房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營與資產(chǎn)管理活動稅務策劃思維與辦法房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營與資產(chǎn)管理活動涉及比較多的稅務問題，本文試就其稅務策劃思維與辦法扼要進行綜述式探討，綜述的展開不以稅種類別作為排序根據(jù)，而重要遵照涉稅思維之漸進性。一、選擇納稅主體的內(nèi)、外資身份在內(nèi)、外資公司所得稅制尚未統(tǒng)一的稅收環(huán)境下，某些稅收征管待遇國內(nèi)、外資身份不同而有所差別，以房地產(chǎn)開發(fā)公司獲得預售樓款的所得稅管理為例：7月以前，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資公司預售房地產(chǎn)并獲得預收款的，本地主管稅務機關可按預計利潤率或其它合理方法計算預計應納稅所得額，再并入當期應納稅所得額，銨季預征所得稅，待該項房地產(chǎn)產(chǎn)權轉移、銷售收入實現(xiàn)后。再根據(jù)稅法有關規(guī)定計算實際應納稅所得額及應納所得稅稅額，按預繳的所得稅額計算應退補稅額。前述預計利潤率及預征所得稅的具體實施方法由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市主管稅務機關擬定(深圳市現(xiàn)為153)，并報國家稅務總局備案。而內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)公司獲得預售樓款收入，并不采用按預計利潤率預計應納稅所得額的征收辦法，有關開發(fā)銷售收入、成本與利潤，根據(jù)會計準則、會計制度及稅收文獻的有關規(guī)定進行擬定。二、關注不同的產(chǎn)品銷售方式之間的稅政差別現(xiàn)行稅法規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)、建造的后來用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其它建筑物、附著物、配套設施等應根據(jù)收入來源的性質和銷售方式，按下列原則分別確認收入的實現(xiàn)：(一)采用一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際收訖價款或獲得了索取價款的憑據(jù)(權利)時，確認收入的實現(xiàn)。(二)采用分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或合同商定付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。(三)采用銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貨款辦理轉賬之日確認收入的實現(xiàn)。(四)采用委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按下列原則確認收入的實現(xiàn)：1．采用支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。2．采用視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按合同或合同規(guī)定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。3．采用包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按包銷臺同或合同商定的價格于付款日確認收入的實現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。4．采用基價(保底價)并實施超出基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的應按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。委托方和接受委托方應按月或按季為結算期，定時結清已銷開發(fā)產(chǎn)品(清單)。(五)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的、應按下列原則確認收入的實現(xiàn)：1．