(jù)國際財務報告準那么第9號初始確認金融資產(chǎn)的公允價值，或者對聯(lián)營或合營投資初始確認的本錢。確認與喪失控制相關(guān)且歸屬于原控制權(quán)益的利得或損失。應用指南第97段至第99段規(guī)定了喪失控制時的會計處理方法。國際財務報告準那么第11號——合營安排喬元芳〔譯〕目標本國際財務報告準那么的目標，是規(guī)定在共同控制安排〔即合營安排〕中擁有利益的主體編制財務報告的原那么。目標的實現(xiàn)為了實現(xiàn)第1段所規(guī)定的目標，本國際財務報告準那么界定了共同控制的含義，要求作為合營安排參與方的主體，通過評估其在合營安排中享有的權(quán)利和承當?shù)牧x務，確定所涉合營安排的類型，并按相應的合營安排類型對其權(quán)利和義務進行會計處理。范圍本國際財務報告準那么適用于所有參與合營安排的主體。合營安排合營安排是由兩方或多方共同控制的一項協(xié)議。合營協(xié)議具有下述特征：參與各方由合同性協(xié)議予以約束〔見應用指南第2段至第4段〕。合同性協(xié)議授予兩方或多方共同控制該項安排〔見第7段至第13段〕。合營安排要么是共同經(jīng)營，要么是合營企業(yè)。共同控制共同控制是通過合同對一項安排的協(xié)議性共享控制，僅在相關(guān)活動的決策需要共享控制的各方一致同意時存在。參與安排的主體，應評估合同性協(xié)議是否規(guī)定所有各方〔或一組主體〕協(xié)同控制該協(xié)議。當所有各方〔或一組主體〕必須一致行動來掌控對一項安排的回報具有重大影響的活動〔即相關(guān)活動〕時，所有各方〔或一組主體〕才協(xié)同控制著該安排。一旦確定所有各方〔或一組主體〕協(xié)同控制該安排，只有涉及相關(guān)活動的決策，需要協(xié)同控制該安排的各方一致同意時，方存在共同控制。對于一項共同控制安排，沒有任何單一的一方能夠單獨地控制該項安排。共同控制安排的任一參與方，均能夠阻止其他參與方〔或一組參與方〕控制該項安排。即使共同控制一項安排的參與方不是全部參與方，該項安排也可以成為一項共同控制安排。本國際財務報告準那么將參與合營安排的主體分劃為兩類：一類是合營安排的共同控制方〔即共同經(jīng)營者或合營者〕，另一類是參與合營安排但不參與共同控制的參與方。主體必須通過判斷來評估所有主體〔或一組主體〕是否共同控制一項合營安排。主體評估時，必須考慮所有的事實和情況〔見應用指南第5段至第11段〕。如果事實和情況發(fā)生變化，主體應重新評估是否依然共同控制一項安排。合營安排的類型主體應確定其所涉合營安排的類型。一項合營安排屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，取決于安排參與方的享有的權(quán)利和承當?shù)牧x務。共同經(jīng)營是共同控制安排的各方對與該安排相關(guān)的資產(chǎn)擁有權(quán)利、對與該安排相關(guān)的負債承當義務的合營安排。參與的各方稱作共同經(jīng)營者。合營企業(yè)是共同控制安排的各方對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。參與的各方稱作合營者。主體評估一項合營安排屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，應運用判斷，要考慮源自所涉安排的權(quán)利和義務。對權(quán)利和義務的評估那么要考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及在合同性協(xié)議中由各方同意的條款。必要時，還要考慮其他事實和情況〔見應用指南第12段至第33段〕。有時，各參與方由一個框架協(xié)議加以約束。該框架協(xié)議規(guī)定從事一項或多項活動的一般性合同條款，也可能規(guī)定主體建立不同的合營安排以便處理構(gòu)成該安排一局部的特定活動。即使這些合營安排與同一框架協(xié)議相關(guān)，如果參與方在該框架下從事不同活動的權(quán)利和義務不同，合營安排的類型也可能不同。因此，當主體從事構(gòu)成同一框架協(xié)議的不同活動時，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可以同時存在。如果事實和情況發(fā)生變化，主體應重新評估其所涉合營安排的類型是否發(fā)生變化。合營安排參與方的財務報表共同經(jīng)營對于共同經(jīng)營中的利益，共同經(jīng)營者應確認：資產(chǎn)，包括共同持有的資產(chǎn)中所享有的份額；負債，包括共同發(fā)生的負債中應承當?shù)姆蓊~；出售屬于自身份額的共同經(jīng)營產(chǎn)品而取得的收入；共同經(jīng)營出售產(chǎn)品取得的收入中歸屬于自身的份額；費用，包括共同發(fā)生的費用中應承當?shù)姆蓊~。共同經(jīng)營者核算與共同經(jīng)營利益相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入和費用，應遵守適用于這些特定資產(chǎn)、負債、收入和費用的相應國際財務報告準那么。主體與其作為共同經(jīng)營者的共同經(jīng)營之間發(fā)生的諸如資產(chǎn)出售、資產(chǎn)捐贈和資產(chǎn)購置交易，應用指南第34段至第37段規(guī)定了其會計處理方法。參與共同經(jīng)營但未對共同經(jīng)營形成共同控制的參與方，如果享有與共同經(jīng)營相關(guān)的資產(chǎn)、承當與共同經(jīng)營相關(guān)的負債，也應該根據(jù)第20段至第22段的規(guī)定核算其在該項安排中的利益。參與共同經(jīng)營但未對共同經(jīng)營形成共同控制的參與方，如果對與共同經(jīng)營相關(guān)的資產(chǎn)不享有權(quán)利、對與共同經(jīng)營相關(guān)的負債不承當義務，對于該參與方在該共同經(jīng)營中的利益，應根據(jù)適用于該利益的相關(guān)國際財務報告準那么進行會計處理。合營企業(yè)合營者應將其在合營企業(yè)中的利益確認為一項投資，并根據(jù)《國際會計準那么第28號——聯(lián)營和合營中的投資》的規(guī)定運用權(quán)益法核算，除非根據(jù)國際會計準那么第28號的規(guī)定可以豁免使用權(quán)益法。參與合營企業(yè)但未對合營企業(yè)形成共同控制的參與方，應根據(jù)《國際財務報告準那么第9號——金融工具》的規(guī)定，核算其在該項安排中的利益，除非其對合營企業(yè)具有重大影響〔在這種情況下，應根據(jù)2023年修訂后的國際會計準那么第28號的規(guī)定進行會計處理〕。單獨財務報表在單獨財務報表中，共同經(jīng)營者或者合營者應：根據(jù)第20段至第22段的規(guī)定，核算其在共同經(jīng)營中的利益；根據(jù)《國際會計準那么第27號——單獨財務報表》第10段的規(guī)定，核算在合營企業(yè)中的利益。在單獨財務報表中，參與合營安排但未對合營安排形成共同控制的參與方應：根據(jù)第23段的規(guī)定，核算其在共同經(jīng)營中的利益；根據(jù)國際財務報告準那么第9號的規(guī)定，核算其在合營企業(yè)中的利益，除非其對合營企業(yè)具有重大影響〔在這種情況下，應采用2023年修訂后的國際會計準那么第27號第10段的規(guī)定〕。國際財務報告準那么第12號——在其他主體中權(quán)益的披露喬元芳〔譯〕目標本國際財務報告準那么的目標是要求主體披露信息，以便財務報表使用者能夠評估：在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)的風險；該權(quán)益對財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。目標的實現(xiàn)為了實現(xiàn)第1段所規(guī)定的目標，主體應披露：確定在其他主體或安排中所享有權(quán)益性質(zhì)的重要判斷和假設、確定擁有權(quán)益的合營安排類型的重要判斷和假設〔第7段至第9段〕；以及與在子公司中的權(quán)益〔第10至第19段〕、在合營安排和聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益〔第20段至第23段〕以及在主體未控制的結(jié)構(gòu)化主體〔未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體結(jié)構(gòu)化主體〔結(jié)構(gòu)化主體〔structuredentity〕是指被何方控制非由投票權(quán)和類似權(quán)利來決定的主體。例如，與行政管理任務相關(guān)的所有投票權(quán)僅通過合同安排確定、相關(guān)活動僅通過合同安排來管控。——譯者注如果本國際財務報告準那么所要求的披露以及其他國際財務報告準那么所要求的披露，不能實現(xiàn)第1段所要求的目標，主體還應披露能夠滿足目標要求的所有其他信息。為滿足披露目標，主體應考慮所需要的詳細程度，應考慮本國際財務報告準那么的每一披露要求應強調(diào)到何種程度。為防止有用的信息被大量無足輕重的細節(jié)或者因歸并不同性質(zhì)的工程所掩蓋，披露既可以匯總歸并，也可以分解細化〔見應用指南第2段至第6段〕。范圍本國際財務報告準那么適用于在子公司、合營安排〔即共同經(jīng)營或合營企業(yè)〕、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中擁有權(quán)益的所有主體。本國際財務報告準那么不適用于：《國際會計準那么第19號——雇員福利》所標準的退休福利方案和其他長期雇員福利方案。《國際會計準那么第27號——單獨財務報表》所標準的、由主體編制的單獨財務報表。但是，如果主體在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中擁有權(quán)益且所編制的單獨財務報表系該主體的唯一財務報表，那么主體在編制單獨財務報表時應采用第24段至第31段的要求。主體參與但未形成共同控制的合營安排中的權(quán)益，除非該權(quán)益導致對合營安排形成重大影響，或者該權(quán)益屬于結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益。在其他主體擁有的、按《國際財務報告準那么第9號——金融工具》進行會計處理的權(quán)益。但是，下述情況適用本國際財務報告準那么：①該權(quán)益系《國際會計準那么第28號——聯(lián)營和合營中的投資》所標準的聯(lián)營企業(yè)或者合營企業(yè)中的權(quán)益，且該權(quán)益以公允價值計量且公允價值變動計入損益；或者②該權(quán)益系未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中的利益。重要判斷和假設主體應披露確定下述事項時所作的重要判斷和假設〔以及改變上述判斷和假設〕方面的信息：控制另一主體〔即《國際財務報告準那么第10號——合并財務報表》第5段和第6段所稱的被投資方〕；在一項合營安排中擁有共同控制或者對另一主體具有重大影響；以及在合營安排已經(jīng)通過單獨的工具被結(jié)構(gòu)化時確定合營安排的類型〔即共同經(jīng)營或合營企業(yè)〕。根據(jù)第7段所披露的重要判斷和假設，包括報告期間內(nèi)因事實和情況發(fā)生變化而由主體作出的是否存在控制、共同控制或重大影響的變更。為遵守第7段的規(guī)定，主體在確定以下事項時應披露其重要判斷和假設：擁有另一主體半數(shù)以上的表決權(quán)但仍未控制該主體。擁有另一主體不到半數(shù)的表決權(quán)但仍控制該主體。自身是代理人或委托人〔見國際財務報告準那么第10號應用指南第58段至第72段原文為原文為“國際財務報告準那么第10號第92段和93段〞，但國際財務報告準那么第10號沒有第92段和93段。經(jīng)查，估計此處誤為“國際財務報告準那么第10號應用指南第92段和93段〞。擁有另一主體20%甚至更多的表決權(quán)但仍未對該主體形成重大影響。擁有另一主體不到20%的表決權(quán)但仍對該主體具有重大影響。在子公司中的權(quán)益主體披露的信息應使合并財務報表的使用者能夠理解：①集團的構(gòu)成；以及②非控制權(quán)益在集團活動和現(xiàn)金流量中的權(quán)益〔第12段〕；以及評價：①對接觸或運用集團資產(chǎn)能力、結(jié)算集團負債能力形成重大限制+的性質(zhì)和程度〔第13段〕；②與納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的風險的性質(zhì)及其變化〔第14段至第17段〕；③未導致喪失子公司控制權(quán)的權(quán)益變化情況〔第18段〕；以及④報告期間導致喪失子公司控制權(quán)的情況〔第19段〕。如果編制合并財務報表所使用的子公司財務報表日期或期間不同于合并財務報表〔見國際財務報告準那么第10號應用指南第92段和93段〕，主體應披露：該子公司財務報表報告期結(jié)束日；以及使用不同日期或期間的理由。非控制權(quán)益在集團活動和現(xiàn)金流量中的權(quán)益對于存在非控制權(quán)益且對報告主體比擬重要的每一子公司，主體應披露：子公司名稱。子公司主要經(jīng)營地〔如果主要經(jīng)營地不同于公司注冊國，還要披露公司所注冊地的國家名稱〕。非控制權(quán)益擁有的所有權(quán)比例。非控制權(quán)益的投票權(quán)比例〔如果投票權(quán)比例不同于所有權(quán)比例〕。報告期間歸屬于子公司非控制權(quán)益的利潤或損失。報告期末子公司非控制權(quán)益累計。子公司財務信息摘要〔見應用指南第10段〕。重要限制的性質(zhì)和程度主體應披露：對接觸或運用集團資產(chǎn)能力、結(jié)算集團負債能力的重大限制〔例如，法定限制、合同限制和管制限制〕，例如：①對母公司或其子公司向集團內(nèi)其他主體轉(zhuǎn)移〔或收取〕現(xiàn)金或其他資產(chǎn)能力的限制。②可能限制向集團內(nèi)其他主體支付〔或收取〕股利或其他資本性分配、發(fā)放或歸還貸款或預付款的保證或要求。對主體接觸或運用集團資產(chǎn)能力、結(jié)算集團負債能力形成重大限制的非控制權(quán)益所擁有的保護性權(quán)利的性質(zhì)和程度〔例如，母公司有義務在結(jié)算自身負債之前先結(jié)算子公司負債，或者主體接觸子公司資產(chǎn)、結(jié)算子公司負債須經(jīng)非控制權(quán)益同意〕。合并資產(chǎn)負債表中受限制資產(chǎn)和負債的賬面價值。與納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中利益相關(guān)的風險性質(zhì)主體應披露要求母公司或其子公司向已合并的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持的所有合同安排條款，包括可能導致報告主體產(chǎn)生損失的事項或情況〔例如，與購置結(jié)構(gòu)化主體資產(chǎn)或向其提供財務支持義務相關(guān)的流動性安排或者信用評級觸發(fā)點〕。在報告期間內(nèi)，如果母公司或其任一子公司在沒有合同義務的情況下向已合并的結(jié)構(gòu)化主體提供了財務或其他支持〔例如，購置結(jié)構(gòu)化主體的資產(chǎn)或者購置由結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的金融工具〕，主體應披露：所提供支持的類型和金額，包括母公司或其子公司向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的背景情況；提供支持的理由。在報告期間內(nèi)，如果母公司或其任一子公司在沒有合同義務的情況下向原未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體提供了財務支持或其他支持，且該支持導致主體控制了該結(jié)構(gòu)化主體，對于形成該決策的相關(guān)因素的說明，主體應予披露。