將待售開發(fā)產(chǎn)品轉作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出后來再出售的，租賃期間獲得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)。2．將持售開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，租賃期間獲得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)、出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收入的實現(xiàn)。(六)以非貨幣性資產(chǎn)分成形式獲得收入的，應于分得開發(fā)產(chǎn)品時確認收入的實現(xiàn)。筆者認為，采用委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品和將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售等銷售方式，存在一定的節(jié)稅空間特別是遞延納稅空間。三、伏選、創(chuàng)新會計核算辦法在會計準則允許的范疇內(nèi)，配合經(jīng)濟合同的商定，優(yōu)選甚至創(chuàng)新會計核算辦法。能夠造成一定的節(jié)稅條件，如：(一)許諾贈予的裝修、家私等支出的核算辦法選擇營銷實踐中，常有發(fā)展商在廣告和售樓書上許諾贈予裝修、家私等——正式訂立房地產(chǎn)買賣合同時，律師也會提示消費者將發(fā)展商在廣告和售樓書上許諾贈予的裝修、家私等內(nèi)容寫進合同。對于發(fā)生于峻工驗收后來的裝修、家私等支出，會計解決上大致有下列四種選擇：其一：確認為商品房“銷售費用”。此法符合會計制度的規(guī)定，但必須獲得正當?shù)闹С鰬{據(jù)入賬方允稅前列支。其二：確認為“營業(yè)外支出——非公益性捐贈支出”。此法不僅面臨稅前列支限制，在購房方為個人時，還造成支出方承當代扣代繳購房人“偶然所得——受贈所得”個人所得稅的扣繳義務，最不可取。其三：“減收抵支，屏蔽支出”。先由售房方根據(jù)合同的“適宜”商定(而不是實際投入)，將擬投入的裝修、家私等支出作為交易減價因素，減少售樓價格，經(jīng)濟活動不體現(xiàn)、會計核算上不反映許諾贈予的裝修、家私支出。此法不僅能夠減少營業(yè)稅支出，并且不必外購商品，索取發(fā)票和組織施工，買方掌握裝修自主權。其四：“預計負債法”。先由售房方根據(jù)合同的“適宜”商定，將擬投入的裝修、家私等支出確認為售房當期的“預計負債——預計裝修等支出”，銷售實現(xiàn)后再向買方退還等額房款或沖銷應收房款，同時結平前述“預計負債”。此法之優(yōu)有似“其三”，只是會計核算上對“許諾贈予的裝修、家私支出”的營銷承諾有所反映。注：“返首期”、“拆遷賠償費”、“減免物業(yè)管理費”的核算技巧與此有相通之處，在此不作贅述。(二)空置與自用房地產(chǎn)的會計核算辦法選擇空置與自用房地產(chǎn)的稅收征管待遇迥異。開發(fā)商空置的房地產(chǎn)開發(fā)成本結親于“開發(fā)產(chǎn)品”科目，空置狀態(tài)不產(chǎn)生任何納稅義務。但是下列“自用”意義上的資產(chǎn)管理行為應“視同銷售”確認收入：1．將開發(fā)產(chǎn)品用于本公司自用、捐贈、職工福利、獎勵等；2．將開發(fā)產(chǎn)品轉作經(jīng)營性資產(chǎn)；3．將開發(fā)產(chǎn)品分派給股東。確認收入的辦法和次序以下：1．視同銷售行為應于開發(fā)產(chǎn)品全部權或使用權轉移或實際獲得利益權利時確認收入的實現(xiàn)。2．視同銷售行為收入確認的辦法和次序：(1)按本公司近期或本年度近來月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格擬定；(2)由主管稅務機關參考同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值擬定；(3)按成本利潤率擬定，其中開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15％(含15％)，具體由主管稅務機關擬定。因此，開發(fā)商對上述“自用、”行為應謹慎決策。事實上，對于將開發(fā)產(chǎn)品轉作經(jīng)營性資產(chǎn)之類的業(yè)務，會計核算還是有一定的變通空間的。