主體應披露向已合并的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持的所有當前意圖，包括幫助結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的意圖。未喪失子公司控制權(quán)的母公司權(quán)益變動對于未喪失子公司控制權(quán)的權(quán)益變動，主體應通過一覽表列示對母公司權(quán)益的影響。報告期間喪失子公司控制權(quán)主體應披露按國際財務報告準那么第10號第25段規(guī)定計算的利得或損失〔如果存在的話〕，并且披露：歸屬于按喪失控制日公允價值計量的在原子公司剩余投資的利得或損失；以及已確認利得或損失所在的損益行工程名稱〔如果未單獨列報〕。在合營安排和聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益主體披露的信息應使財務報表的使用者能夠評價：在合營安排和聯(lián)營企業(yè)中所擁有權(quán)益的性質(zhì)、大小和財務影響，包括合營安排和聯(lián)營企業(yè)的共同控制方或具有重大影響的其他投資方之間的合同關(guān)系性質(zhì)和影響〔第21段和第22段〕；以及與主體在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)權(quán)益相關(guān)的風險性質(zhì)及其變化〔第23段〕。主體在合營安排和聯(lián)合企業(yè)所擁有權(quán)益的性質(zhì)、大小和財務影響主體應披露：對報告主體重要的每一合營安排和聯(lián)營企業(yè)：①合營安排或聯(lián)營企業(yè)的名稱。②主體與合營安排或聯(lián)營企業(yè)關(guān)系的性質(zhì)〔例如，描述合營安排或聯(lián)營企業(yè)活動的性質(zhì)以及它們對主體的活動是否具有戰(zhàn)略意義〕。③合營安排或聯(lián)營企業(yè)的主要經(jīng)營地〔如果主要經(jīng)營地不同于公司注冊國，還要披露注冊地國家名稱〕。④主體持有的所有權(quán)比例或分享份額以及投票權(quán)比例〔如果投票權(quán)比例不同于所有權(quán)比例且披露可行〕。對報告主體重要的每一合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)：①在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資是否以權(quán)益法或公允價值計量。②應用指南第12段和13段所規(guī)定的有關(guān)合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的摘要財務信息。③對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的公允價值〔在運用權(quán)益法對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資進行會計處理且該投資存在公開市場報價時〕。對于主體在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的單項非重要投資，應用指南第16段規(guī)定的財務信息：①單項非重要合營企業(yè)的總計和單獨情況。②單項非重要聯(lián)營企業(yè)的總計。主體還應披露：所有對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)以現(xiàn)金股利、償付貸款或者退還預付款等形式而向主體轉(zhuǎn)移資金的能力形成重大限制的性質(zhì)和大小〔例如，這些限制來自借款安排、管制要求或者對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)具有共同控制或重大影響的投資者之間的合同安排〕。如果運用權(quán)益法核算的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)財務報表日期或期間不同于主體的報告日或報告期間：①合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)財務報表報告期末日；以及②使用不同日期或期間的理由。合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失中尚未確認的本期份額和累計份額〔如果在運用權(quán)益法情況下主體已經(jīng)停止確認合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的損失〕。與主體在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)權(quán)益相關(guān)的風險主體應披露：與合營企業(yè)有關(guān)但不屬于應用指南第18段至第20段承諾金額的承諾。根據(jù)《國際會計準那么第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》規(guī)定確認的、與在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)權(quán)益有關(guān)、應與其他或有負債金額分別披露的或有負債〔除非極小可能發(fā)生〕，上述或有負債包括對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)形成共同控制或具有重大影響的投資者共同發(fā)生的或有負債中應分攤的份額。在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益主體披露的信息應使財務報表的使用者能夠：理解其在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中所擁有權(quán)益的性質(zhì)和大小〔第26段至第28段〕；和評價與其在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體所擁有權(quán)益相關(guān)的風險的性質(zhì)和變化〔第29段至第31段〕。第24段〔2〕所要求披露的信息，包括以前期間因主體與未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體的牽連而面臨的風險〔例如，創(chuàng)設結(jié)構(gòu)化主體〕，即使在報告日主體與結(jié)構(gòu)化主體已不存在任何合同性涉入也應披露。權(quán)益的性質(zhì)主體應披露與其在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益有關(guān)的定性和定量信息，包括〔但不限于〕結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模和活動，以及結(jié)構(gòu)化主體如何融資。如果主體創(chuàng)設了未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體但未提供第29段所要求的信息〔例如，報告日在該主體中未擁有權(quán)益〕，主體應披露：創(chuàng)設主體是如何決定的；報告期間來自結(jié)構(gòu)化主體的收益，包括對所列報收益類型的描述；以及報告期間向結(jié)構(gòu)化主體所轉(zhuǎn)移的所有資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時的賬面價值。除非其他形式更為適宜，主體應以表格形式列報第27段〔2〕和〔3〕的信息，并將創(chuàng)設的活動按相關(guān)的類別進行分類〔見應用指南第2段至第6段〕。