(三)“會所”開發(fā)成本的會計核算選擇商品房住宅開發(fā)項目中，因公建配套、營銷方略等需要，普通都附屬設計有經(jīng)規(guī)劃部門同意的為業(yè)主、租客提供休閑、娛樂及商業(yè)服務的配套設施，通稱“會所”。“會所”的權屆應當由開發(fā)商和購房入在商品房預(出)售合同中商定明確，合同未作商定的，“會所”全部權歸開發(fā)商。如何核算“會所”的建造成本將對公司所得稅及房產(chǎn)稅(外商投資公司“都市房地產(chǎn)稅”)產(chǎn)生不同的影響。核算“會所”成本的幾個重要辦法及其稅負比較：第一種辦法：“會所”建造成本通過“在建工程”科目單獨核算，竣工交付使用后作新增固定資產(chǎn)解決，計提固定資產(chǎn)折舊費，計入期間費用，“會所”轉讓時按照清理固定資產(chǎn)進行賬務解決。重要合用于未納入公共面積分攤結業(yè)主、由開發(fā)商持有產(chǎn)權、可單獨轉讓的“會所”。采用此法，開發(fā)會所的成本未能隨開發(fā)產(chǎn)品銷售同時結轉，而是通過計提固定資產(chǎn)折舊費，逐期計入期間費用，擴大了當期所得稅稅基和房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅稅基。第二種辦法：“會所”建造成本通過“開發(fā)成本——配套設施開發(fā)成本”科目并入可售房產(chǎn)總成本內(nèi)核算，竣工驗收計入“開發(fā)產(chǎn)品——配套設施”。會所成本不納入公攤，不隨房產(chǎn)銷售收入的實現(xiàn)而結轉，會計核算上反映為“空置”的“開發(fā)產(chǎn)品配套設施”；如在管理過程中，由開發(fā)商辦理產(chǎn)權登記并持有會所產(chǎn)權并將會所轉作經(jīng)營性固定資產(chǎn)，則結平“開發(fā)產(chǎn)品—配套設施”科目。采用此法，雖保有了會所產(chǎn)權，但因開發(fā)會所的成本未能隨開發(fā)產(chǎn)品的銷售同時結轉，故擴大了當期所得稅稅基。辦理產(chǎn)權，將會所轉作經(jīng)營性固定資產(chǎn)時，開發(fā)商還應視同銷售繳納營業(yè)稅和公司所得稅。在辦理睬所產(chǎn)權登記的狀況下，會所成本顯然還構成房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅稅基；但是在產(chǎn)權不明的狀況下，由開發(fā)商繳納會所房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅存在爭議。第三種辦法：“會所”建造成本不單獨核算，而是通過“開發(fā)成本”科目并入可售房產(chǎn)總成本內(nèi)核算，竣工驗收計入“開發(fā)產(chǎn)品”并隨房產(chǎn)銷售收人的實現(xiàn)，結轉銷售成本。會所雖由開發(fā)商管理控制，但免費提供應小業(yè)主或租客使用、開發(fā)商推遲辦理或不辦理睬所產(chǎn)權登記，會計核算上反映為產(chǎn)權不明朗賬外資產(chǎn)。采用此法、會所成本得以足額抵減應納稅所得額。由于開發(fā)商賬面既不反映“會所”固定資產(chǎn)，也未反映空置的“開發(fā)產(chǎn)品——配套設施——會所”，在產(chǎn)權不明的管理階段，更談不上將開發(fā)產(chǎn)品轉作經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。因此，既不存在視同銷售的稅收問題，也不存在房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅的問題，開發(fā)商總體稅負最輕。有關上舉第二、第三種核算辦法，需要指出的是：即使從稅收法理上講，但凡含有房屋形態(tài)的建筑物，無論公司記入何科目，或屬賬外資產(chǎn)均照征房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅。筆者認為在未辦理睬所產(chǎn)權登記的狀況下，由于產(chǎn)權含糊。對于那些由業(yè)主或租客免費使用的“無主”會所應否征收房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅以及由誰負擔房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅，確實存在一定爭議。另外，由于在核算商品房建造成本時沒有單獨劃分“會所”的建造成本，如何擬定房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅的稅基也是一種存在爭議的問題。(四)建筑物更新改造或裝修支出的會計核算辦法選擇建筑物更新改造或裝修支出的會計核算辦法在一定程度上是能夠選擇的。支出“資本化”與“期間費用化”是核算建筑物更新改造或裝修支出的兩種辦法。根據(jù)稅法規(guī)定，公司對房屋進行更新改造或裝修而發(fā)生的費用，凡屬按規(guī)定應計入房產(chǎn)原值的，則對其征收房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅。顯然，更新改造或裝修費用與否應計入房產(chǎn)原值不僅影口向當期所得稅稅基，并且關系到房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅的征免。根據(jù)《公司所得稅稅前扣除方法》(國稅發(fā)[]84號文)第三十一條的規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關固定資產(chǎn)已提足折舊、可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：(1)發(fā)生的修理支出達成固定資產(chǎn)原值203以上；(2)通過修理后有關資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上；(3)通過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。上述稅收征管規(guī)范，為我們進行公司所得稅和房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅策劃提供了一定的空間。另外，這與工程建設中的公共設施和附屬設備購建的某些費用與否計入房產(chǎn)原值從而影響當期所得稅稅基和房產(chǎn)稅／都市房地產(chǎn)稅稅基的稅務策劃思維，也存在類似之處，能夠在財務核算實務中有所體現(xiàn)。四、關注混合銷售與兼營的稅負差別現(xiàn)行稅法對工業(yè)公司承攬貨品加工并負責適貨至現(xiàn)場施工安裝行為與建筑安裝公司從事建筑安裝行為規(guī)定了不同的稅收政策。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，加工承攬業(yè)務不屬于征收營業(yè)稅的范疇，不應繳納營業(yè)稅；根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定。它屬于增值稅管理中的非營業(yè)稅納稅人的“混合銷售行為”，應當繳納增值稅。在加工承攬業(yè)務增值達成一定程度的狀況下，混合銷售貨品的增值稅負會重于建安營業(yè)稅負。因此。從節(jié)稅角度考慮，經(jīng)營發(fā)生的運輸安裝業(yè)務的工業(yè)公司，能夠通過設立建安公司或與建安公司聯(lián)營的方式，將運輸、安裝增值額剝離出來，使原本按照增值稅稅率計算銷項稅額的增值額，改按建安營業(yè)稅稅率計征營業(yè)稅。五、內(nèi)部工程回避工程結算現(xiàn)行稅法規(guī)定：單位所屬的獨立核算的內(nèi)部施工隊伍承當其所附屬單位的建筑安裝工程，凡同本單位結算工程價款的，不管與否編制工程概(預)算，也不管工程價款中與否涉及營業(yè)稅稅金，均應當征收營業(yè)稅。滿足前述規(guī)定，恰本地造成合用不予征稅的條件，是我們開展有關節(jié)稅策劃的核心。六、以收取轉／分包管理費取代收職工程居間介紹費工程承包公司與否與建設單位訂立承包合同，將合用不同的稅率。若承包公司與建設單位訂立承包合同，合用建筑業(yè)3％的稅率；否則，合用服務業(yè)5%的稅率。因此，以收取轉／分包管理費取代收取工程居間介紹費，能夠收到節(jié)稅效果，前提是，從事工程居間介紹的公司本身含有工程承包資質，并在轉、分包過程中不違反有關法律限制。七、運用外購物業(yè)的折舊抵稅功效調(diào)節(jié)當期應納稅所得額在房地產(chǎn)開發(fā)公司的盈利年度、特別是在通貨貶值的經(jīng)濟運行階段，外購、儲藏物業(yè)。能夠兼收物業(yè)折舊抵稅與房地產(chǎn)投資保值雙重效益。在相似的財務狀況下，配合公司發(fā)展戰(zhàn)略，并購同行業(yè)虧損公司，能夠按照稅法規(guī)定，以未彌補虧損抵沖公司所得稅稅基。八、關注房地產(chǎn)資源的資本化運用個人房產(chǎn)投資入自己的公司，能夠享有一定的稅收優(yōu)惠，建議讀者朋友予以關注。九、合作建房與土地使用權的資本化——一種極重要的節(jié)稅策劃思維1．稅法意義上的“合作建房”含義。