風險的性質(zhì)除非其他形式更為適宜，主體應以表格形式匯總披露:在財務報表中確認的、與在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負債賬面價值金額。財務報表中確認上述資產(chǎn)和負債的行工程名稱。最能代表主體源自在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的最大損失金額，包括最大損失確實定過程。如果主體無法定量確定源自在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的最大損失，那么應披露該事實及其原因。主體與在未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關(guān)的資產(chǎn)和負債的賬面價值與主體所可能承當?shù)淖畲髶p失的比擬。如果在沒有合同義務的情況下，主體在報告期間向前期或當期擁有權(quán)益的未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體提供了財務支持或其他支持〔例如，購置資產(chǎn)或結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的金融工具〕，主體應披露：提供支持的類型和金額，包括主體幫助結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的背景情況；以及提供支持的原因。主體應披露向未納入合并的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持的所有當前意圖，包括幫助結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的意圖。國際財務報告準那么第13號——公允價值計量喬元芳〔譯〕目標本國際財務報告準那么：定義了公允價值；規(guī)定了公允價值計量框架；以及要求披露公允價值計量。公允價值是基于市場的計量，而非基于特定主體的計量。對于某些資產(chǎn)和負債而言，存在可供利用的市場交易或市場信息；而對于其他資產(chǎn)和負債，沒有可以利用的市場交易或市場信息。但是，對于上述兩種情形，公允價值計量的目標卻完全相同，即估計計量日在現(xiàn)行市場條件下的市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的價格〔即持有資產(chǎn)或承當負債的市場參與者在計量日的脫手價格〕。如果沒有相同資產(chǎn)或相同負債的價格，主體計量公允價值應使用其他估價技術(shù)，并盡最大可能使用可觀察輸入變量，盡最小可能使用不可觀察輸入變量。因為公允價值是基于市場的計量，所運用的假設是市場參與者對資產(chǎn)或者負債進行估價時將會使用的假設〔包括風險假設〕。因此，計量公允價值時，主體持有一項資產(chǎn)或者結(jié)算〔或履行〕一項負債的意圖，與公允價值計量并不相關(guān)。公允價值的定義時之所以主要關(guān)注資產(chǎn)和負債，是因為它們是會計計量的主要對象。本國際財務報告準那么也適用于主體自身以公允價值計量的權(quán)益工具。范圍除第6段和第7段規(guī)定的情形以外，當其他國際財務報告準那么要求或允許公允價值計量或者披露公允價值計量〔以及基于公允價值的計量以及對該計量的披露，如公允價值減處置費用〕時，應遵守本國際財務報告準那么。本國際財務報告準那么的計量和披露要求，不適用于：《國際財務報告準那么第2號——以股份為根底的支付》所標準的股份支付交易；《國際會計準那么第17號——租賃》所標準的租賃交易；以及類似于公允價值但又不是公允價值的計量。《國際會計準那么第2號——存貨》中的可變現(xiàn)凈值、《國際會計準那么第36號——資產(chǎn)減值》中的使用價值就是類似公允價值的例子。本國際財務報告準那么的披露要求，不適用于：《國際會計準那么第19號——雇員福利》中規(guī)定以公允價值計量的方案資產(chǎn)；《國際會計準那么第26號——退休福利方案的會計和報告》中規(guī)定以公允價值計量的退休福利方案投資；以及國際會計準那么第36號規(guī)定可回收金額為公允價值減處置本錢的資產(chǎn)。在其他國際財務報告準那么要求或允許公允價值計量的情況下，本國際財務報告準那么所規(guī)定的公允價值計量框架，既適用于初始計量，也適用于后續(xù)計量。計量公允價值定義本國際財務報告準那么將公允價值定義為：在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到的價格或者轉(zhuǎn)移一項負債將會支付的價格。應用指南第2段概述了公允價值計量法。資產(chǎn)或者負債公允價值計量針對的是特定的資產(chǎn)或者負債。因此，計量公允價值時，對于市場參與者在計量日對資產(chǎn)或者負債進行估價時會考慮的那些資產(chǎn)或者負債的特征，主體應予考慮。例如，這些特征包括：資產(chǎn)狀況和所處位置；以及對出售和使用資產(chǎn)的限制〔如果存在〕。市場參與者如何考慮上述特定的特征，對計量的影響差異頗大。以公允價值計量的資產(chǎn)或者負債，可能是：單項資產(chǎn)或者負債〔例如，一項金融工具或者一項非金融資產(chǎn)〕；或者一組資產(chǎn)、一組負債或者一組資產(chǎn)和負債〔例如，一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元或者一項業(yè)務〕。從確認或披露角度看，資產(chǎn)或者負債到底是單項資產(chǎn)或單項負債，還是一組資產(chǎn)、一組負債或者一組資產(chǎn)和負債，取決于計量單位。除本國際財務報告準那么的規(guī)定外，資產(chǎn)或者負債的計量單位應按照要求或允許公允價值計量的相應國際財務報告準那么來確定。交易公允價值計量假定，市場參與者在計量日現(xiàn)行市場條件下出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的有序交易中交換資產(chǎn)或者負債。公允價值計量假定，出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易發(fā)生在：資產(chǎn)或者負債的主要市場；或者資產(chǎn)或者負債的最有利市場〔在沒有主要市場時〕。主體辨識主要市場或者最有利市場〔在沒有主要市場時〕，不必詳盡搜羅所有可能的市場，但應考慮所有可供合理運用的信息。如果沒有相反的證據(jù)，主體出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易所通常進入的市場就是主要市場或者最有利市場〔在沒有主要市場時〕。如果資產(chǎn)或者負債存在主要市場，公允價值計量就應反映該市場的價格〔不管該價格是直接可觀察的價格還是運用其他估價技術(shù)估計得到的價格〕，即使與主要市場不同的市場在計量日的價格潛在地更為有利也是如此。在計量日主體必須已經(jīng)進入主要市場〔或最有利市場〕。因為每一主體〔或主體內(nèi)的業(yè)務部門〕可能從事不同的活動，而不同的主體〔或主體內(nèi)的業(yè)務部門〕又可能進入不同的市場。因此，對于不同的主體〔或這些主體內(nèi)的業(yè)務部門〕，即使是相同的資產(chǎn)或者負債，主要市場〔或最有利市場〕也可能不同。所以，必須從主體的角度來確定主要市場〔或最有利市場〕以及相應的市場參與者。因此，允許不同活動在不同主體的主要市場〔或最有利市場〕存在差異，也允許不同活動在同一主體內(nèi)的主要市場〔或最有利市場〕存在差異。盡管主體必須進入市場，但基于該市場的價格計量公允價值，并不需要在計量日能夠出售某項資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移某項負債。即使在計量日出售一項資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項負債沒有可觀察的市場從而無法提供估價信息，公允價值計量也應該假定計量日已經(jīng)發(fā)生了交易，并從持有資產(chǎn)或者負有債務的市場參與者角度來考慮這一交易。假定的交易為估計出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的價格提供了根底。市場參與者主體計量一項資產(chǎn)或者一項負債的公允價值，應運用市場參與者對資產(chǎn)或者負債估價時將會使用的假定，并假定市場參與者的行為符合他們自身的最大經(jīng)濟利益。主體沒有必要通過辨識特定的市場參與者來確定這些假定，而應考慮以下所有特定的因素來辨識不同市場參與者的一般特征：資產(chǎn)或者負債；資產(chǎn)或者負債的主要市場〔或最有利市場〕；以及主體在該市場與之交易的市場參與者。價格公允價值是在計量日主要市場〔或最有利市場〕的現(xiàn)行市場條件下進行的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到的價格或者轉(zhuǎn)移一項負債將會支付的價格〔例如，脫手價格〕，而不管該價格是直接可觀察的價格還是運用其他估價技術(shù)所估計的價格。不得使用交易本錢來調(diào)整計量資產(chǎn)或者負債公允價值的主要市場〔或最有利市場〕上的價格。交易本錢應根據(jù)其他國際財務報告準那么進行會計處理。交易本錢不是資產(chǎn)或者負債的特征，它與特定的交易相關(guān)，資產(chǎn)或者負債的交易方式不同，交易本錢也不相同。交易本錢不包括運輸本錢。如果地理位置屬于資產(chǎn)〔例如，商品可能就是這樣一個特例〕的一個特征，從當前地點到市場的運輸本錢〔如果存在〕，就應調(diào)整主要市場〔或最有利市場〕上的價格。運用于非金融資產(chǎn)非金融資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用計量非金融資產(chǎn)的公允價值，應考慮市場參與者通過資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用獲取經(jīng)濟利益的能力，或者是出售給能夠最正確最優(yōu)運用資產(chǎn)的其他市場參與者獲取經(jīng)濟利益的能力。非金融資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用，應考慮資產(chǎn)運用在實物上可能、法律上允許以及經(jīng)濟上可行，即：資產(chǎn)運用的實物可能，應考慮市場參與者估價該資產(chǎn)時將考慮的資產(chǎn)實物特征〔如地理位置或者實物大小〕。資產(chǎn)運用的法律允許，應考慮市場參與者估價資產(chǎn)時將會考慮的對資產(chǎn)的所有法律約束〔如對財產(chǎn)的地域管制〕。資產(chǎn)運用的經(jīng)濟可行，應考慮運用一項在實物上可能、法律上允許的資產(chǎn)，能否獲得足夠的收益或現(xiàn)金流量〔包括將資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為該用途所需的本錢〕，以便產(chǎn)生市場參與者投資并按該用途運用該資產(chǎn)所要求的投資回報。應從市場參與者的角度來確定最正確最優(yōu)運用，即使主體的使用意向不同也應如此。但是，主體對非金融資產(chǎn)的當前運用應推定為最正確最優(yōu)運用，除非市場因素或其他因素說明，市場參與者進行不同的運用可以使該資產(chǎn)的價值最大化。為保護其競爭地位或出于其他考慮，主體可能無意積極主動地運用所取得的非金融資產(chǎn)，也可能無意最正確最優(yōu)地運用該資產(chǎn)。例如，主體為阻止其他方使用一項無形資產(chǎn)而對取得的該項無形資產(chǎn)進行保護性使用，即屬此例。但是，計量非金融資產(chǎn)的公允價值，應假定市場參與者最正確最優(yōu)地運用資產(chǎn)。非金融資產(chǎn)的估價前提非金融資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用，確立了公允價值計量的估價前提，具體地：如果非金融資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用是將該非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)進行組合〔安裝或配置〕，或者將該非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)及負債進行組合〔例如，業(yè)務〕為市場參與者提供最大價值。①如果一項資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用是與其他資產(chǎn)進行組合使用，或者與其他資產(chǎn)及負債進行組合使用，那么該資產(chǎn)的公允價值是基于以下假定在現(xiàn)行交易中出售資產(chǎn)所收取的價格：該資產(chǎn)將與其他資產(chǎn)或者與其他資產(chǎn)及負債一并使用；市場參與者能夠運用那些資產(chǎn)和負債〔即與該項資產(chǎn)相配合的資產(chǎn)和負債〕。②與該資產(chǎn)相關(guān)的負債以及與配合性資產(chǎn)相關(guān)的負債，包括籌集營運資本的負債，但不包括為籌集資產(chǎn)組以外的資產(chǎn)所產(chǎn)生的負債。③一項非金融資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用假設，應與使用該項資產(chǎn)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)及負債組內(nèi)的所有資產(chǎn)〔即與最正確最優(yōu)運用相關(guān)的資產(chǎn)〕保持一致。如果非金融資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用是獨立地使用該非金融資產(chǎn)為市場參與者提供最大價值。在一項資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用是獨立使用的情況下，該資產(chǎn)的公允價值就是向獨立地使用該資產(chǎn)的市場參與者出售該資產(chǎn)的現(xiàn)行交易中將會收取的價格。計量非金融資產(chǎn)的公允價值，假定資產(chǎn)按照與其他國際財務報告準那么規(guī)定的一致計量單位予以出售〔也可能是一項單獨的資產(chǎn)〕。即使公允價值計量假定一項資產(chǎn)的最正確最優(yōu)運用是與其他資產(chǎn)或與其他資產(chǎn)及負債組合使用也是如此，因為公允價值計量假定市場參與者已經(jīng)持有相匹配的資產(chǎn)和相關(guān)負債。應用指南第3段描述了非金融資產(chǎn)估價前提概念的應用方法。運用于負債和主體自身的權(quán)益工具一般原那么公允價值計量假定，金融負債、非金融負債或主體自身權(quán)益工具〔例如在企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的權(quán)益〕在計量日轉(zhuǎn)移給市場參與者。轉(zhuǎn)移一項負債或一項主體自身權(quán)益工具時假定：負債尚未償付，要求接受債務的市場參與者履行償債義務。在計量日，負債既未與對方結(jié)算，也未滅失。主體自身權(quán)益工具依然發(fā)行在外，接受權(quán)益工具的市場參與者將行使權(quán)利并承當與該工具相關(guān)的義務。在計量日，工具既未作廢，也未滅失。轉(zhuǎn)移一項負債或者主體自身權(quán)益工具，即使沒有可觀察的市場提供估價信息〔例如，因合同或其他法律限制而阻礙了這些工程的轉(zhuǎn)移〕，如果這些工程被對方作為資產(chǎn)持有〔例如，公司債券或主體股票看漲期權(quán)〕，這些工程也可能存在可觀察的市場。為實現(xiàn)公允價值計量的目標〔即估計在計量日現(xiàn)行市場條件下的有序交易中，市場參與者之間轉(zhuǎn)移一項負債或一項權(quán)益工具的價格〕，在所有情形下，主體均應盡最大可能使用相關(guān)的可觀察輸入變量，盡最小可能使用不可觀察輸入變量。