稅務方面認定“合作建房”是根據(jù)項目運作的實際狀況，在合作建房有關合同基礎上查實項目運作利潤和風險的分派分擔機制，合用對應的稅收政策，并不以納稅人與否獲得其它行業(yè)主管部門的“合作建房”批文為必要條件。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答(之一)的告知》(國稅函[1995]156號)的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。合作建房有兩種方式，即純正“以物易物”方式和成立“合營公司”方式，兩種方式中又因具體狀況的不同產(chǎn)生了不同的納稅義務。在采用房屋建成后雙方風險共擔、利潤共享的合作建房方式下，土地方以土地使用權這一無形資產(chǎn)投資入股的行為，不征收營業(yè)稅；另據(jù)財稅[]191號文獻的規(guī)定，從1月1日起，以無形資產(chǎn)對外投資不征營業(yè)稅，轉讓該項股權時也不再征收營業(yè)稅。2．合用情形。上述規(guī)定含有較大的節(jié)稅空間，故該項稅收政策被較多地運用于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營活動的法律安排、特別是地皮炒作和解決爛尾樓的實踐中，最常見的是土地持有方以土地使用權投資入股，與合作他方成立項目公司。筆者認為，項目公司股權運作模式重要合用于下述情形：(1)運用政府人脈資源炒作非掛牌交易的歷史遺留地塊；(2)拿地方無開發(fā)資質且無意就地獲得申請開發(fā)經(jīng)營資質或申請有關資質存在困難；(3)拿地方雖有有關開發(fā)經(jīng)營資質，但預備在建途中轉讓項目；(4)拿地方雖有有關開發(fā)經(jīng)營資質，但有股權融資需求；(5)拿地方雖有有關開發(fā)經(jīng)營資質。但基于風險分擔考慮選擇聯(lián)合開發(fā)經(jīng)營；(6)拿地方雖有有關開發(fā)經(jīng)營資質，但基于行業(yè)內(nèi)外的方略聯(lián)盟戰(zhàn)略選擇聯(lián)建。十、關注公司法人財產(chǎn)權轉移與法人公司胺東服權轉讓的稅負差別現(xiàn)行稅法對公司法人財產(chǎn)權轉移、法人公司股東股權轉讓和資產(chǎn)經(jīng)營管理權讓渡等公司行為規(guī)定了不同的流轉稅、所得稅征管待遇，為房地產(chǎn)開發(fā)公司正當減少資產(chǎn)剝離與轉讓的稅收成本提供了法津條件和征管制度確保。法人財產(chǎn)權的直接轉移往往造成婉轉稅納稅義務的產(chǎn)生，而法人公司股東股權轉讓不會涉及流轉征稅，只涉及對股權轉讓所得的課稅。因此，以股權轉讓辦法間接實現(xiàn)公司法人財產(chǎn)權的轉移。是我們開展房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理節(jié)稅策劃的一種重要思維和辦法，進一步的敘述及舉例請參見8月本刊載文《實現(xiàn)房地產(chǎn)項目轉讓的法律方式及稅收成本探討》。十一、運用贈予手段以個人為贈予主體的房地產(chǎn)贈予行為，能夠享有一定的稅收優(yōu)惠，建議讀者朋友予以關注。十二、以“長租”代售以“長租”代售能夠收到一定購遞延納稅作用。十三、運用境外關聯(lián)機構或個人進行營業(yè)稅策劃根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定，在中華人民共和國“境外”提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，不發(fā)生營業(yè)稅納稅義務。以設計勞務為例、國稅發(fā)[1994]214號文獻明確規(guī)定：境外機構除設計開始前派員來我國進行現(xiàn)場勘察、收集資科、理解狀況外、設計方案、繪圖等業(yè)務全部在中國境外進行，設計完畢后，將圖紙交給中國境內(nèi)公司。在這種狀況下，對外商從我國獲得的全部營業(yè)收入不征收營業(yè)稅。上述規(guī)定為開發(fā)商進行稅收策劃提供7一定的空間。按照稅務管理規(guī)則和習慣，中國境內(nèi)公司向境外機構或個人所支付的發(fā)生在境外的前述各項費用，凡能提供雙方所訂立的有關正當有效之合同、各項服務有關費用的憑證以及費用分攤方法、原則闡明的，經(jīng)所在地主管稅務機關審核確認后，能夠在計算公司所得稅時予以扣除。策劃實踐表明：結合房地產(chǎn)開發(fā)管理的實際需求通過精細設計合同，架構有效的國際服務貿(mào)易法律關系、結算關系和境外費用憑證傳遞程序并充足或恰當滿足中國稅管當局的管理規(guī)定，從境外