其他方作為資產(chǎn)持有的負債和權(quán)益工具當轉(zhuǎn)移一項相同或相似的負債或者轉(zhuǎn)移一項相同或相似的主體自身權(quán)益不存在公開報價但相同的工程被其他方作為資產(chǎn)持有時，主體應以計量日持有相同工程作為資產(chǎn)的市場參與者角度來計量一項負債或一項權(quán)益工具的公允價值。在這種情況下，主體應按下述規(guī)定計量負債或權(quán)益工具的公允價值：如果其他方作為資產(chǎn)持有的相同工程，在活潑市場上存在公開報價，那么使用該公開報價。如果不存在公開報價，那么使用其他可觀察的輸入變量。例如，其他方作為資產(chǎn)持有的相同工程在不活潑市場上的公開報價。如果〔1〕和〔2〕的可觀察價格均不存在，那么使用其他估價技術(shù)，例如：①收益法〔即考慮市場參與者持有負債或權(quán)益工具作為資產(chǎn)期望收到的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值技術(shù)，參見應用指南第10段和第11段〕。②市場法〔即使用其他方作為資產(chǎn)持有的相似負債或權(quán)益工具的公開報價，見應用指南第5段至第7段〕。只有存在僅與被其他方持有作為資產(chǎn)相關(guān)的特別因素，且這些因素不適于計量負債或權(quán)益工具的公允價值時，主體方可調(diào)整被其他方作為資產(chǎn)持有的負債或自身權(quán)益工具的公開報價。主體應確保資產(chǎn)的價格沒有反映限制資產(chǎn)出售的影響。以下是可能說明資產(chǎn)的公開報價應予調(diào)整的局部因素：與被其他方作為資產(chǎn)持有的相似〔但不是相同〕負債或權(quán)益工具相關(guān)的資產(chǎn)公開報價。例如，負債或權(quán)益工具可能具有特別屬性〔如發(fā)行方的信用質(zhì)量〕，而該屬性不同于持有作為資產(chǎn)的相似負債或權(quán)益工具公允價值所反映的屬性。資產(chǎn)的計量單位與負債或權(quán)益工具的計量單位不同。例如，就負債而言，在某些情況下，資產(chǎn)的價格反映的是由應收發(fā)行方金額和第三方信用增級金額組成的資產(chǎn)包的混合價格。如果負債的計量單位與資產(chǎn)包的計量單位不同，而目標是計量發(fā)行方負債的公允價值而非計量資產(chǎn)包的公允價值，故在這種情況下，主體應調(diào)整資產(chǎn)的可觀察價格，以排除第三方增級的影響。其他方未作為資產(chǎn)持有的負債和權(quán)益工具當轉(zhuǎn)移一項相同或相似的、不存在公開報價的負債或者轉(zhuǎn)移一項相同或相似的不存在公開報價的主體自身權(quán)益工具，且該工程未被其他方作為資產(chǎn)持有時，主體應從負有償債義務的市場參與者或發(fā)行了權(quán)益要求權(quán)的市場參考者角度，采用估價技術(shù)來計量負債或權(quán)益工具的公允價值。例如，當運用現(xiàn)值技術(shù)時，主體或應考慮以下因素之一：市場參與者履行義務預期將會發(fā)生的未來現(xiàn)金流出，包括市場參與者承當債務所要求的補償〔參見應用指南第31段至第33段〕。市場參與者訂立或發(fā)行相同的負債或權(quán)益工具將會收到的金額，所使用的假定應該是市場參與者對發(fā)行具有相同合同條款的負債或權(quán)益工具的主要市場〔最有利市場〕上的相同工程進行估價時將會使用的假設〔即具有相同的信用特征〕。非業(yè)績風險負債的公允價值應反映非業(yè)績風險的影響。非業(yè)績風險包括〔但不限于〕主體自身的信用風險〔見《國際財務報告準那么第7號——金融工具：披露》中的定義〕，并假定非業(yè)績風險在負債轉(zhuǎn)移前后維持不變。計量負債的公允價值時，主體應考慮其自身的信用風險〔信用狀況〕以及可能影響債務履行或不履行可能性的所有其他因素。負債不同，信用風險的影響可能差距頗大，例如：一項負債的義務是支付現(xiàn)金〔金融負債〕還是交付商品或效勞〔非金融負債〕。與該負債相關(guān)的信用增級條款〔如果存在〕。負債公允價值反映非業(yè)績風險的影響，應基于該項負債自身的計量單位。如果負債發(fā)行方發(fā)行的一項負債含有不可別離且獨立于該負債單獨進行核算的第三方信用增級，那么該負債的公允價值不得包括信用增級〔如第三方債務擔保〕的影響。如果信用增級獨立于負債單獨核算，發(fā)行方在計量負債的公允價值時，應考慮自身的信用狀況，不應考慮第三方保證人的信用狀況。負債或主體自身權(quán)益工具的轉(zhuǎn)讓限制計量負債或主體自身權(quán)益工具的公允價值時，主體既不應增加單獨的輸入變量，也不應調(diào)整與業(yè)已存在的限制工程轉(zhuǎn)移相關(guān)的其他輸入變量。限制負債或自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移的影響，已經(jīng)潛在地或明確地包含在公允價值計量的其他輸入變量中。例如，債權(quán)人和債務人在交易日均接受了負債的交易價格，充分知悉債務轉(zhuǎn)移存在限制。由于交易價格已經(jīng)包含了限制因素，在交易日就不再要求考慮單獨的輸入變量或者調(diào)整業(yè)已存在的輸入變量來反映限制轉(zhuǎn)移的影響。與此相似，在后續(xù)計量日，也不要求考慮單獨的輸入變量或調(diào)整業(yè)已存在的輸入變量來反映限制轉(zhuǎn)移的影響。具有活期特征的金融負債具有活期特征金融負債〔如活期存款〕的公允價值，不低于要求償付時的應付金額從可以要求支付這一金額的第一天起進行折現(xiàn)后的現(xiàn)值。運用于在市場風險或交易對手信用風險具有對沖頭寸的金融資產(chǎn)和金融負債持有金融資產(chǎn)和金融負債組合的主體要承受市場風險〔見國際財務報告準那么第7號中的定義〕和每一交易對手的信用風險〔見國際財務報告準那么第7號中的定義〕。如果主體以市場風險或信用風險的凈頭寸為根底來管理該金融資產(chǎn)和金融負債組合，那么主體可豁免應用本國際財務報告準那么所規(guī)定的公允價值計量方法。本豁免允許主體以計量日的現(xiàn)行市場情況下市場參與者之間的有序交易出售特定市場風險凈多頭〔即資產(chǎn)〕或者轉(zhuǎn)移特定市場風險凈空頭〔即負債〕所收取的價格為根底，來計量金融資產(chǎn)和金融負債組合的公允價值。因此，主體計量金融資產(chǎn)和金融負債組合的公允價值，應與市場參與者在計量日對承當?shù)膬麸L險進行估價的方式保持一致。只有符合以下所有條件，主體才可運用第48段的豁免條款：根據(jù)主體的風險管理或投資戰(zhàn)略文件，主體以所承當?shù)奶囟ㄊ袌鲲L險或特定交易對手信用風險的凈風險為根底來管理金融資產(chǎn)和金融負債組合；基于上述根底向主體關(guān)鍵管理人員〔見《國際會計準那么第24號——關(guān)聯(lián)方披露》中的定義〕提供關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債組合的信息；以及在每一報告期末的財務狀況表中，要求主體或主體自行選擇以公允價值計量這些金融資產(chǎn)和金融負債。第48段的豁免條款不涉及財務報表列報。在某些情況下，財務狀況表列報金融工具的根底不同于計量金融工具的根底，例如，如果一項國際財務報告準那么未要求或不允許按凈值根底列報金融工具。在這種情況下，主體可能需要將投資組合層次上的調(diào)整〔參見第53至第56段〕分配至組成金融資產(chǎn)和金融負債組合且基于主體所承當凈風險管理的該組合中的個別資產(chǎn)或者負債。主體所進行的分配應建立在合理、一致的根底之上，采用的方法應適合特定的情況。主體運用第48段的豁免條款，應根據(jù)《國際會計準那么第8號——會計政策、會計估計變更和過失》的規(guī)定作出會計政策決策。在可行的情況下，運用該豁免條款的主體應就特定投資組合在各期一致地運用會計政策，包括分配出價-要價調(diào)整的政策〔參見第53段至55段〕和信用調(diào)整的政策〔參見第56段〕。第48段的豁免條款，僅適用于《國際會計準那么第39號——金融工具：確認和計量》或者《國際財務報告準那么第9號——金融工具》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負債。承當?shù)氖袌鲲L險對基于主體所承當?shù)奶囟ㄊ袌鲲L險的凈值管理的金融資產(chǎn)和金融負債組合，當運用第48段的豁免條款計量其公允價值時，主體應使用在其承當市場風險凈值情況下最能代表公允價值的出價-要價差額范圍內(nèi)的價格〔參見第70段和第71段〕。運用第48段的豁免條款時，主體應確保組合內(nèi)金融資產(chǎn)和金融負債承當相同的市場風險。例如，主體不會把與金融資產(chǎn)相關(guān)的利率風險以及與金融負債相關(guān)的商品價格風險進行組合，因為這樣組合既不降低主體所承當?shù)睦曙L險，也不會降低主體所承當?shù)纳唐穬r格風險。運用第48段的豁免條款計量組合內(nèi)金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值時，應考慮由不同市場風險因素導致的所有根本風險。類似地，由金融資產(chǎn)和金融負債而導致且由主體所承當?shù)氖袌鲲L險的時間跨度也應該相同。例如，主體用一項12個月期的期貨合同，對沖一個組合〔該組合僅由這些金融資產(chǎn)和金融負債組成〕內(nèi)一項5年期金融工具12個月市場利率風險等值的現(xiàn)金流量，12個月利率風險的公允價值應以凈值根底計量，剩余的利率風險〔即第2年至第5年〕應以總額根底計量。承當?shù)奶囟ń灰讓κ值男庞蔑L險當運用第48段的豁免條款計量與特定交易對手簽訂的金融資產(chǎn)和金融負債組合時，主體應將所承當?shù)慕灰讓κ中庞蔑L險凈值的影響包括在內(nèi)。當市場參與者考慮用來降低違約信用風險的所有現(xiàn)行安排時〔例如，與交易對手簽訂一份凈值結(jié)算主協(xié)議，或者基于每一方承當?shù)钠渌叫庞蔑L險凈值的擔保交換安排〕，主體還應考慮交易對手承當?shù)闹黧w進行公允價值計量的信用風險凈值。公允價值計量應反映違約事件發(fā)生時市場參與者對于此類安排法定強制可能性的預期。初始確認的公允價值通過資產(chǎn)或者負債的交換交易取得資產(chǎn)或者承當負債時，交易價格是取得資產(chǎn)所支付的價格或者承當負債所收取的價格〔入賬價格〕。相反，資產(chǎn)或者負債的公允價值是出售資產(chǎn)將會收到的價格或者轉(zhuǎn)移負債將會支付的價格〔脫手價格〕。主體沒有必要以取得這些資產(chǎn)時所支付的價格出售資產(chǎn)。同樣，主體也沒有必要以承當負債時所收取的價格轉(zhuǎn)移負債。在多數(shù)情況下，交易價格就是公允價值〔交易日購置一項資產(chǎn)的交易所在的市場將是出售資產(chǎn)的市場，即屬此例〕。確定初始確認的公允價值是否等于交易價格時，主體應考慮與交易以及與資產(chǎn)或者負債相關(guān)的特定因素。應用指南第4段描述了交易價格可能并不代表初始確認時資產(chǎn)或者負債公允價值的情形。如果其他國際財務報告準那么要求或允許主體對一項資產(chǎn)或一項負債按公允價值進行初始計量，但交易價格不同于其公允價值，除非該國際財務報告準那么存在特別規(guī)定，主體應利得或損失確認為損益。估價技術(shù)主體應運用恰當?shù)墓纼r技術(shù)，應有足夠可用的數(shù)據(jù)計量公允價值，盡量多地使用可觀察的相關(guān)輸入變量，盡量少地使用不可觀察的輸入變量。運用估價技術(shù)的目標是估計計量日現(xiàn)行市場條件下市場參與者之間的有序交易中出售一項資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項負債的價格。市場法、本錢法和收益法是廣泛使用的三項估價技術(shù)，應用指南第5段至第11段概括了它們的主要特點。主體應一致地運用一項或多項估價技術(shù)來計量公允價值。在某些情況下，單一的估價技術(shù)即恰如其分〔例如，使用活潑市場上相同資產(chǎn)或相同負債的公開報價對一項資產(chǎn)或一項負債進行估價〕。在其他情況下，運用多種估價技術(shù)將更為適宜〔對現(xiàn)金產(chǎn)出單元進行估價即屬此例〕。如果運用多種技術(shù)計量公允價值，應對估價結(jié)果〔即公允價值的各項指標值〕進行評估，并考慮估價結(jié)果所揭示的價值范圍的合理性。一項公允價值計量就是特定情況下最能代表公允價值的范圍內(nèi)的一個具體值。如果交易價格是初始確認時的公允價值，而后續(xù)期間計量公允價值所運用的估價技術(shù)使用的是不可觀察輸入變量，那么應校正估價技術(shù)，使初始確認時所運用估價技術(shù)的結(jié)果等于交易價格。對估價技術(shù)進行校正，是為了確保估價技術(shù)反映現(xiàn)行市場條件，幫助主體確定是否有必要調(diào)整估價技術(shù)〔例如，估價技術(shù)沒有捕捉到資產(chǎn)或者負債的一項特征〕。初始確認以后，當運用一項或多項使用不可觀察輸入變量的估價技術(shù)計量公允價值時，主體應確保這些估價技術(shù)反映了計量日的可觀察市場數(shù)據(jù)〔例如，相似資產(chǎn)或者負債的價格〕。計量公允價值所運用的估價技術(shù)應一致地加以使用。但是，如果變更估價技術(shù)或者改變其應用〔例如，在運用多種估價技術(shù)的情況下變更權(quán)重，或者變更一項估價技術(shù)的調(diào)整量〕能使一項計量等于或更好地代表特定情況下的公允價值，變更就是恰當?shù)摹＠纾率鋈我磺樾蔚陌l(fā)生就屬于這種情況：開發(fā)了新市場；獲得可用的新信息；原來使用的信息無法繼續(xù)使用；改良了估價技術(shù)；或者市場條件發(fā)生了變化。因估價技術(shù)變更或估價技術(shù)應用變更而導致的修正，應按國際會計準那么第8號的會計估計變更進行會計處理。但是，國際會計準那么第8號有關(guān)會計估計變更的披露，對于因估價技術(shù)變更或估價技術(shù)應用變更而導致的修正不作要求。估價技術(shù)的輸入變量一般原那么計量公允價值的估價技術(shù)，應盡最大可能使用相關(guān)的可觀察輸入變量，盡最小可能使用不可觀察輸入變量。局部市場的輸入變量對某些資產(chǎn)和負債〔即金融工具〕而言是可觀察的，此類市場包括交易所、經(jīng)銷商市場、經(jīng)紀人市場和直接交易市場〔參見應用指南第34段〕。主體選擇的輸入變量應符合資產(chǎn)或者負債的特征，這些特征應是市場參與者在進行資產(chǎn)或者負債交易時考慮的特征〔參見第11段和第12段〕。在某些情況下，這些特征導致某些調(diào)整，如溢價或折價〔例如控制權(quán)溢價或非控制權(quán)折價〕。但是，如果溢價或折價不符合要求或允許公允價值計量的國際財務報告準那么所規(guī)定的計量單位〔參見第13段和第14段〕，那么溢價或折價不得納入公允價值計量。反映主體持有量規(guī)模特征〔特別是如第80段所述，因市場日常的正常交易量缺乏以吸收主體持有量而調(diào)整資產(chǎn)或負債公開報價的阻塞因素〕而非資產(chǎn)或者負債自身特征〔例如計量控制權(quán)益公允價值的控制溢價〕的溢價或折價，不得納入公允價值計量。在所有情況下，如果一項資產(chǎn)或一項負債存在活潑市場的公開報價〔即第一層級的輸入變量〕，除第79段規(guī)定的情形外，主體在計量公允價值時應使用未經(jīng)調(diào)整的公開報價。基于報價和要價的輸入變量如果按公允價值計量的一項資產(chǎn)或一項負債存在報價和要價〔即來自經(jīng)銷商市場的輸入變量〕，計量公允價值應使用此種情形下最能代表公允價值的出價-要價差范圍內(nèi)的價格，而不管該輸入變量被劃分為公允價值的哪一層級〔即第一層級、第二層級或者第三層級，參見第72段至第90段〕。允許對資產(chǎn)頭寸使用報價，對負債頭寸使用出價，但不是強制要求。作為實務上的權(quán)益之計，本國際財務報告準那么并不排除市場參與者使用報價-要價差范圍內(nèi)的中間市場定價或其他估價慣例計量公允價值。公允價值層級為增強公允價值計量和相關(guān)披露的一致性和可比性，本國際財務報告準那么建立了公允價值計量層級〔參見第76段至第90段〕，將輸入計量公允價值估價技術(shù)的輸入變量劃分為三個層次。在公允價值層級中，給予活潑市場中相同資產(chǎn)或者負債的公開報價〔未經(jīng)調(diào)整〕最優(yōu)等級〔第一層級輸入變量〕，把不可觀察輸入變量作為最低等級〔第三層級輸入變量〕。在某些情況下，用來計量一項資產(chǎn)或一項負債公允價值的多個輸入變量，可能被劃分到公允價值層級的不同層次。在另外一些情況下，由于最低等級的輸入變量對于整體計量至為重要，公允價值計量整體被劃分為最低公允價值層級。需要考慮與資產(chǎn)或者負債相關(guān)的特定因素并通過判斷來評價一項特定輸入變量對于整體計量的重要性。在公允價值根底上通過調(diào)整而達成的計量〔例如，計量公允價值減處置費用時的處置費用〕，在確定公允價值計量應劃分的公允價值層級時，調(diào)整因素不予考慮。相關(guān)的輸入變量是否可被利用以及這些輸入變量的相對主觀性大小，可能影響適宜估價技術(shù)的選擇〔參見第61段〕。但是，公允價值層級劃分的是估價技術(shù)輸入變量的等級，而不是劃分計量公允價值估價技術(shù)的等級。例如，一項使用現(xiàn)值技術(shù)的公允價值計量，到底是劃分為第二層級還是第三層級，取決于輸入變量對于整體計量的重要性以及這些輸入變量所處的公允價值層級。如果一項可觀察輸入變量需要用一個不可觀察輸入變量進行調(diào)整，而且調(diào)整的結(jié)果是產(chǎn)生了顯著地更高或更低的公允價值計量，由此而形成的計量應劃分為公允價值計量的第三層級。例如，市場參與者在估計一項資產(chǎn)的價格時，可能會考慮限制資產(chǎn)出售的影響，從而主體也應該調(diào)整公開報價以反映該限制的影響。如果該公開報價屬于第二層級輸入變量，而調(diào)整使用的是不可觀察輸入變量且對整體計量影響重大，那么該計量應劃分為第三層級公允價值計量。第一層級輸入變量第一層級輸入變量是指計量日主體能夠進入的活潑市場中，相同資產(chǎn)或者負債的公開報價〔未調(diào)整〕。活潑市場的公開報價為公允價值提供了最為可靠的證據(jù)。因此，除第79段規(guī)定的情形外，只要存在公開報價，即應不加調(diào)整地用來計量公允價值。大局部金融資產(chǎn)和金融負債均存在第一層次輸入變量，局部金融資產(chǎn)和金融負債還可能在多個活潑市場進行交易〔例如在不同證券交易所進行交易〕。因此，第一層級輸入變量應重點確定：資產(chǎn)或者負債的主要市場，或者最有利市場〔在沒有主要市場時〕；以及主體在計量日能否以該市場上的價格從事資產(chǎn)或者負債的交易。除以下情形外，主體不得對第一層級輸入變量進行調(diào)整：主體持有巨量相似〔但不相同〕且以公允價值計量的資產(chǎn)或者負債〔例如債務證券〕，活潑市場的公開報價能夠取得，但不能方便地獲得單項資產(chǎn)或者負債的公開報價〔即主體持有巨量相似的金融資產(chǎn)或金融負債，在計量日可能難以獲得每一單項資產(chǎn)或者負債的估價信息〕。在這種情況下，作為實務上的權(quán)益之計，主體可以使用并非單純依賴公開報價的備選估價方法〔例如矩陣估價〕來計量公允價值。但是，使用備選估價方法的結(jié)果是公允價值計量被劃分為公允價值層級的較低層次。活潑市場上的公開報價不代表計量日的公允價值。例如，在計量日前，市場閉市后發(fā)生了重大事件〔例如發(fā)生在直接交易市場上的交易、發(fā)生在經(jīng)紀人市場上的交易以及通知市場上的交易〕就屬于這種情況。主體應建立并一致地運用辨識此類可能影響公允價值計量的政策。但是，如果使用新的信息調(diào)整公開報價，結(jié)果是公允價值計量被劃分為公允價值層級的較低層次。使用活潑市場上作為資產(chǎn)交易的相同工程的公開報價計量一項負債或主體自身權(quán)益工具的公允價值，但公開報價須依該工程或該資產(chǎn)的特定因素進行調(diào)整〔參見第39段〕。如果不要求對資產(chǎn)的公開報價進行調(diào)整，公允價值計量的結(jié)果劃分為公允價值層級的第一層次。但是，對資產(chǎn)公開報價的任何調(diào)整，結(jié)果都是公允價值計量被劃分為公允價值層級的較低層次。如果主體在某一單項資產(chǎn)或者負債中持有頭寸〔包括組成巨量相似資產(chǎn)或者負債的頭寸，如持有金融工具頭寸〕且該資產(chǎn)或者負債在活潑市場中進行交易，那么該資產(chǎn)或者負債的公允價值應在第一層級內(nèi)計量，其金額是相似資產(chǎn)或者負債的公開報價與主體持倉量的乘積。即使市場正常的日常交易量不能吸收這些持倉量以及在單項交易中下單出售該持倉量可能會影響公開報價，也應按上述方法計量公允價值。第二層級輸入變量第二層級輸入變量是除第一層級中可直接或間接觀察的資產(chǎn)或者負債公開報價以外的輸入變量。如果資產(chǎn)或者負債存在一項特定的〔合同性〕條款，第二層級輸入變量必須實質(zhì)上可觀察該資產(chǎn)或者負債的全部條款。第二層級輸入變量包括：活潑市場上相似資產(chǎn)或者負債的公開報價。非活潑市場上相同或相似資產(chǎn)或者負債的公開報價。公開報價以外可觀察的資產(chǎn)或者負債輸入變量：通常報價間隔期內(nèi)可觀察的利率和收益率曲線；隱含波動率；以及信用價差。市場證實的其他輸入變量。由于資產(chǎn)或者負債的特定因素不同，對第二層級輸入變量的調(diào)整差異很大。這些特定因素包括：資產(chǎn)狀況和所處位置；資產(chǎn)或者負債可比工程輸入變量的相關(guān)程度〔包括第39段所描述的那些因素〕；以及所觀察輸入變量所在市場的交易活動量或活動水平。如果對第二層級的調(diào)整對整體計量具有重大影響，且調(diào)整使用了重要的不可觀察變量，結(jié)果是公允價值計量可能被劃分為公允價值層級的第三層次。應用指南第35段描述了特定資產(chǎn)和負債使用第二層級輸入變量的方法。第三層級輸入變量第三層級輸入變量是資產(chǎn)或者負債的不可觀察輸入變量。使用不可觀察輸入變量計量公允價值，僅限于相關(guān)的可觀察輸入變量無法取得的情況。因此，對于資產(chǎn)或者負債在計量日存在市場活動但市場活動稀少的情形，允許使用不可觀察輸入變量計量公允價值。但是，公允價值計量的目標維持不變，即計量日從持有資產(chǎn)或者負有債務的市場參與者視角的脫手價格。所以，不可觀察輸入變量應反映市場參與者對資產(chǎn)或者負債估價將會使用的假定，包括風險假定。風險假定包括計量公允價值的特定估價技術(shù)的內(nèi)在風險〔如估價模型〕和估價技術(shù)輸入變量的內(nèi)在風險。如果市場參與者在資產(chǎn)或者負債估價時考慮風險調(diào)整，那么未經(jīng)風險調(diào)整的計量不代表公允價值計量。例如，當計量存在重大不確定性時〔即象應用指南第37段至第47段所描述的那樣，相對于資產(chǎn)或者負債的正常市場活動，或者相似資產(chǎn)或者負債的正常市場活動，交易活動量或活動水平顯著下降，且主體已經(jīng)明確交易價格或公開報價并不代表公允價值〕，就必須包括風險調(diào)整。主體應使用當時情況下的最正確信息來設計不可觀察輸入變量，這也包括主體自身的數(shù)據(jù)。主體設計不可觀察輸入變量，應以自身數(shù)據(jù)為起點。但是，如果合理可用的信息說明，其他市場參與者將會使用不同的數(shù)據(jù)，或者主體存在一些其他市場參與者不存在的特定因素〔如特定主體的協(xié)同效應〕，就應調(diào)整主體自身的數(shù)據(jù)。主體不必通過過度努力來獲得市場參與者的假定。但是，主體應考慮所有合理可用的市場參與者假定信息。按上述方式設計的不可觀察輸入變量考慮了市場參與者假定，滿足公允價值計量目標。應用指南第36段描述了特定資產(chǎn)和負債使用第三層級輸入變量的方法。披露主體應披露有助于財務報表使用者評估下述兩類內(nèi)容的信息：財務狀況表中初始確認后以重復和非重復根底計量公允價值的資產(chǎn)和負債、計量所使用的估價技術(shù)和輸入變量。使用重要不可觀察輸入